II FSK 2378/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2294/14 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości , 2. uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...]. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. o sygn. I SA/Wr 2294/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (1) oddalił skargę I. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 26 listopada 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 29 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., (2) przyznał od Skarbu Państwa - WSA we Wrocławiu na rzecz adwokata P. C.. kwotę 221,40 zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Jako podstawę prawną powołano art. 151 i art. 245 § 2 w związku z art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. skarżąca dokonała na podstawie art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) odliczenia od podatku kwoty w wysokości 1.112,04 zł tytułem ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką – A. P. (dalej: ulga prorodzinna). Równocześnie zeznanie podatkowe za 2010 r. złożył K. P. – mąż skarżącej i ojciec małoletniej, który dokonał odliczenia od podatku tytułem ulgi prorodzinnej kwoty 556,02 zł (tj. połowy wysokości tej ulgi). Organ pierwszej instancji uznał, że doszło do przekroczenia limitu ulgi prorodzinnej przypadającego na oboje rodziców, dlatego też – po przeprowadzeniu postępowania – decyzją z dnia 29 sierpnia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 569 zł (w miejsce wykazanej w złożonym zeznaniu kwoty nadpłaty w wysokości 1.175 zł). W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych należało dokonać podziału określonej w przepisach prawa kwoty ulgi prorodzinnej pomiędzy oboje małżonków w równych częściach. 2.2. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 27f ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyznanie jej małżonkowi prawa do skorzystania z ulgi prorodzinnej w wysokości połowy kwoty tej ulgi. W uzasadnieniu wyjaśniła, że przez cały rok 2010 córka pozostawała wyłącznie pod jej opieką i tylko ona wykonywała wobec córki czynności wychowawcze. Mąż skarżącej od grudnia 2009 r. w żaden sposób nie sprawuje faktycznej opieki nad dzieckiem. Zdaniem skarżącej, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w takim stanie rzeczy do zachowania przez nią prawa do odliczenia pełnej kwoty ulgi prorodzinnej nie jest wymagane sądowe pozbawienie władzy rodzicielskiej drugiego z rodziców. Dyrektor IS decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 27f u.p.d.o.f. oraz art. 93 i art. 97 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej: k.r.o.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., stwierdził, że nieuczestniczenie w wychowaniu dziecka nie pozbawia prawa do skorzystania z ulgi prorodzinnej, o ile rodzic posiada władzę rodzicielską. W tym zakresie organ powołał się na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 18 marca 2013 r. nr 14947/13, wyjaśniając, że z punktu widzenia prawa do ulgi prorodzinnej nie mają znaczenia takie okoliczności, jak: istnienie związku małżeńskiego pomiędzy rodzicami dziecka, zamieszkiwanie rodzica z dzieckiem, przeznaczanie zaoszczędzonych na uldze prorodzinnej pieniędzy na potrzeby dziecka. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie zwróciła się do Sądu z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 27f ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że prawo do skorzystania z odliczenia ulgi na dziecko ma osoba, której przysługuje władza rodzicielska, podczas gdy z brzmienia powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że możliwość odliczenia przysługuje osobie, która władzę faktycznie wykonuje. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca przywołała wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. I SA/Po 829/13. Podniosła ponadto, że w celu wykazania zaistnienia, bądź nieistnienia przesłanek do skorzystania w całości z ulgi na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia, które z rodziców faktycznie wykonywało władzę rodzicielską nad dzieckiem, jeśli kwestia ta została podniesiona przez stronę jako podstawa do skorzystania w całości z ulgi. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.3. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2014 r. WSA we Wrocławiu przywrócił skarżącej termin do wniesienia skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że w ustalonych okolicznościach faktycznych skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty ulgi prorodzinnej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało bowiem, aby skarżąca i jej małżonek uzgodnili proporcje, w jakich każde z nich będzie korzystało z ulgi, w taki sposób, że to skarżąca odliczać będzie pełną kwotę ulgi. Zdaniem WSA we Wrocławiu, art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uzasadnia wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest w szczególności faktyczne wychowywanie przez podatnika swego dziecka. Nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa stanowisko, że podatnik, który chce skorzystać z ulgi, obowiązany jest wykazać, że w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale też wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Podkreślił, że przepis nie wskazuje na "faktycznie wykonywaną władzę rodzicielską", lecz na wykonywanie władzy w sensie prawnym (dorozumianym), wynikającym z przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dopóki zatem rodzic nie zostanie pozbawiony władzy rodzicielskiej, dopóty organ podatkowy nie ma uprawnienia do kwestionowania jej wykonywania. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez adwokata z urzędu), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, bądź też rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że o uprawnieniu do skorzystania z ulgi prorodzinnej przez rodzica decyduje jedynie fakt przysługiwania mu władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, podczas gdy brzmienie powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że rodzic władzę tę musi wykonywać. 5.2 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem należało uchylić w całości zaskarżony wyrok, jak i decyzję Dyrektora IS (art. 188 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut błędnej wykładni art. 27f u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej, skoro przez cały rok 2010 córka pozostawała wyłącznie pod jej opieką i tylko ona wykonywała w stosunku do niej czynności wychowawcze, to nabyła prawo do ulgi podatkowej w pełnej wysokości, do czego nie jest niezbędnym sądowe pozbawienie drugiego rodzica władzy rodzicielskiej. Zdaniem jednak zarówno organów, jak i WSA we Wrocławiu, zgodnie z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. o uprawnieniu do skorzystania z ulgi prorodzinnej przez rodzica decydujące znaczenie ma fakt przysługiwania mu władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, natomiast ulgi tej nie pozbawia nieuczestniczenie w wychowywaniu dziecka. 6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób się zgodzić z wykładnią art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. przyjętą przez organy podatkowe, jak i WSA we Wrocławiu, które definiując zwrot legislacyjny użyty w tym przepisie "wykonywanie władzy rodzicielskiej", zrównują tę przesłankę z "posiadaniem władzy rodzicielskiej" w rozumieniu przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W świetle art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował jednak pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej", jak również nie zdecydował się na odesłanie do poszczególnych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczących sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej. Mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego należy zatem przyjąć, że tylko w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można posiłkować się przepisami tego kodeksu, w których wymienione zostały tylko niektóre składniki "władzy rodzicielskiej". Zgodnie z art. 93 § 1 k.r.o. władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, a zatem stosownie do art. 97 § 1 k.r.o. każdy z nich jest zobowiązany i uprawniony do jej wykonywania. W rozumieniu przepisów prawa rodzinnego władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw (art. 95 § 1 k.r.o.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej, w tym jej powierzenie jednemu z rodziców i jej pozbawienie drugiego z rodziców, nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Władza rodzicielska nie jest tylko przywilejem i uprawnieniem do sprawowania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do jego wychowania. O wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (por. art. 113 k.r.o. oraz uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie może przy tym abstrahować od całego brzmienia art. 27f u.p.d.o.f. oraz pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki przedmiotowa ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym "(...) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Równocześnie prawo do ulgi przysługiwało za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (art. 27f ust. 2). Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi. 6.3. Reasumując, wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Takie rozumienie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zostało również przedstawione w wyrokach NSA z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 2360/15 oraz II FSK 661/16, wydanych w tym samym składzie sędziowskim, a także w wyrokach NSA z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16 oraz II FSK 590/16. 6.4. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA we Wrocławiu uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i przeprowadzić postępowanie dowodowe pod kątem wykonywania władzy rodzicielskiej w stosunku do dziecka przez każdego z rodziców, mając przy tym na względzie, że wspomniane wykonywanie władzy rodzicielskiej nie może być przez organy podatkowe miarkowane. Jeżeli zostanie ustalone wykonywanie władzy rodzicielskiej w jakimkolwiek stopniu przez każdego z rodziców, to kwotę odliczenia, o której mowa w art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f., w myśl ust. 4 tego artykułu mogą oni odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. W sytuacji, gdy zostanie ustalone, że tylko jeden z rodziców wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do dziecka w powyżej przedstawionym rozumieniu, jedynie temu rodzicowi przysługuje odliczenie od podatku na podstawie art. 27f u.p.d.o.f. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącej, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13).