I SA/Sz 878/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E W związku ze złożonymi przez S. Ś. (dalej: "Skarżący", "Podatnik") i M. L. zeznaniami podatkowymi o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 – [...], w którym M. L. wykazała ulgę prorodzinną w kwocie [...]zł (całość ulgi), zaś S. Ś. w kwocie [...]zł (50% limitu) w stosunku do małoletniej córki A. Ś., przez co limit ten został przekroczony - natomiast w stosunku do pełnoletniego syna podatników A. Ś. każdy z podatników wskazał odliczenie w wysokości 50 % ulgi, tj. w kwocie po [...] zł - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") postanowieniem z 20 kwietnia 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe, celem ustalenia komu, i w jakiej wysokości, przysługuje wykazana ulga. Organ I instancji w decyzji z 29 czerwca 2018 r. określił S. Ś. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie [...]zł. Rozstrzygnięcie to organ I instancji wydał po weryfikacji złożonego przez Podatnika zeznania [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, w którym uwzględnił on odliczenie od podatku z tytułu ulgi na dwoje dzieci w łącznej kwocie [...]zł, tj. w wysokości [...] zł na małoletnią córkę A. Ś. i w wysokości [...] zł na pełnoletniego syna A. Ś., a także mając na względzie pozostałe dane wskazane przez Podatnika w ww. zeznaniu podatkowym. Organ wskazał, że odliczenie dokonane przez Podatnika nie było prawidłowe ponieważ Podatnik oraz M. L. nie są już małżeństwem, zaś opieka nad wspólnymi dziećmi została wyrokiem sądu orzekającego o rozwodzie podatników powierzona ich matce, która w nadesłanym piśmie podniosła, że S. Ś. nie uczestniczy w życiu córki, nie wychowuje jej, nie utrzymuje z nią także żadnego kontaktu. Dokonując szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ zwrócił uwagę, że wykonywanie władzy rodzicielskiej nie równa się posiadaniu tej władzy, natomiast spełnianie obowiązku alimentacyjnego nie świadczy o "wykonywaniu" władzy rodzicielskiej, co jest warunkiem koniecznym do uzyskania ulgi na dziecko. Organ, mając także na względzie stanowiska Podatnika oraz jego byłej małżonki wskazywane w ich pismach wyjaśniających kierowanych do organu, uznał, że Podatnik nie wykonuje władzy rodzicielskiej wobec ww. córki w rozumieniu art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509) - dalej: "u.p.d.o.f." - i w związku z tym nie przysługuje mu ulga na dziecko. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatnik zarzucił jej m.in. błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a polegający na przyjęciu, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi podatkowej na dziecko, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do odmiennych wniosków. Podatnik wskazał, iż wbrew stanowisku organu, rodzic nie musi wychowywać dziecka, mieszkać z nim czy łożyć na jego utrzymanie aby odliczyć ulgę prorodzinną. Wystarczy jedynie, by spełniał on kryterium formalne, jakim jest posiadanie władzy rodzicielskiej, tę natomiast Podatnik posiada, została mu bowiem ona jedynie ograniczona. Według odwołującego się, zgodnie z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie podatkowe nie jest od tego aby ustalać, kto i ile wnosi do wychowania dziecka oraz ile czasu mu poświęca, a także, czy wartościowe są czynności wychowawcze. Na poparcie swoich racji podatnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10.06.2010 r. sygn. akt III SA/W a 77/10) i dwie interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 2013 r. Podatnik wskazał, że w uzasadnieniu przytoczonego orzeczenia wskazano, że do zastosowania ulgi prorodzinnej nie jest konieczne sprawowanie opieki nad dzieckiem, lecz możliwe pozostaje nawet w stosunku do osoby dorosłej i może sprowadzać się do udzielenia jej pomocy w codziennym życiu. Nadto Podatnik wskazał, że brak kontaktów z córką wynika z działań jego byłej żony, która utrudnia mu te kontakty, są to zatem przyczyny od niego niezależne. W opinii Podatnika, niedopuszczalne w jego sytuacji jest pozbawienie go prawa do ulgi podatkowej na dziecko. Decyzją z 28 września 2018 r. nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że również podjął kroki mające na celu ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, jednak i na tym etapie postępowania Podatnik nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, a jedynie ograniczył się do przedłożenia aktu urodzenia dziecka, z którego wynika jedynie, że Podatnik jest ojcem A. Ś., nie zaś, że wykonuje wobec tego dziecka władzę rodzicielską. Organ doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że Podatnikowi za rok 2016 przysługuje prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej wynikającej z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu wychowywania córki. Odnosząc się do twierdzeń Podatnika zawartych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że do wykonywania władzy rodzicielskiej nie jest konieczne osobiste widzenie się z dzieckiem, bowiem o wykonywaniu tej władzy świadczy aktywność rodziców wobec dzieci, uczestniczenie w ich wychowywaniu i rozwoju, co może przybrać różnorakie formy – kontakty choćby z nauczycielami dziecka, pomoc w leczeniu, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu. Tymczasem – w ocenie organu - analiza akt sprawy nie wskazuje na to, aby Podatnik przedstawił w tym zakresie dowody, które mogły by dowieść jego aktywności w życiu i wychowywaniu córki. Organ nadto podniósł, że także sam konflikt S. Ś. z żoną i niewykonywanie w związku z tym faktycznej władzy rodzicielskiej, nie stanowi uzasadnienia umożliwiającego Podatnikowi skorzystanie z ulgi prorodzinnej. Organ odwoławczy odniósł się też do przywołanych przez Podatnika interpretacji Ministerstwa Finansów z 18.06.2013 r. i z 07.08.2013 r. oraz wyroku WSA w Warszawie z 10.06.