II FSK 1402/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 900/18 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.245.2018.2.MO w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2019 r., I SA/Po 900/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że sprawa dotyczy braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) do ponoszonych przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów z tytułu usług organizacji zakupu w związku z brakiem kwalifikacji tych usług do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład grupy i nabywa od podmiotu powiązanego usługi organizacji zakupu polegające na negocjowaniu i zawieraniu umów z dostawcami na dostawy materiałów do produkcji, renegocjowaniu obowiązujących umów, prowadzeniu współpracy z dostawcami, wprowadzaniu cen i innych warunków dostawy do standardowych systemów koncernowych. Umowa o świadczenie usług organizacji zakupów obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013 r. Zgodnie z umową dział zakupów podmiotu powiązanego zawiera w imieniu i na zlecenie wnioskodawcy porozumienia ramowe z dostawcami, w ramach których wnioskodawca może uruchamiać we własnym imieniu i na własny rachunek pojedyncze zapotrzebowania. W ten sposób wnioskodawca uzyskuje dostęp do materiału i surowców produkcyjnych odpowiadających standardom grupy. Zapewnia to także odpowiednią jakość części i komponentów do produkcji. W związku z wykonaniem usług organizacji zakupu wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczania wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego. Koszty ponoszone na rzecz centralnego działu zakupów z punktu widzenia prawa bilansowego ujmowane są jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodu, są wkalkulowane w koszt wytworzenia pojedynczego wytworzonego towaru handlowego. Wnioskodawca zapytał, czy koszty nabycia usługi organizacji zakupów, które ponoszone są bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że koszty organizacji zakupów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Lista usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "świadczeń o podobnym charakterze". W celu odkodowania znaczenia tego pojęcia wnioskodawca powołał tezy wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, w którym została przytoczona ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. Wnioskodawca uznał, że pojęcia z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują usług organizacji zakupów. 3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu wydatki dotyczące opisanych we wniosku usług organizacji zakupu należy zakwalifikować jako podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 "usług doradczych". Ustawa nie zawiera definicji "usług doradczych". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza "udzielanie fachowych porad", natomiast pojęcie "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Użyty w u.p.d.o.p. zwrot "usługi doradztwa" należy w związku z tym rozumieć szeroko. Usługi organizacji zakupów świadczone przez podmiot powiązany na rzecz wnioskodawcy są przypadkiem umowy o świadczenie usług podobnych do usług doradczych. 4. W skardze wnioskodawca podniósł, że tak szerokie rozumowanie przepisu, jakie prezentuje organ interpretacyjny jest zbyt daleko idące i mogłoby prowadzić do sytuacji, w której udzielenie porady usługodawcy w trakcie świadczenia zupełnie innej usługi zostałoby potraktowane przez organy podatkowe jako usługa doradztwa. Kluczowa powinna być analiza poszczególnych elementów składających się na całą usługę i ocena, jakie cechy przeważają przy świadczeniu danej usługi. Wnioskodawca zwrócił uwagę na zastosowanie wybiórczej analizy pojęcia usług doradztwa, z wybiórczym odwoływaniem się do treści zawartych w pracach naukowych, co nie jest postępowaniem budzącym zaufanie do organów podatkowych. Ponadto wnioskodawca zauważył, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie wskazano, żeby usługi organizacji zakupu w jakimkolwiek stopniu wiązały się z udzielaniem fachowych porad, a między innymi tę okoliczność organ przyjął jako podstawę oceny stanowiska wnioskodawcy. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, podnosząc, że organ interpretacyjny całkowicie pominął kwestię otwartej definicji tych usług i w ogóle nie odniósł się do tego, co kryje się pod pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze". Wnioskodawca we wniosku to pojęcie wskazywał, powołując się na wyjaśnienia Ministra Finansów, opublikowane na stronie www.mf.gov.pl. Przyjmując szeroką definicję usług doradczych, organ ogólnikowo tylko stwierdził, że usługi organizacji zakupów objęte wnioskiem są do nich "podobne". Organ nie wyjaśnił na czym polega podobieństwo usług organizacji zakupów do usług doradczych. Niezrozumiałe jest to w kontekście przedstawionych we wniosku konkretnych świadczeń. Brak uzasadnienia, dlaczego organ negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami na dostawy materiałów do produkcji, renegocjowanie obowiązujących umów, prowadzenie współpracy z dostawcami, wprowadzanie cen i innych warunków dostawy do standardowych systemów koncernowych uznał za usługi doradcze, które - jak sam zaznaczył - polegają na udzielaniu porad. