II FSK 447/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Beata Sobocha, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/15 w sprawie ze skargi D. K.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D.K.(dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 11 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 3 479 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżąca w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2013 r. odliczyła od podatku kwotę 1 112,04 zł z tytułu ulgi prorodzinnej. Jednakże mąż Skarżącej w złożonym odrębnie zeznaniu PIT-37 za ten sam rok podatkowy odliczył ulgę prorodzinną w wysokości 556,02 zł. Organ ustalił, że Skarżąca i jej mąż wychowują jedno małoletnie dziecko - syna urodzonego w dniu 14 stycznia 2001 r. Małżonkowie od 2010 r. pozostawali w separacji, zakończonej rozwodem orzeczonym wyrokiem Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 7 lutego 2014 r. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało, że stosownym orzeczeniem sądowym pieczę nad małoletnim synem powierzono matce, przy czym ojciec dziecka miał prawo do kontaktów z synem w oznaczonym przez Sąd czasie. Organ wskazał, że małżonkowie nie doszli do porozumienia co do zasad podziału kwoty ulgi prorodzinnej. Uzasadnione więc było ustalenie faktycznego sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej. Organ wskazał, że ojciec dziecka przedstawił wyjaśnienia i dokumenty potwierdzające wpłaty alimentów, wspólne z synem spędzanie czasu w trakcie wakacji i roku szkolnego, interesowanie się stanem zdrowia syna, jego postępami w nauce (m.in. poprzez kontakt z wychowawcą klasy, uczestnictwo w wywiadówkach oraz w zebraniach w parafii, dowożenie syna na lekcje języków obcych). Natomiast Skarżąca wskazywała, że ulga prorodzinna powinna przysługiwać wyłącznie temu rodzicowi, który faktycznie sprawował pieczę nad dzieckiem. Zdaniem organu doszło do przekroczenia limitu przysługującego podatnikom z tytułu ulgi na wychowanie jednego dziecka. Skarżąca nie miała prawa odliczyć ulgi prorodzinnej w całości, ponieważ jej mąż również wykonywał władzę rodzicielską wobec małoletniego syna. Wobec braku porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka i jednoczesnego stwierdzenia, że oboje rodzice wychowują syna należało zastosować art. 27f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skoro mąż Skarżącej odliczył połowę ulgi prorodzinnej – tj. kwotę 556,02 zł, to jego żona miała prawo do odliczenia również kwoty 556,02 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") przez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadniało także zarzut naruszenia art. 191 O.p., w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji czyniło także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2013 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że rozliczenie ulgi prorodzinnej w niniejszej sprawie winno nastąpić w częściach równych, ponieważ między rodzicami dziecka nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi, podczas gdy ustawodawca taką właśnie zasadę wprowadził w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 5 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne co do okresu trwania separacji i momentu orzeczenia rozwodu. Podkreślił, że mąż Skarżącej, pomimo, że nie zamieszkuje z synem to jednak w okresie objętym postępowaniem czynnie uczestniczył w jego wychowaniu. Tym samym ulga prorodzinna za rok 2013 przysługiwała obojgu małżonkom. Równocześnie organ wskazał, że do rodziców należy uzgodnienie sposobu odliczenia przysługującej im kwoty ulgi prorodzinnej. Jeżeli w tej kwestii rodzice nie znaleźli porozumienia, organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów między małżonkami i nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi, inny niż po 50 % dla każdego z nich. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, rozliczenia ulgi prorodzinnej należało dokonać w sposób przewidziany w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., a ponieważ w przedmiotowej sprawie między rodzicami dziecka nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi to uzasadnionym było uwzględnienie przewidzianego przez ustawodawcę podziału w równych częściach. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd na wstępie wyjaśnił, że rozpoznawana skarga była już kolejną ze skarg składanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie "podziału" ulgi prorodzinnej pomiędzy Skarżącą, a jej mężem (obecnie byłym mężem) z tytułu wychowywania małoletniego, wspólnego syna. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r., I SA/Kr 1049/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Stan prawny tj. brzmienie kluczowego dla sprawy art. 27f ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w latach 2012 i 2013 nie uległ zmianie. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd podzielił pogląd co do wykładni ww. przepisu wyrażony we wskazanym wyroku. Podkreślił, że każdemu z rodziców, zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., o ile wykonywał swoją władzę rodzicielską, przysługuje prawo do tzw. ulgi prorodzinnej. Dodatkowo, art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. precyzuje, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. W ocenie Sądu Skarżąca błędnie przyjmowała, że w sytuacji gdy faktycznie odliczała przez pierwsze lata obowiązywania (tj. od 2007 r.) całość ulgi prorodzinnej to zmiana zasad odliczania powinna mieć jakąś szczególną formę. Zastosowany przez organy art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku zawarcia "ustaleń" czy też porozumienia rodziców dziecka w jakiejś szczególnej formie. W konsekwencji porozumienie pomiędzy rodzicami co do każdorocznego odliczania ulgi prorodzinnej wynika z faktycznych czynności (faktycznego odliczania ulgi), a nie z formalnej umowy lub jej zmiany. Dopiero w sytuacji braku porozumienia między rodzicami, organ ma prawo "podzielić" ulgę na równe części. Sąd stanął na stanowisku, że przebywanie z dzieckiem (wspólne spędzanie z nim czasu, wspólne zamieszkiwanie, osobiste kontakty) nie jest "wykonywaniem" czy też "sprawowaniem" władzy rodzicielskiej. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza, że rodzic osobiście zajmuje się sprawami dziecka, wychowuje dziecko w rozumieniu art. 95 §1 k.r.o. tj. wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. W sytuacji rozwiedzionych lub pozostających w separacji rodziców, sprawowanie osobistej pieczy (określonej w stosownym postanowieniu sądu rodzinnego) nad dzieckiem przez jednego z rodziców będzie się wiązało z faktem częstszego przebywania tego rodzica z dzieckiem ale nie oznacza to, że drugi z rodziców nie będzie mógł wykonywać swojej władzy rodzicielskiej, chociażby poprzez osobiste kontakty z nauczycielami i kolegami dziecka, interesowanie się stanem zdrowia dziecka i pomoc w jego leczeniu, zapewnianie wsparcia w nauce, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu. Tego typu "czynności" należą do zakresu władzy rodzicielskiej. Obowiązek alimentacyjny z art. 128 k.r.o. tj. fakt płacenia alimentów na dziecko nie jest przy tym rozstrzygający przy badaniu faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej – jest on bowiem niezależny od władzy rodzicielskiej, a co za tym idzie spoczywa także na rodzicach, którzy zostali pozbawieni władzy rodzicielskiej (por. postanowienie SN z dnia 12 grudnia 2000 r., V CKN 1751/00). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowo prawidłowo i zasadnie ustaliły, że mąż Skarżącej posiadając pełnię władzy rodzicielskiej wykonywał ją w sposób adekwatny do sytuacji faktycznej. W tych okolicznościach Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że skoro oboje rodzice w 2013 r. wykonywali w stosunku do syna władzę rodzicielską, to też ulga prorodzinna za ten rok przysługuje obojgu małżonkom. Skoro zaś Skarżąca w załączniku PIT/O dokonała odliczenia od podatku kwoty 1.112,04 zł. z tytułu ulgi prorodzinnej, a ponadto mąż w złożonym odrębnie zeznaniu PIT-37 za ten sam rok podatkowy 2013 odliczył ulgę prorodzinną w wysokości 556,02 zł. to doszło do przekroczenia limitu przysługującego podatnikom z tytułu ulgi na wychowanie jednego dziecka. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd podkreślił, że organy podatkowe dopuściły wszystko to co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; ponadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Fakt, że Skarżąca dokonuje innej oceny tego samego materiału dowodowego, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest niewłaściwa czy też dowolna. W związku z powyższym Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. , tj. art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że zgodne z prawem było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące, że rozliczenie ulgi prorodzinnej w rozpoznawanej sprawie winno nastąpić w częściach równych, ponieważ pomiędzy rodzicami dziecka nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi, a ustawodawca taką właśnie zasadę wprowadził w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. 2. przepisów o postępowaniu, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie powołanym w punkcie 1, zwłaszcza jeśli chodzi o art. 27f ust.1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z niewypełnieniem ich dyspozycji, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia właściwego stanu faktycznego w sprawie; c) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i nieuwzględnienie skargi Skarżącej mimo, że zaistniały do tego stosowne przesłanki. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczo, w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Jednakże charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest nierozłącznie związany z zarzutem naruszenia prawa materialnego, a jego zasadność zależy od uwzględnienia tego ostatniego. Zarzucając naruszenie kluczowego w tej sprawie unormowania wynikającego z art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) Skarżąca wskazała na jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że zgodne z prawem było stanowisko organów podatkowych odnośnie do rozliczenia ulgi prorodzinnej w częściach równych, ponieważ pomiędzy rodzicami dziecka nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi. Skarżąca uważa, że dzielenie się ulgą przez małżonków powinno następować na drodze ich wzajemnego porozumienia. Jeśli takiego porozumienia brak, zastosować należy przez analogię przepisy ust. 3 art. 27f u.p.d.o.f. oraz ustalić przez ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, w którym to czasie faktycznie była przez tego rodzica wykonywana władza rodzicielska. Według organu podatkowego do rodziców należy uzgodnienie sposobu odliczenia przysługującej im kwoty ulgi prorodzinnej. Jeżeli w tej kwestii rodzice nie znaleźli porozumienia, organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów miedzy małżonkami, nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi (inny niż po 50% dla każdego z nich). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zakreślonym sporze rację przyznać należy organom podatkowym, ze stanowiskiem których zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Zaznaczenia wymaga, że omawiana ulga została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588). I tak, do 31 grudnia 2008 r. podstawową przesłanką skorzystania z ulgi na dzieci było wychowywanie dzieci własnych lub przysposobionych. Możliwość skorzystania z ulgi - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - łączyła się zatem z wychowywaniem dzieci. Osoba będąca rodzicem dziecka, lecz niewychowująca go, nie miała prawa do przedmiotowej ulgi. Z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisy dotyczące ulgi na dzieci zostały w istotny sposób zmienione ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316). Począwszy od 1 stycznia 2009 r. prawo do ulgi podatkowej przysługuje, zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do tych dzieci małoletnich, względem których podatnik w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Natomiast, stosownie do art. 27f ust. 2 tej ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, przy czym odliczenie to nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: 1. na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych, 2. wstąpiło w związek małżeński. Równocześnie w ramach ust. 3 przywołanego przepisu, ustawodawca zawarł regulację, do której odwołuje się Skarżąca, że w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem. Z kolei, gdy odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4 tej ustawy). Ustawodawca w rozpatrywanym unormowaniu prawo do odliczenia analizowanej ulgi przez rodziców uzależnił od "wykonywania władzy rodzicielskiej". Określenia pojęcia władzy rodzicielskiej należy poszukiwać na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej: "k.r.o."), gdzie zapisano, że dziecko pozostaje aż do pełnoletniości pod władzą rodzicielską. Władza rodzicielska, co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom. Obejmuje ona w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka (art. 95 § 1 k.r.o.). W myśl art. 96 k.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania (art. 97 § 1 k.r.o.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w relacji do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jeszcze jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka. Wykonywanie tej władzy oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Zatem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego pojęcie "wykonywania władzy rodzicielskiej" należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dzieci, czyli ustalić: w jaki sposób rodzice sprawowali swą władzę. Organy winny więc koncentrować się na kwestii jej faktycznego wykonywania, a nie jedynie na jej formalnym aspekcie. Przedmiotowa ulga, co do zasady przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej: w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Z drugim sposobem mamy do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Zatem może pełnić funkcję łączącą bądź wyłączającą dwie części zdania. Nie może natomiast kojarzyć dwóch elementów, z których jeden mieści się w drugim, gdyż byłoby to niezgodne z językowymi zasadami budowy zdań. Uprawniony przeto jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Ustalenie dwóch sposobów podziału ulgi wynika z woli ustawodawcy, który celowo potraktował je rozłącznie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w postępowaniu podatkowym faktycznego zakresu wychowywania dziecka będzie bardzo trudne. Każdy z rodziców może wskazywać na wykonywanie władzy rodzicielskiej zgodnie z treścią wyroku czy ugody, jak również rzeczywistą ilość dni opieki nad dzieckiem. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne, jeśli zabrakło porozumienia co do podziału ulgi, to z pewnością nie będzie zgody w przedmiocie zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno sobie wyobrazić, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, wskazywanej przez każdego z rodziców ilości dni sprawowania pieczy nad dzieckiem, w przypadku sporu pomiędzy rodzicami w tym zakresie. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy bardzo osobistych i trudnych relacji zachodzących miedzy skonfliktowanymi rodzicami. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Celem postępowania podatkowego nie mogą być bowiem okoliczności, które powinny być przedmiotem oceny przez sąd rodzinny. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma sąd rodzinny, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej w sprawie o pozbawienie tej władzy jednego z nich. Tak więc, sugerowany przez Skarżącą sposób podziału ulgi na dziecko pomiędzy jego rodzicami, w oparciu o ust. 3 art. 27f u.p.d.o.f., gdy w roku podatkowym każdy z nich posiadając władzę rodzicielską aktywnie z niej korzystał, już ze względów dowodowych, byłby co najmniej utrudniony. Trudno też sobie wyobrazić, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, wskazywanej przez każdego z rodziców, ilości dni sprawowania pieczy nad dzieckiem, gdyż niewątpliwie kwestia ta byłaby sporna. Z tych też względów w sprawie nie mógł mieć zastosowania, powołany przez Skarżącą, przepis art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f. Jednakże głównym powodem, dla którego organy podatkowe, jak również Sąd I instancji, prawidłowo odmówiły zastosowania wymienionego wyżej przepisu, to fakt, że dotyczy on sytuacji, gdy w roku podatkowym dochodzi do zmiany sposobu sprawowania pieczy nad dzieckiem, a więc dochodzi do zbiegu władzy rodzicielskiej z pełnioną funkcją rodziny zastępczej lub sprawowania opieki. Z treści tegoż przepisu wynika, że w przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka jest wykonywana władza rodzicielska albo jest pełniona funkcja opiekuna prawnego, względnie sprawowana opieka rodziny zastępczej, to każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej jako 1/6 kwoty zmniejszającej podatek z pierwszego przedziału skali podatkowej za każdy miesiąc kalendarzowy – za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem. Oznacza to, że zarówno rodzice, jak i opiekun prawny albo osoba pełniąca funkcję rodziny zastępczej nabywa prawo do odliczenia za miesiąc, w którym opieka była sprawowana przez różne osoby, z uwzględnieniem rzeczywistej ilości dni sprawowania tej opieki. Biorąc pod uwagę powyższe, należy jednocześnie ocenić jako nietrafny pogląd prawny zawarty w skardze kasacyjnej, że w przypadku braku porozumienia, co do proporcji ulgi, zastosować należy przez analogię ust. 3 art. 27f u.p.d.o.f. i ustalić ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem. Reasumując, wykładnia spornego przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowiącego materialną podstawę rozstrzygnięcia, sprowadza się do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Jeżeli rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia, co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie są zobligowane do stosowania per analogiam art. 27f ust. 3 tej ustawy i ustalenia ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, bowiem odliczenie to może nastąpić jedynie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, akceptując wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonaną przez organy podatkowe, a w konsekwencji właściwe zastosowanie w sprawie art. 27f ust. 4 tej ustawy. W kontekście powyższych rozważań ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym uznać należy za wystarczające do uznania, że mąż Skarżącej nie tylko posiadał, ale również wykonywał władzę rodzicielską. Z przedmiotowych ustaleń wynika bowiem, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, organy prawidłowo ustaliły, że Sąd Okręgowy w Krakowie XI Wydział Cywilno-Rodzinny na czas trwania postępowania o separację powierzył wprawdzie pieczę nad dzieckiem D.K., to jednak na czas trwania procesu rozwodowego określił, że M.G. ma prawo do osobistych kontaktów z dzieckiem. Z akt sprawy niewątpliwie wynika również, że ojciec mimo niezamieszkiwania w jednym mieszkaniu z synem, miał z nim osobisty kontakt, zarówno telefoniczny i bezpośredni, nadto syn miał zapewnione jedzenie i opiekę oraz własny pokój w jego mieszkaniu. Ojciec uczestniczył w podejmowaniu decyzji dotyczących wypoczynku dziecka, współfinansując pobyt na zimowisku. Dbał i interesował się jego stanem emocjonalnym, psychicznym i zdrowotnym, czego przejawem było wystąpienie do szkolnego psychologa o objęcie syna opieką psychologiczną, rejestracja do lekarza, czy też towarzyszenie synowi w różnych wydarzeniach. Nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej, ani władza ta nie została zawieszona. Jak ustaliły organy, ojciec realizował swoje uprawnienia, wykonując władzę rodzicielską w sposób możliwy do wykonania. Jednocześnie załączona kopia korespondencji sms potwierdza, że sprawując swą władzę wykonywał ją w porozumieniu z matką dziecka. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska Skarżącej, że samo prawo do kontaktów z dzieckiem ustalone przez sąd powszechny, bez wątpienia nie stanowi jeszcze realizacji władzy rodzicielskiej. Nie mniej jednak zwrócić należy uwagę, że wskazanie przez Sąd terminów, w jakich jeden z rodziców może spotykać się z dzieckiem umożliwia temu rodzicowi rzeczywiste sprawowanie pewnych elementów treści władzy rodzicielskiej, co jak wynika z dokonanych ustaleń ojciec dziecka realizował. Powołane wyżej okoliczności świadczą zatem, że w badanym roku podatkowym ojciec dziecka nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, a zatem był także uprawniony w tym roku do skorzystania z ulgi na małoletniego syna. Wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do wskazanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Zatem brak ustaleń organów podatkowych w przedmiotowym zakresie nie odnosi skutku w postaci naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również ojcu dziecka przysługiwało prawo do ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej. I skoro w rozpatrywanej sprawie rodzice dziecka nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, a ojciec dziecka odliczył w swoim zeznaniu podatkowym za rok, którego dotyczy zaskarżona decyzja, kwotę w wysokości 556,02 zł, to organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżącej przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości. W tym miejscu przypomnieć bowiem należy, że w ramach ust. 4 art. 27f u.p.d.o.f. ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, pozostawiając jednocześnie podatnikom prawo do samodzielnego uregulowania jej w innej proporcji. Możliwe jest zatem uwzględnienie przez nich rzeczywistego przebiegu realizacji opieki nad dzieckiem w trakcie roku podatkowego, a jedynym warunkiem jest, aby ustalenia sposobu podziału kwoty ulgi dokonano zgodnie. Wprawdzie w samym ust. 4 omawianego przepisu ustawodawca nie określił formy, w jakiej podatnicy mogą dokonać samodzielnego ustalenia proporcji kwoty ulgi przypadającej na każdego z nich, jednakże w ramach urzędowego druku PIT/O, informacja o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku, stanowiącego załącznik do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w części E "Informacja o dzieciach", każdy z podatników dokonuje wskazania dziecka, w stosunku do którego korzysta z prawa do ulgi, a także wyszczególnia miesiące, za które według niego ulga taka mu przysługuje. Również obowiązany jest do kwotowego wskazania wysokości odliczenia podatkowego, jakiego dokonuje z tego tytułu. Wykazanie przez oboje podatników, którym przysługuje łączna ulga na dziecko, zgodnej proporcji ulgi przypadającej na każdego z nich, wyłącza możliwość dokonania przez organ podatkowy jej podziału w częściach równych, gdyż będzie on dopuszczalny jedynie wówczas, gdy dokonany przez podatników podział ulgi, przekroczy jej łączny limit. Takiego bowiem rozdziału kwoty ulgi prorodzinnej, przekraczającego ustawowy limit odliczenia, nie można uznać za zgodny. Taka sytuacja, jak wynika z analizy akt sprawy, wystąpiła na dzień złożenia przez Skarżącą i jej męża odrębnych zeznań podatkowych za sporny rok podatkowy, albowiem w złożonych przez nich w ustawowym terminie zeznaniach podatkowych wykazali oni w PIT/O część E "okresy przysługiwania ulgi na dziecko": odpowiednio: Skarżąca okres 12 miesięcy, zaś M. G. uwzględnił odliczenie w wysokości 556,02 zł. Tym samym złożone w tej dacie oświadczenia obojga podatników nie były zgodne i nie mogły być w pełni zaakceptowane przez organ podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednostronna zmiana tej proporcji przez któregokolwiek z rodziców dziecka, dokonana przed upływem ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, upoważnia organ podatkowy do przyjęcia równego podziału ulgi. Taka sytuacja oznacza bowiem brak zgody na rozliczanie omawianej ulgi na dotychczasowych zasadach. Tym samym organy podatkowe dokonując w ramach zaskarżonej decyzji uwzględnienia w rozliczeniu należnego podatku Skarżącej, jedynie połowy ustawowego limitu ulgi na dziecko, dokonały tego zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji również w tym zakresie nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, organy nie były zobligowane do ustalenia, czy strony doszły do porozumienia odnośnie zmiany wcześniej umówionej proporcji. Prawidłowo oceniły fakt złożenia przez małżonków różnych zeznań podatkowych, jako brak porozumienia, co do rozliczenia omawianej ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, akceptując ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, nie dopuścił się naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i zasadnie oddalił skargę D.K. Z przytoczonych powyżej względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.