I SA/Go 537/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi K spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca Spółka K sp. z o.o. sp.k.- dalej zwana Spółką, Skarżącą - złożyła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w związku ze złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłaconego podmiotowi niemieckiemu. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność produkcyjną. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej w zakresie produkcji i handlu wyrobami z metalu. W ramach prowadzonej działalności nabywa od podmiotu niemieckiego, posiadającego siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, usługę wynajmu serwerów, tzw. "hosting" rozumiany jako oddanie do dyspozycji Spółki określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim baz danych Spółki. Podmiot niemiecki nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski, tym samym nie posiada on na terytorium Polski stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadziłby swoją działalność. Wnioskodawca dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej podmiotu niemieckiego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w wyżej przedstawionym stanie faktycznym, Spółka powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłacanego podmiotowi niemieckiemu? Spółka przedstawiając własne stanowisko wskazała, że nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego podmiotowi niemieckiemu. Jej zdaniem, użytkowany dysk serwera komputerowego w ramach usługi wynajmu serwerów nie jest urządzeniem przemysłowym ze względu na fakt, że nie spełnia on w opisanym stanie faktycznym zadań przemysłowych, nie biorąc udziału w procesie produkcji. Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego podmiotowi niemieckiemu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z zm.- dalej zwaną u.p.d.o.p). W dniu [...] września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji materialnej. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie, Spółka nabywa od podmiotu niemieckiego usługę wynajmu serwerów, tzw. "hosting" w celu przechowywania na nim baz danych. Hosting polega na udostępnianiu przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni. Tym samym, Spółka uzyskuje prawo do użytkowania miejsca na serwerze będącego własnością podmiotu niemieckiego. Zdaniem organu infrastruktura informatyczna (serwery) stanowi mechanizm lub zespół elementów i służy do wykonywania określonych czynności. Tym samym, należy traktować ją jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 – dalej zwana Umową), zgodnie z art. 3 ust. 2 tej Umowy. Wobec powyższego organ stwierdził, że z tytułu nabycia od pomiotu niemieckiego usługi wynajmu serwerów w celu przechowywania na nim bez danych, Spółka jest zobowiązana jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 updop, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Od przedmiotowej interpretacji Spółka złożył skargę Zaskarżonej interpretacji zarzucono: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 26 u.p.d.o.p) poprzez uznanie, że Skarżąca jako płatnik, jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z nabyciem usługi wynajmu serwerów, od podmiotu niemieckiego, w celu przechowywania na nim baz danych; art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że użytkowany przez Skarżącą dysk serwera komputerowego w ramach usługi wynajmu serwerów jest urządzeniem przemysłowym; art. 12 ust. 3 Umowy, poprzez uznanie, że użytkowany przez Skarżącą dysk serwera komputerowego w ramach usługi wynajmu serwerów jest urządzeniem przemysłowym; naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze. zm.- dalej zwana Ordynacją podatkową), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, w szczególności poprzez nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie pełnomocnik Strony podał, że baza danych o której mowa we wniosku obejmuje programy księgowe, magazynowe oraz poczty elektronicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Spór między Spółką a organami podatkowymi dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 Umowy. Na gruncie tych regulacji obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku u źródła powstaje m. in. w związku z osiąganiem przychodów za użytkowanie bądź prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Ponadto, również na podstawie zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym ww. umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec), najem urządzeń przemysłowych stanowi podstawę do naliczenia podatku u źródła. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast – podobnie jak Grecja, Meksyk czy Włochy – zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów (Komentarz do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku). W żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu". Należy jednak zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w krajowych ustawach o podatkach dochodowych. Stąd możliwość odniesienia się do językowego znaczenia tego pojęcia na gruncie języka polskiego. Dokonał tego Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne w uzasadnieniach wyroków np. w wyroki NSA z 21 lutego 2010 r., II FSK 1476/10; z 18 maja 2017 r., II FSK 1204/15, II FSK 1180/15; z 13 czerwca 2017 r. I SA/Po 1643/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Jak już wcześniej wskazano w Umowie, tak jak i w u.p.d.o.p., brak jest definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe". W przypadku zatem braku definicji ustawowej należy odwołać się do definicji potocznej. Odwołując się zatem do języka potocznego należy, za słownikiem