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opisane we wniosku "usługi organizacji zakupów" nabywane przez wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie są usługami podobnymi do usług doradczych w rozumieniu tego przepisu, wobec czego koszty tych usług nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, a zatem przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w sprawie. W ocenie organu interpretacyjnego prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że świadczone przez podmiot powiązany "usługi organizacji zakupów" należy zakwalifikować do usług podobnych do usług doradczych wobec czego koszty tych usług będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, a zatem przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w sprawie; - naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, gdyż dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego tj. spółka nie wskazywała, by usługi organizacji zakupu wiązały się z udzielaniem fachowych porad, 3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2, a także w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. - poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W ocenie sądu pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji organ: - w zakresie objętym treścią wniosku nie zawarł pełnej oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska, - w uzasadnieniu prawnym, odnosząc się wybiorczo do treści złożonego wniosku, dokonał niepełnej wykładni spornego przepisu. W ocenie organu interpretacyjnego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2, a także w art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Zatem uchybienia jakich dopuścił się sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - uchylając interpretację indywidualną - w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., - rozpoznanie sprawy na rozprawie, -zasądzenie na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono: Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Trafnie bowiem przyjął sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny był zobowiązany do dokonania wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i użytego w nim określenia "usługi doradcze", ale i znajdującego się w tym przepisie zwrotu "świadczenia o podobnym charakterze". Poza tym - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - organ interpretacyjny z naruszeniem powołanych w wyroku sądu pierwszej instancji przepisów (art. 14b § 1, 2 i 3 ord. pod.) dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem niewskazanej we wniosku okoliczności, by usługi organizacji zakupów miały wiązać się z udzieleniem porad doradczych, co miałoby czynić je usługami doradczym. Poza tym zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że wbrew art. 14c § 1 i 2 ord. pod. organ interpretacyjny nie dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, gdyż pominął rozumienie określenia "świadczeń o podobnym charakterze", dokonując przy tym wybiórczo oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co w oczywisty sposób było naruszeniem art. 121 § 1 ord. pod. Poza tym podkreślić trzeba, że organ interpretacyjny wykorzystał w wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób jednostronny, tj. takie, odnoszące się tylko do pojęcia "usługi doradcze". Przedstawiając rozumienie pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" i ograniczając się do dwóch grup świadczeń, całkowicie pominął cechy charakterystyczne dla usług doradczych i świadczeń o podobnym charakterze i nie wskazał, które z nich są przeważające w przedstawionym stanie faktycznym. 8. Powyższe ściśle powiązane jest z trafnym stanowiskiem sądu pierwszej instancji co do błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przyjętej przez organ interpretacyjny i braku odniesienie się do pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze" użytym w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., w tym jego wykładni zawartej wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, Lex nr 2101521. Trafnie w ślad za poglądem zawartym w tym wyroku sąd pierwszej instancji przyjął, że: "Wedle art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych". Powyższe nakazuje więc dokonanie oceny usług organizacji zakupów z tego punktu widzenia i w konsekwencji ustalenia, czy wśród nich przeważające są usługi doradcze, czy też nie. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona wskazała przecież, że polegają one na: - negocjowaniu i zawieraniu umów z dostawcami na dostawy materiałów do produkcji, - negocjowaniu obowiązujących umów, - prowadzeniu współpracy z dostawcami, - wprowadzeniu cen i innych warunków dostawy do standardowych systemów koncernowych. W imieniu i na zlecenie wnioskodawcy dział zakupów podmiotu powiązanego zawiera porozumienia umowne z dostawcami, w ramach których wnioskodawca może uruchamiać we własnym imieniu i na własny rachunek pojedyncze zapotrzebowania. Wnioskodawca w ten sposób uzyskał dostęp do materiałów i surowców produkcyjnych odpowiadających standardom Grupy, co zapewnia odpowiednią jakość części i komponentów do produkcji. Sąd pierwszej instancji wprawdzie przyjął, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. była "błędna", jednakże należy ten zwrot rozumieć jako "błędna z tego punktu widzenia, że utożsamiła usługi organizacji zakupów z usługami doradczym bez wnikliwej wykładni pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze", którego organ nie przeanalizował pod tym kątem, czy usługi organizacji zakupów w przeważającym charakterze są podobne do usług doradczych. 9. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Co do zasądzenia zwrotu kosztów brak wniosku.