I SA/Gl 1066/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi L. J., J. J., A. S., K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania złożonego w dniu 8 czerwca 2018 r. przez L. J., J. J., A. S. oraz K. S. jako wspólników spółki cywilnej A od decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] r. nr [...] ustalającej podatek od nieruchomości za okres od października do grudnia 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji za podstawę opodatkowania przyjął budynki niemieszkalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. W odwołaniu od tej decyzji wspólnicy spółki cywilnej A wnieśli o zmianę tego rozstrzygnięcia, zgodnie ze skorygowaną informacją IN-1. Zarzucili nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego odnośnie mieszkalnego charakteru zasadniczej części nieruchomości. W uzupełnieniu odwołania z dnia 25 czerwca 2018 r. przesłali zawiadomienie Starosty [...] z dnia [...] r. o zmianach w danych ewidencyjnych - aktualizacji użytków, w którego wynika, że w zakresie działki [...] zmieniono klasyfikację gruntów z Br-RVIb na B, natomiast w odniesieniu do budynków na ww. działce zmieniono wpis z "pozostałe budynki niemieszkalne" na "budynki mieszkalne". Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania, wskazując na wstępie, że ustalono następujący stan faktyczny. Umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A Nr [...] Spółdzielnia B w M. sprzedała na rzecz L. J., J. J., A. S. oraz K. S. działających jako wspólnicy spółki cywilnej A z siedzibą w S. nieruchomość położoną w C. przy ul. [...], objętą księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w M. nr [...], na którą składają się: zabudowana działka gruntu oznaczona numerem [...] o powierzchni [...] m2 zaklasyfikowana w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe, zabudowana działka gruntu oznaczona numerem [...] o powierzchni [...] m2 zaklasyfikowana w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe, niezabudowana działka gruntu oznaczona numerem [...] o powierzchni [...] m2 zaklasyfikowana w ewidencji gruntów jako tereny rolne zabudowane (łącznie [...] m2). Zgodnie ze wspomnianym aktem działki [...] i [...] są zabudowane budynkiem mieszkalno-usługowym w zabudowie bliźniaczej, wymagającym kapitalnego remontu. W dniu 23 września 2016 r. wspólnicy spółki cywilnej A złożyli informację dla podatku od nieruchomości deklarując powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. W dniu 26 września 2016 r. złożyli korektę tej informacji, deklarując powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2. Na wezwanie organu w dniu 28 października 2016 r. wspólnicy wyjaśnili, że na przedmiotowej nieruchomości działalność prowadzona jest tylko na parterze budynku. Pozostała część budynku zgodnie z opinią techniczną z marca 1991 r. ma charakter mieszkalny. W załączeniu przesłali kopię fragmentu opinii technicznej z marca 1991 r. oraz zaświadczenie Spółdzielni B z dnia 28 października 2016 r., że na działalność przeznaczona była tylko powierzchnia parteru, gdyż pozostałe powierzchnie były pomieszczeniami mieszkalnymi, a budynek miał pierwotnie charakter mieszkalny (zgodnie z aktem notarialnym zakupu z dnia [...] r.). Starostwo Powiatowe w B. pismem z dnia [...] r., poinformowało, że w operacie ewidencji gruntów i budynków budynek usytuowany na działce [...] ujawniony jest jako "pozostałe budynki niemieszkalne". Pismem z dnia 6 lutego 2017 r. wspólnicy spółki cywilnej A poinformowali, że przedmiotowy budynek został uwzględniony w ewidencji środków trwałych jako mieszkalny, nie jest obecnie zamieszkany, ale w części mieszkalnej jest wynajęty (wydanie lokalu nastąpi po przeprowadzonym remoncie), natomiast lokal użytkowy jest przedmiotem umowy najmu z dnia [...] r. na rzecz spółki jawnej C i wykorzystywany na prowadzenie apteki D. Pismem z dnia 21 marca 2017 r. strona przesłała wyjaśnienia złożone przez księgowego wraz z ewidencją środków trwałych. Z wyjaśnień tych wynika m.in., iż budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych jako mieszkalny, zgodnie z wytycznymi klasyfikacyjnymi GUS, bowiem jego przeważająca część (ponad 50% powierzchni użytkowej) ma taki charakter i jest amortyzowany. Następnie w piśmie z dnia 15 maja 2017 r. wspólnicy podtrzymali swe dotychczasowe stanowisko. Wskazali, że zgodnie z PKOB możliwe jest zaklasyfikowanie budynku mieszkalno-użytkowego jako budynku niemieszkalnego, tym bardziej, gdy jest on położony na gruntach oznaczonych jako tereny mieszkalne, a nawet rolne zabudowane. W aktach sprawy znajdują się także wydruki z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące wpisu poszczególnych wspólników spółki cywilnej A jako przedsiębiorców. W odwołaniu do decyzji organu I instancji z dnia [...] r., którą opodatkowano całość budynku według stawek dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zarzucono nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego odnośnie mieszkalnego charakteru nieruchomości, wnosząc o zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia, zgodnie ze skorygowaną informacją IN-1. W uzasadnieniu podniesiono, że korekta informacji IN-1 dotyczącej podziału przeznaczenia nieruchomości na część mieszkalną i użytkową jest zgodna z zastanym przez nabywców nieruchomości stanem faktycznym i deklaracjami podatkowymi składanymi przez poprzedniego właściciela (co potwierdza pismo Prezesa Zarządu Spółdzielni B z dnia 28 października 2016 r.). Skarżący zarzucili, iż organ bezkrytycznie opiera się na danych z ewidencji gruntów, a ignoruje dowody oferowane przez stronę (ww. pismo z dnia 28 października 2016 r. oraz zatwierdzony projekt budowlany z marca 1991 r.). Tym samym nie rozpatruje całokształtu materiału dowodowego, w szczególności w zakresie istoty sporu, tj. mieszkalnego charakteru budynku. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji z uwagi na brak formalnego wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazało ponadto, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia rzeczywistego charakteru spornej części nieruchomości, a następnie ponowne rozważenie, czy w sprawie zachodzą warunki do objęcia całej nieruchomości stawką podatkową właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zważyć bowiem wypada na przedstawione przez stronę dokumenty (w postaci kopii fragmentu opinii technicznej z marca 1991 r. oraz zaświadczenia z dnia 28 października 2016 r. Spółdzielni B) oraz złożone oświadczenia dotyczące najmu części nieruchomości na cele mieszkalne. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r., a postanowieniem z dnia [...] r. włączył do postępowania podatkowego dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. wspólnicy sp. cywilnej A oświadczyli, że okoliczności stwierdzone w zaświadczeniu Spółdzielni B z dnia 28 października 2016 r. są nadal aktualne, nie uległ zmianie stan budynku istniejący po nabyciu nieruchomości, prace remontowe w budynku pozostają w toku, stąd budynek nie jest zamieszkały. Natomiast w piśmie z dnia 31 stycznia 2018 r. podali - odnosząc się do treści własnych pism z dnia 6 lutego i 22 grudnia 2017 r. - że zawarli jedynie ustne umowy najmu nieruchomości, wskutek czego nie mogą przedstawić organowi dokumentów w formie pisemnej. Spisanie umów miało nastąpić z chwilą wydawania lokali po zakończonym remoncie. Podnieśli, że organ pomija treść zaświadczenia Spółdzielni B, a widniejąca w kartotece budynku funkcja "pozostałe budynki niemieszkalne" jest błędna, niezgodna ze stanem rzeczywistym, wobec czego wspólnicy podjęli działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Pismem z dnia [...] r. Starostwo Powiatowe w B. poinformowało, że budynek usytuowany na działce [...] w operacie gruntów i budynków ujawniony był jako pozostałe budynki niemieszkalne, główna funkcja budynku nie została ujawniona. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, w piśmie z dnia 17 kwietnia 2018 r., strona ponownie podniosła, że widniejąca w kartotece budynku funkcja "pozostałe budynki niemieszkalne" jest błędna i powstała wskutek wprowadzenia od 1991 r. zmiany sposobu użytkowania, do której w rzeczywistości nigdy nie doszło. W celu sprostowania tego błędu strona podjęła stosowne kroki. W tym stanie rzeczy obciążenie całej nieruchomości stawką podatku dla nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą jest nieuprawnione, bowiem funkcję taką pełni jedynie parter nieruchomości. Po przeprowadzeniu analizy stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy zaaprobował rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie swoich rozważań przywołał art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dalej zacytował art. 5 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Na tej podstawie uchwałą Nr XIII/78/2015 z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 r. Rada Gminy Chełm Śląski ustaliła na terenie Gminy C. roczne stawki podatku od nieruchomości: 1. Od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych lub ich części - 0,70 zł. 2. Od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 20,60 zł. 3. Od 1m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 10 zł. 4. Od 1m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,60 zł. 5. Od 1m2 powierzchni użytkowej pozostałych budynków lub ich części, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 4,66 zł, i od 1m2 powierzchni gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,85 zł. b) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,21 zł. c) niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2015 r. poz. 1777) i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego - 2,50 zł. 8. Od 1 ha powierzchni gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych - 4,54 zł. Dalej podano, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. za działalność gospodarczą uznaje się w rozumieniu ustawy działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), za wyjątkiem działalności rolniczej lub leśnej, wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych na obszarach wiejskich, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5 oraz działalności rolników w zakresie sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy. W kontekście powyższych regulacji Kolegium stwierdziło, że w obecnym stanie prawnym z obowiązujących przepisów wynika więc właściwie jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać nieruchomości do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie: posiadanie ich przez przedsiębiorcę. Tym samym do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest konieczne stwierdzenie, że działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1608/14). O możliwości zastosowania wyższych stawek podatku dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Nie ma tu znaczenia to, czy przedsiębiorca rzeczywiście wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów, budynków, czy budowli. Ustawodawca uzależnił więc sposób opodatkowania takich nieruchomości od stanu obiektywnego, stosując kryterium posiadania, nawet gdy przedsiębiorca zaprzestał na jakiś czas wykorzystania nieruchomości będącej w jego posiadaniu do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 709/16). Dalej wskazano, że na mocy art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Oznacza to bowiem, że ustalając zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla przedsiębiorcy organ podatkowy winien uwzględnić, czy nie zachodzi okoliczność powodująca wyłączenie budynku lub jego części ze zbioru budynków związanych z działalnością gospodarczą. Następnie organ odwoławczy zaakcentował, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zasadniczo zatem organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 (ONSAiWSA 2009/5/88, Lex nr 489351), która ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to jednak, że domniemanie zgodności z prawdą dowodu, jaki stanowi wypis z ewidencji gruntów i budynków, jest domniemaniem wzruszalnym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1536/16). Przeciwko treści takiego dokumentu mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z treścią art. 194 § 3 O.p. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli podatnik na etapie postępowania podatkowego kwestionuje dane ewidencyjne, powołując się na inne dokumenty świadczące o błędnym zapisie, organ podatkowy powinien je zweryfikować i ustalić, czy istnieje inny dowód świadczący o wadliwości danych ewidencyjnych. W tym kontekście organ odwoławczy zaaprobował podnoszone przez stronę argumenty, że sporna część nieruchomości miała charakter mieszkalny. Powyższą okoliczność - wbrew zapisom ewidencji - potwierdzają w szczególności opinia techniczna z marca 1991 r. oraz zaświadczenie z dnia 28 października 2016 r. Spółdzielni B, z których wynika, że na działalność przeznaczona była tylko powierzchnia parteru, gdyż pozostałe powierzchnie były pomieszczeniami mieszkalnymi, a budynek miał pierwotnie charakter mieszkalny (zgodnie z aktem notarialnym zakupu z dnia [...] r.). Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy wadliwie zastosował do tej części nieruchomości najwyższą stawkę podatku. Zgodnie z cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. najwyższa stawka może być stosowana w przypadku budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że budynek został nabyty przez wspólników spółki cywilnej w ramach prowadzonej w tej formie działalności gospodarczej. Następnie - jak wskazują sami odwołujący się - obiekt został poddany remontowi w celu wynajęcia lokali mieszkalnych. Dane zamieszczone w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) wskazują, iż przeważającą działalnością gospodarczą wszystkich wspólników spółki cywilnej A jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Prowadzi to zatem do wniosku, że budynek ten w całości (tj. wraz z częścią mieszkalną) został przez przedsiębiorców zajęty na potrzeby działalności w powyższym zakresie. Co istotne, w okresie objętym zaskarżoną decyzją nieruchomość nie była faktycznie wykorzystywana na cele mieszkalne, sporna część nieruchomości pozostawała była w remoncie, a umowy najmu lokali mieszkalnych nie zostały zawarte. Aprobując zatem stanowisko organu I instancji Kolegium stwierdziło, że wobec treści cytowanego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. i przedstawionych powyżej wywodów, przesłana na etapie postępowania odwoławczego aktualizacja danych ewidencyjnych z 2018 r. nie może mieć znaczenia dla podatku od nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący wspólników spółki cywilnej A adwokat zarzucił naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegające, na tym, iż: "jedynym warunkiem dla zastosowania wyższych stawek podatku od nieruchomości w stosunku do budynku jest sam fakt posiadania go przez przedsiębiorców, pomijając dodatkowy wymóg związania z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w przypadku budynków mieszkalnych zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej." Wobec takich zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie zarzucono, że całość przedmiotowej nieruchomości opodatkowano z zastosowaniem podwyższonych stawek podatku od nieruchomości dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo, iż organ odwoławczy przyznał, że skarżący wykazali, że "sporna część nieruchomości miała charakter mieszkalny" (s. 6 uzasadnienia skarżonej decyzji). Kolegium bezpodstawnie uznało bowiem, iż dla takiego opodatkowania nieruchomości wystarczające jest stwierdzenie, iż posiadają ją przedsiębiorcy. Dalej pełnomocnik skarżącej wskazał, że zgodnie z orzecznictwem tylko "grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą" - uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00. Sytuacja taka nie dotyczy natomiast budynków, a tym bardziej mieszkalnych, w stosunku do których art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy stawia dodatkowy wymóg, nie