języka polskiego wskazać, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe ("Słownik Języka Polskiego", PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł to produkcja materialna polegająca na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych ("Mały słownik języka polskiego", PWN Warszawa 1995 r.). W świetle powyżej przytoczonych znaczeń, "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Serwer to program komputerowy lub urządzenie, które umożliwia funkcjonowanie innych programów lub urządzeń. Jego celem jest gromadzenie oraz udostępnienie danych i zasobów znajdujących się na dysku. Z definicji znajdującej się w Słowniku Języka Polskiego PWN, "serwer to komputer lub program przeznaczony do obsługi użytkowników przez udostępnienie ich komputerom swoich zasobów i wykonanie otrzymanych poleceń." W niniejszej sprawie Spółka nabywa od podmiotu niemieckiego usługę wynajmu serwerów, tzw. "hosting" w celu przechowywania na nim baz danych. Hosting polega na udostępnianiu przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni. Tym samym, Spółka uzyskuje prawo do użytkowania miejsca na serwerze będącego własnością podmiotu niemieckiego. Zdaniem organu infrastruktura informatyczna (serwery) stanowi mechanizm lub zespół elementów i służy do wykonywania określonych czynności. Tym samym w ocenie organu jest to urządzenie przemysłowe. Jednak słusznie Skarżąca zwróciła uwagę na aspekt funkcjonalny wynajmowanych serwerów. Nie wystarczy stwierdzić, że służą one do określonych czynności i przez to są to urządzenia przemysłowe, ale istotne jest do jakich czynności służą. W sprawie nie jest sporne, że serwery nie są wykorzystywany bezpośrednio w produkcji. Zastosowanie komputera (którym jest serwer) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Przeciwnie przemysł jest jedynie jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery (komputery wykorzystuje się w badaniach naukowych, przy pracach biurowych, handlu, w działalności artystycznej itp.), przy czym sam komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Serwer może sterować urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, mogą być częścią składową urządzania przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Reasumując należy stwierdzić, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest serwer komputerowy wykorzystywany przez Skarżącą. W przekonaniu Sądu nie można przypisywać decydującego znaczenia okoliczności, że dane urządzenie może być również – potencjalnie – wykorzystane w danej dziedzinie. W takiej bowiem sytuacji to samo urządzenie – w zależności od sposobu wykorzystania go przez podatnika - należałoby odmiennie kwalifikować dla celów podatkowych. W ocenie Sądu serwer który nie jest bezpośrednio wykorzystywany do wytwarzania produktów w sposób materialny, nie można uznać za urządzenie przemysłowe. Należy w tym miejscu wskazać, że przepis art. 12 ust. 3 umowy międzynarodowej wymienia szczególne rodzaje rzeczy, które poddaje opodatkowaniu. Jak widać nie poddaje każdego wyrobu wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Wymienia dobra materialne, jak i niematerialne w tym przepisie. Wśród dóbr materialnych zawęża je do urządzeń, które następnie zalicza do poszczególnych dziedzin, w których te urządzenia są wykorzystywane. Wymienia urządzenia przemysłowe, handlowe i naukowe. Tak więc wyspecyfikowanie określonej kategorii urządzeń jest wyraźne. Dlatego też zgodzić się należało stanowiskiem Spółki, że wynajem serwera w celu przechowywania na nim bazy danych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych we wskazanym trybie, gdyż pomimo iż jest to urządzenie ułatwiające pracę, to nie można uznać go za urządzenie przemysłowe skoro nie jest częścią urządzenia przemysłowego. W opinii Sądu, treść przepisu art. 12 ust. 3 Umowy wskazuje, że jego ratio legis było inne. Przepis bowiem wyraźnie nie uzależnia opodatkowania od rodzaju działalności podatnika lub sposobu wykorzystania wynajmowanych urządzeń, lecz od ich rodzaju określonego przez wskazanie zasadniczego przeznaczenia tych urządzeń. W konsekwencji przychód uzyskany z jego wydzierżawienia nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. Dodatkowo należy zauważyć, że zbieżne stanowisko przedstawione zostało w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. II FSK 1394/16; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23.11.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1330/11, wyrok NSA z dnia 5.03.2014 r., sygn. akt II FSK 820/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10.12.2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1112/14. Mając powyższe na uwadze, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania, przechowywania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera (dysku serwera) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Korzystanie z dysku serwera nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest to powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Nie ulega wątpliwości, że serwer komputerowy (miejsce na dysku serwera komputerowego), jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku o interpretację, w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu produkcji, wykorzystywany jest do przechowywani na nim baz danych (jak wskazał na rozprawie pełnomocnik obejmujące programy księgowe, magazynowe oraz poczty elektronicznej. Z tego też względu Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 26 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało podstawę w jej art. 200 i 205 § 2 w zw. z § 4. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.