II FSK 1174/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 878/18 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 878/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy) z 28 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisu prawa materialnego, w szczególności art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i przyznanie skarżącemu ulgi podatkowej na dziecko, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji podatkowych obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż jako niezasadna podlegała oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, będąc ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarżący wywiedzioną w sprawie skargę kasacyjną oparł na podstawie kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazując, iż zarzuca naruszenie "w szczególności" art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zasadnym jest zatem zwrócenie uwagi, iż użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach przed opisem sposobu naruszenia przepisu zwrotów "w szczególności", "przede wszystkim", "na przykład" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Tymczasem zarzut naruszenia określonych przepisów musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W świetle utrwalonego poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot ten jest semantycznie pusty, zaś jego użycie nie pozwala na kontrolę kasacyjną szerszą aniżeli wynikająca z powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17). Mając na względzie wspomniane związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami zaskarżenia oraz podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, przedmiotem dalszej analizy tutejszego Sądu objęte będzie wyłącznie zagadnienie prawidłowej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przy czym jakkolwiek skarżący kasacyjnie w treści formułowanego zarzutu nie zawarł niezbędnych metodycznie elementów koniecznych do prawidłowego zakwestionowania błędu w wykładni, tj. wskazanie wadliwej wykładni zastosowanej przez sąd pierwszej instancji oraz wykładni, jaka w ocenie skarżącego na gruncie danego przepisu winna być praktykowana, źródła podnoszonego uchybienia i jego omówienia doszukać się można w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w ocenie Sądu pozostaje wystarczające do objęcia zarzutu analizą. Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był uprzednio wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (orzecznictwo trafnie w tym względzie powołane przez sąd pierwszej instancji w kwestionowanym uzasadnieniu, a nadto: wyrok NSA z 22 listopada 2018 r., II FSK 1337/18, wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2390/17). Na gruncie omawianego przepisu wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym celem nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej na dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodziców w realizacji powinności względem dziecka, samo bowiem posiadanie tejże władzy nie jest równoznaczne z jej wykonywaniem. Z powyższego wynika, iż w toku postępowania mającego za przedmiot rozważań kwestie ulgi, o której mowa w art. art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., koniecznym jest uczynienie przedmiotem dowodzenia nie tylko samego faktu bycia rodzicem posiadającym władzę rodzicielską, co również wykazanie czynnego uczestniczenia w procesie wychowania dziecka, rozumianego jako osobiste zajmowanie się dzieckiem i jego sprawami, tj. podejmowanie obowiązków w zakresie zaspokajania potrzeb fizycznych i duchowych - mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, kultury i rozrywki, co nie sprowadza się wyłącznie do zagadnień związanych z alimentacją i łożeniem na dziecko. Jednocześnie przy tym rzeczony przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej czy proporcji spoczywających na rodzicach obowiązków. Zaprezentowany sposób rozumienia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wypadkową kombinacji wykładni językowej omawianej normy prawnej oraz jej wykładni celowościowej. Istotą ratio legis wprowadzenia omawianego rozwiązania podatkowego do polskiego systemu prawnego była pomoc rodzicom w realizacji ciążących nań obowiązków wychowawczych względem dzieci oraz łożenia na ich utrzymanie. Z tego względu analizy ww. przepisu nie należy dokonywać w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w jego wprowadzeniu. Wykładnia odmienna od zaprezentowanej, którą skądinąd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własną, byłaby niezgodna ze społecznym przeznaczeniem istoty regulacji, stawiając na równi podatników biernych, nieuczestniczących w wychowywaniu dzieci, z tymi prawidłowo wywiązującymi się z obowiązków rodzicielskich. Z uwagi na fakt, iż skarżący nie kwestionował kasacyjnie poczynionych przez organy obu instancji czynności procesowych oraz ustalonego przezeń, a następnie przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany tym okolicznościami faktycznymi sprawy, ograniczając swoje rozważania wyłącznie do oceny wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz będącego konsekwencją tak przyjętej wykładni zastosowania przez sąd pierwszej instancji tegoż przepisu. Skoro z analizy materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż skarżący nie wykonywał władzy rodzicielskiej w rozumieniu ww. przepisu, zasadnie odmówiono temuż prawa do skorzystania z ulgi prorodzinnej, co bezpośrednio wpłynęło na wymiar podatku dochodowego od osób fizyczny za badany rok. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.