tyle "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" (pojęcie szersze), co "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" (pojęcie węższe) – por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 709/16. W skardze zacytowano także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08, w którym stwierdzono, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy budynku mieszkalnego (lub jego części) z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczy tylko takiego budynku mieszkalnego (lub jego części), który jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Znajdujące się w takim budynku garaże i lokale użytkowe niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych." Z kolei w wyroku z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1880/11 NSA wskazał, że "(...) aby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. To samo - w przekonaniu Sądu - odnosi się do części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, ze fakt znajdowania się budynku w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczający dla zakwalifikowania go jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność ta nie uzasadnia więc opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, "dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą" (...)". Podkreślając więc że "ustawodawca zawarł zatem dodatkową szczegółową regulację dotyczącą będących w posiadaniu przedsiębiorcy budynków. W przypadku gruntów jedyną przesłanką uzasadniającą opodatkowanie wyższą stawką podatku jest ich posiadanie" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1122/12), podniesiono, że przeciwne, przyjęte przez organ II instancji stanowisko, prowadzi do konkluzji, że każde mieszkanie nabyte przez przedsiębiorcę w celu wynajęcia go lokatorom na cele mieszkalne byłoby opodatkowane najwyższą stawką podatku, co powszechnie nie ma miejsca. Jednocześnie autor skargi wskazał, że argumentacja organu, iż lokale mieszkalne nie są wynajęte jest chybione, gdyż samo wynajęcie lokalu w żaden sposób nie ma wpływu na zmianę jego mieszkalnego charakteru. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2018 r. pełnomocnik skarżących, odnosząc się do odpowiedzi na skargę, podniósł, że sam organ przyznał, iż przedmiotowa nieruchomość uprzednio posiadała już cechy mieszkalne, pomimo braków w zapisach ewidencyjnych. Jednocześnie organ stwierdził, że zapisy w ewidencji mają charakter wzruszalny. Powyższe potwierdza zasadność skargi w tym zakresie, gdyż ustalenia faktyczne są takie, że sporna nieruchomość była wykorzystywana na cele mieszkalne wbrew zapisom ewidencji, a z drugiej strony brak dowodów i ustaleń faktycznych na to, iż ta część mieszkalna była związana z działalnością gospodarczą. W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżących dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie zajęcia budynków mieszkalnych lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas, gdy materiał dowodowy i powołane w uzasadnieniu decyzji argumenty nie dają ku temu podstaw. Ponownie wytknął niekonsekwencję organu odwoławczego, który z jednej strony zaaprobował twierdzenie strony skarżącej, że sporna część nieruchomości miała charakter mieszkalny, a z drugiej strony uznał, że przesłanka uznania budynku za lokal mieszkalny nie została spełniona, gdyż sporna nieruchomość nie była zaklasyfikowana jako budynek mieszkalny, chociaż część nieruchomości – wbrew zapisom ewidencji – miała uprzednio taki charakter i była przez poprzednika prawnego w tym celu wykorzystywana. Dalej stwierdził, że ponieważ przedmiotem skargi jest decyzja organu II instancji, a nie jej komentarz czy interpretacja zawarte w odpowiedzi na skargę, należy konsekwentnie stanąć na stanowisku, że organ II instancji przyjął stan faktyczny, w którym sporna część nieruchomości jest powierzchnią mieszkalną (budynkiem mieszkalnym lub jego częścią). Błędnie natomiast organ przyjął, że ta mieszkalna część nieruchomości była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej dlatego, że cała nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którą podatnicy prowadzą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Odwołując się do słownikowej definicji pojęcia "zająć" pełnomocnik skarżących podniósł, że chodzi tu o faktyczne, fizyczne, techniczne wykorzystanie nieruchomości mieszkalnej na prowadzenie działalności gospodarczej, wbrew jej zasadniczemu mieszkalnemu charakterowi, a nie o samo jej posiadanie przez przedsiębiorcę. Tymczasem sporna nieruchomość jest remontowana, a zatem nie jest zajęta na prowadzenie żadnej działalności. Na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. pełnomocnik skarżących wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, że organy nie wykazały, iż sporna nieruchomość w części mieszkalnej zajęta jest na działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] ustalającą zobowiązanie skarżących - wspólników spółki cywilnej A z tytułu podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2016 r. w kwocie [...] zł. W niniejszej sprawie za podstawę opodatkowania przyjęto budynki niemieszkalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. Sporna pozostaje jedynie kwestia opodatkowania tej części budynku, który nie stanowi lokalu użytkowego wynajętego na podstawie umowy najmu z dnia [...] r. na rzecz spółki jawnej C, wykorzystywanego na prowadzenie apteki. Strona skarżąca domaga się bowiem ustalenia, że poza lokalem użytkowym budynek ma charakter mieszkalny i nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co mają potwierdzać opinia techniczna z marca 1991 r., zaświadczenie zbywcy nieruchomości z dnia 28 października 2016 r., a także zaktualizowany w czerwcu 2018 r. wpis w ewidencji budynków, zgodnie z którym budynek (uprzednio oznaczony jako "pozostały budynek niemieszkalny") jest sklasyfikowany jako "budynek mieszkalny". Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynki lub ich części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. użytkownikami wieczystymi gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). W świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 13 marca 2017 r., sygn. akt II FPS 5/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, przy czym ustawodawca określa maksymalne stawki dla poszczególnych kategorii budynków, preferencyjne dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a), a znacznie wyższe dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). W ramach opisanych wyżej kompetencji Rada Gminy Chełm Śląski w uchwale Nr XIII/78/2015 z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 r. określiła stawkę od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych lub ich części w kwocie 0,70 zł, a od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 20,60 zł. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Na gruncie tej regulacji ukształtował się pogląd wyrażony m.in. w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji budynku wpisanego do ewidencji budynków, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów w tej ewidencji. W późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano natomiast, że domniemania, z jakich korzysta dokument urzędowy, w postaci wypisu z ewidencji gruntów, jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, są domniemaniami wzruszalnymi. Wyjątkowo organy i sąd mogą odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów, ale tylko wówczas, gdy na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane, a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. m.in. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12). W kontekście powyższych wywodów wskazać należy, że bezsporne jest, iż omawiany budynek w badanym okresie, tj. w okresie od października 2016 r. do grudnia 2016 r. był sklasyfikowany w ewidencji budynków jako "pozostały budynek niemieszkalny". Zmiany tego wpisu dokonano dopiero z dniem [...] r., oznaczając ten budynek jako "budynek mieszkalny". Nie ulega też wątpliwości, że sporny budynek w badanym okresie pozostawał w posiadaniu przedsiębiorców, którymi byli wszyscy skarżący. Wskazać w tym miejscu warto (za wyrokiem NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2990/15), że "o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej. Omawiana nieruchomość została nabyta przez przedsiębiorców, prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ujęta w ewidencji środków trwałych, jest amortyzowana, niewątpliwie nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb życiowych skarżących, aktualnie nie jest zamieszkała, jest (poza lokalem użytkowym) remontowana, zawarto ustne umowy najmu, które po zakończeniu remontu zostaną spisane wraz z wydaniem lokali. W świetle zasady bezwzględnego związania zapisami ewidencji budynków oraz reguły zawartej w art. 6 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie, opodatkowanie części przedmiotowego budynku według stawek innych niż dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jest według postulowanych przez stronę skarżącą stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, nie było uprawnione. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć, odwołując się do tych poglądów judykatury, w których przyjmuje się, że podatek od nieruchomości ustalany jest w odniesieniu do aktualnej funkcji, jaką budynek pełni w okresie opodatkowania, a dla prawidłowego określenia stawki podatku od nieruchomości za określony w decyzji okres, konieczne jest ustalenie rzeczywistego wykorzystania lub przeznaczenia przedmiotu opodatkowania w okresie, za jaki wymierzany jest podatek, w ramach czego należy uwzględniać m.in. treść aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości (por. nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 736/17). Wskazać bowiem należy, że w stosownej uchwale Rady Gminy Chełm Śląski zrównano stawkę podatku od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nieruchomość nabyta w ramach prowadzonej przez skarżących w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, obejmującej w przeważającym zakresie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, w okresie remontu zmierzającego do przygotowania lokali mieszkalnych na wynajem, jest niewątpliwie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak więc wykazano zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także naruszenia przepisów postępowania prowadzącego do wadliwego określenia podstawy opodatkowania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż za zarówno grunt, jak i budynek opodatkowano według właściwych stawek. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.