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 77/10, wskazując, że dotyczą one innych stanów faktycznych i prawnych (lata 2007, 2011, 2012), a co za tym idzie nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący Podatnik decyzji organu II instancji zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, - błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do ulgi podatkowej na małoletnią córkę za rok 2016, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do odmiennych wniosków. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i przyznanie mu ulgi podatkowej na dziecko za rok 2016 w kwocie [...]złotych; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temuż organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi przytoczone zostały okoliczności tożsame z podniesionymi w odwołaniu od decyzji I instancji. Dodatkowo Skarżący podniósł, że w związku z wykonywanym zawodem ratownika medycznego nie ma on wielu dni wolnych w ciągu miesiąca, co uniemożliwia mu kontaktowanie się ze znajomymi czy nauczycielami córki. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ ponownie podniósł, że o wykonywaniu władzy rodzicielskiej świadczy aktywność rodziców wobec dzieci, uczestniczenie w ich wychowywaniu i rozwoju, a realizacja tego prawa może przejawiać się nie tylko w postaci osobistych kontaktów z dzieckiem, ale też przez kontakty rodzica z osobami trzecimi, tj. nauczycielami czy kolegami dziecka, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu przez dziecko, zapewnianie mu wsparcia w nauce, dbanie o jego stan zdrowia, pomoc w leczeniu itd. Tymczasem Podatnik - jak wynika z treści skargi - nawet i takiego zakresu "wykonywania władzy rodzicielskiej" nie wypełniał, tłumacząc się koniecznością realizowania obowiązków zawodowych. Podatnik nie przedstawił też żadnych innych swoich aktywności, które mogłyby świadczyć o jego czynnym uczestnictwie w życiu i wychowaniu małoletniej córki. Wskazywany przez Podatnika konflikt z byłą żoną i niewykonywanie w związku z tym (choćby nawet w ograniczonym zakresie) faktycznej władzy rodzicielskiej w stosunku do małoletniej córki, nie stanowi, zdaniem organu, uzasadnienia umożliwiającego do skorzystania z ulgi prorodzinnej. Łożenie na utrzymanie dziecka w przypadku Podatnika jest bowiem tylko działaniem wynikającym z wyroku sądowego i nie jest związane ze sprawowaniem przez niego faktycznej władzy rodzicielskiej, przy czym, co istotne, samo nałożenie obowiązku alimentacyjnego dotyczyć może także osoby całkowicie pozbawionej takiej władzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) – dalej: "p.p.s.a.", kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Badając niniejszą sprawę w tak określonych ramach i w oparciu o akta sprawy, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych. Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły więc Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia ulgi przewidzianej w art. 27f u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnicy ją rozliczający nie pozostawali w związku małżeńskim oraz gdy jeden z nich odliczył całość ulgi prorodzinnej, drugi natomiast jej połowę, co spowodowało przekroczenie limitu przysługującego z tytułu ulgi na wychowanie dziecka. Z treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Zgodnie z postanowieniami ust. 4 wskazanego przepisu, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. W kontekście powyższego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Powyższy zwrot nie został zdefiniowany na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem należy przyjąć jego znaczenie w języku potocznym. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego "wykonać - wykonywać" znaczy: "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka Tom III, W. 1981, PWN, s. 807-808). Przyjmując takie znaczenie wyrazu "wykonywać" uznać trzeba, że wykonywanie władzy rodzicielskiej, to jej realizacja, a nie tylko posiadanie. W tym miejscu odnieść można się także do przepisów ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U.2017.682 j.t.) - dalej: "k.r.o." - w którym wskazano, że władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 k.r.o.) i obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw (art. 95 k.r.o.). Stosownie do art. 96 § 1 k.r.o., rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotować je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. W świetle art. 97 § 1 k.r.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Zwrócić także należy uwagę na stanowisko Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 851/16). Dokonując wykładni art. 27f u.p.d.o.f. należy mieć na względzie cel wprowadzenia ulgi prorodzinnej do systemu podatkowego - ulga ta nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, lecz ma pomagać rodzinom wykonującym władzę rodzicielską w jej spełnianiu. Zatem aby taką ulgę nabyć podatnik powinien wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską. Takie rozumienie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zostało przedstawione w wyrokach NSA m.in.: z 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16, II FSK 590/16, z 27 lipca 2016 r., II FSK 2360/15, II FSK 2378/15, II FSK 661/16, a także w wyroku z 11 sierpnia 2016 r. II FSK 1957/14). W wyroku z 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w stosunku do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka. Wykonywanie tej władzy oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). (...) Dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne badanie stosunków pomiędzy rodzicami i dziećmi. Konieczne zaś jest przeprowadzenie ustaleń odnośnie do wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej i co istotne w konkretnym, poddanym badaniu roku podatkowym". Przyjęcie więc odmiennej interpretacji analizowanego przepisu naruszało by społeczny cel wprowadzenia tej ulgi do systemu podatkowego. Wskazać także należy, że nie stanowi władzy rodzicielskiej prawo do osobistej styczności z dzieckiem (postanowienie SN z 5 maja 2009 r., II CKN 761/11 i wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2007 r., IV SA/Gl 200/06). Prawo do utrzymywania przez rodziców kontaktów z dzieckiem nie należy do sfery sprawowania władzy rodzicielskiej, jest to uprawnienie odrębne od władzy rodzicielskiej, wynikające z najbliższego pokrewieństwa, ale ściśle z tą władzą związane i służy dobru dziecka (por. uchwała składu 7 sędziów SN z dnia 5 czerwca 2012 r., LEX do art. 58 k.r.o). Osobista styczność z dzieckiem nie jest atrybutem władzy rodzicielskiej (por. wyrok SN z 8 września 2004 r., IV CK 615/03, LEX do art. 97 k.r.o.). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy konieczne było więc poczynienie ustaleń czy oboje rodzice faktycznie wykonywali władzę rodzicielską nad ich małoletnią córką w 2016 r. Przy dokonywaniu takich ustaleń należało więc uwzględnić pogląd, że zawarte w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcie "wykonywał władzę rodzicielską" rozumieć należy sprawowanie faktycznej pieczy nad dzieckiem, wykonywanie zarządu jego majątkiem i jego wychowywanie, troszczenie się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka, a więc zapewnienie/zabezpieczenie wszystkich jego potrzeb od tzw. życiowych, tj. ubioru, wyżywienia, po edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Wychowanie dziecka, stanowiące element władzy rodzicielskiej, to permanentny proces przejawiający się w trosce o codzienny byt dziecka, jego fizyczny i psychiczny rozwój, zmierzający do doprowadzenia go do samodzielności (por. ww. wyrok z 9 stycznia 2007 r., IV SA/Gl 200/06). Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w sprawie tej, dotyczącej konkretnego roku podatkowego, fakt wykonywania władzy rodzicielskiej przez matkę małoletniej córki był bezsporny, zatem ze względu na skorzystanie z tej ulgi również przez ojca dziecka (Podatnika), przy braku porozumienia między rodzicami, warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia było ustalenie czy Skarżący spełniał przesłankę w postaci "wykonywania władzy rodzicielskiej" nad córką w takim znaczeniu tego pojęcia jak wyżej przedstawiono. Zauważyć także trzeba, że w wyroku orzekającym o rozwodzie małżonków władza rodzicielska Skarżącego ograniczona została jedynie do pewnych jej przejawów (ograniczenie to zostało utrzymane w mocy wyrokiem sądu apelacyjnego), dlatego też obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie ustaleń faktycznych, w czym konkretnie przejawiała się realizacja władzy rodzicielskiej przez Skarżącego w odniesieniu do małoletniej córki. Organy w tym celu przeprowadziły postępowanie dowodowe, w którym Skarżący zdecydował się uczestniczyć jedynie biernie i nie dostarczył on na żadnym etapie postępowania podatkowego czy też sądowoadministracyjnego żadnego potwierdzenia wykonywania władzy rodzicielskiej. Słusznie bowiem podniósł w swym rozstrzygnięciu organ, że nadesłanie do akt postępowania aktu urodzenia córki nie stanowi potwierdzenia wykonywania władzy rodzicielskiej przez Skarżącego, a jedynie fakt bycia jej ojcem. Warto wskazać także, że Skarżący w żadnym momencie nie negował twierdzeń byłej żony, że nie utrzymuje on osobistego kontaktu z córką, w skardze wskazał wręcz, że wykonywany zawód oraz konflikt z matką dziecka nie pozwala mu nie tylko na kontakty z córką, ale także na kontakty z jej nauczycielami czy znajomymi, mające na celu ustalenie aktualnej sytuacji jego córki czy to w szkole, czy w grupie rówieśniczej. Podnieść także należy, w ślad za organami podatkowymi, że także wykonywanie obowiązku alimentacyjnego w stosunku do małoletnich dzieci nie mieści się w pojęciu władzy rodzicielskiej. Obowiązek alimentacyjny obciąża bowiem rodziców niezależnie od tego czy przysługuje im władza rodzicielska. Z powyższego wynika, że niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organy przepisów postępowania, poprzez błędne ustalenia faktyczne, bowiem w ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i wyciągnęły z niego prawidłowe wnioski. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.