VIII SA/Wa 37/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego R. N. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 146a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. po rozpatrzeniu odwołania R. N. (dalej także: skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej także: organ I instancji) z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ I instancji w toku przeprowadzonej kontroli ustalił, iż skarżący bezpodstawnie zastosował obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży usług w zakresie zimowego utrzymania dróg oraz likwidacji skutków zdarzeń drogowych, zaniżając podatek należny o [...] zł. Powyższą sprzedaż podatnik zaklasyfikował do grupowania PKWiU 81.29.12, które zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207. poz. 1293. ze zm.) dotyczy usług zamiatania śmieci i usuwania śniegu. Organ I instancji ustalił jednocześnie, iż zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w powiązaniu z załącznikiem nr 3 poz. nr 174 tej ustawy, usługi oznaczone kodem PKWiU 81.29.12.0 podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT wynoszącą 8%. Wobec tego, iż skarżący wykonywał na rzecz GDDKiA kompleksowe usługi likwidacji skutków zdarzeń drogowych oraz usługi mające na celu utrzymanie przejezdności dróg w warunkach zimowych i zapewnienie właściwego stanu ich nawierzchni nazwane jako "zimowe utrzymanie dróg", uznano, że usługi te powinny być opodatkowane stawką 23% VAT. Z tych względów organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2017r. zweryfikował dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku za okresy od stycznia do grudnia 2013r. w ten sposób, że za styczeń 2013r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł (w miejsce zadeklarowanej w wysokości [...]zł), za luty 2013r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł), za marzec 2013r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł (w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...]zł), za kwiecień 2013r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł (w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...]zł), za maj 2013r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł (w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...]zł), za czerwiec 2013r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł), za lipiec 2013r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł (w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...] zł), za sierpień 2013r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł), za wrzesień 2013r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł), za październik 2013r. kwotę zwrotu w wysokości [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł (w miejsce zadeklarowanej w wysokości [...]zł), za listopad 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł (w miejsce zadeklarowanej przez podatnika w wysokości [...]zł) i za grudzień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł (w miejsce zadeklarowanej w wysokości [...]zł). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie: 1) art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że w okresie objętym kontrolą do czynności świadczonych na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad podatnik nie miał prawa zastosować stawki 8% podatku od towarów i usług; 2) art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że usługi zimowego utrzymania dróg wykonywane na rzecz GDDKiA są świadczeniem kompleksowym pomimo tego, iż nie są ze sobą ściśle powiązane, a także nie pozostają wobec siebie w relacji nadrzędności - żadna z tych czynności nie ma charakteru pomocniczego; 3) art. 121 w związku z art. 14n Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu przy prowadzeniu postępowania i wydawaniu decyzji obowiązującej w okresie kontrolowanym wykładni Ministra Finansów dla tego rodzaju usług, umożliwiającej traktowanie ich jako odrębnych czynności i tym samym opodatkowanie odpowiednio stawkami VAT 8% i 23%; 4) art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do zagadnienia świadczeń złożonych i wskazanych przez TSUE przesłanek ich kwalifikacji, a w konsekwencji przyjęcie, iż wykonywane przez podatnika czynności nie mogą być traktowane jako świadczenia odrębne; 5) art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie się w gromadzeniu materiału dowodowego "pod ustaloną tezę", tym samym niespełnienie obowiązku co do gromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy; 6) art. 193 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania poprzez bezpodstawne uznanie ewidencji zakupu za okres od czerwca do października 2013 r. za nierzetelną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy na wstępie przypomniał przebieg postępowania w sprawie, a następnie wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Wskazał przy tym, iż spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy usługi świadczone przez skarżącego na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. i umowy nr [...] z dnia [...] października 2011 r. stanowią świadczenie kompleksowe opodatkowane stawką 23%, czy świadczenia odrębne opodatkowane według stawek właściwych. Z uwagi na zakres sporu i brak legalnej definicji świadczenia złożonego, opierając się na m. in. na wyroku TSUE z dnia 27 września 2012r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customssprawie, C-392/11 wskazał, iż TSUE przypomniał kryteria powodujące możliwość uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, to jest: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne, jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Organ odwoławczy podniósł, iż TSUE wskazał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dyrektor IAS wskazał też na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 1946/07, odwołującego się do wyroku ETS z dnia 27 października 2005r. w sprawie C - 41/04 Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank, który stwierdził, że zawarte w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE.L. z 1977r., nr 145 s.1 ze zm.; dalej: VI Dyrektywa), pojęcie "świadczenie usług" (obecnie art. 2 pkt 1 lit. c Dyrektywy 112) należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa, świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Wówczas ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż w świetle powyższego stanowiska należy uznać, iż z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych oraz, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako "przy okazji" do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, korzystając z ruchomych cen towarów, w zależności od wysokości stawki VAT, która dotyczy danego produktu. Organ odwoławczy podniósł, iż prace wykonywane przez podatnika na rzecz GDDKiA w 2013r. były realizowane m. in. na podstawie dwóch umów zawartych w wyniku postępowań o udzielenie zamówień publicznych przeprowadzanych w trybie przetargu, tj. umowy nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. i umowy nr [...] z dnia [...]października 2011 r. Wskazał, iż według § 1 umowy nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wykonawca zobowiązał się do świadczenia usług w zakresie likwidacji skutków zdarzeń na drogach administrowanych przez GDDKiA w W.. Zgodnie z treścią Opisu Przedmiotu Zamówienia, sporządzonego do umowy, ww. usługa świadczona przez podatnika polegała na: usuwaniu skutków zdarzeń drogowych poprzez sprzątanie pozostałości (z wyjątkiem substancji niebezpiecznych lub nierozpoznanych substancji chemicznych) po zdarzeniach z korony drogi, awaryjnym naprawianiu przy pomocy masy na zimno i kruszywa łamanego niebezpiecznych ubytków nawierzchni, włączaniu się pomocniczo w akcje prowadzone przez straż pożarną, doraźnym oznakowaniu zagrożeń na drogach przekazanymi znakami, usuwaniu zwłok zwierzęcych z pasów drogowych i oddaniu ich do zakładu utylizacyjnego, wykonywaniu innych usług wynikających z zadań zarządcy drogi. Według zaś § 1 umowy nr [...] z dnia [...] października 2011 r. wykonawca zobowiązał się do realizacji usług na drogach zarządzanych przez GDDKiA Oddział w W. Rejon w G. w sezonach 2011/2012, 2012/2013, 2013/2014 i 2014/2015 w zakresie: zimowego utrzymania, dostawy kruszywa naturalnego (piasku), sprzątania dróg krajowych. Stosownie do § 2 niniejszej umowy wykonawca zobowiązał się do realizacji ww. usług zgodnie z uzgodnieniami zawartymi w Opisie Przedmiotu Zamówienia. Na podstawie zawartej umowy nr [...], formularza cenowego załączonego do niniejszej umowy oraz Opisu Przedmiotu Zamówienia stwierdzono, że na świadczoną przez podatnika usługę zimowego utrzymania dróg składało się szereg czynności, w tym: zwalczanie śliskości, gołoledzi, lodowicy – posypywanie, odśnieżanie, dyżur sprzętu i dojazd do miejsca świadczenia usługi, ustawianie i rozbieranie zasłon przeciwśnieżnych. Organ odwoławczy wskazał, iż zarówno usłudze likwidacji skutków zdarzeń na drogach, jak i usłudze zimowego utrzymania dróg podatnik przyporządkował kod PKWiU 81.29.12.0, dotyczący zamiatania śmieci i usuwania śniegu, z czym nie sposób się zgodzić. Usługi likwidacji skutków zdarzeń drogowych, świadczone przez skarżącego w wykonaniu umowy oznaczonej numerem [...], polegały bowiem na podjęciu przez niego szeregu działań, zmierzających do usunięcia skutków wypadków bądź kolizji drogowych i zapewnieniu przejezdności drogi po nastąpieniu takiego zdarzenia. Opis Przedmiotu Zamówienia będący załącznikiem do ww. umowy wyraźnie określał, że wykonawca zobowiązany był w ramach zlecenia określonego jako "likwidacja skutków zdarzeń na drogach" do wykonania różnych prac, w tym np. awaryjnych napraw nawierzchni drogi, usuwania martwych zwierząt, doraźnego oznakowania zagrożeń na drogach, a także sprzątania pozostałości po zdarzeniach mających miejsce na drogach. Prace te miały zapewnić właściwy stan drogi oraz odpowiedni poziom bezpieczeństwa na niej. Zleceniodawca w niniejszym przypadku zainteresowany był realizacją usługi jako całości i w tym zakresie oczekiwał od zleceniobiorcy podjęcia niezbędnych kompleksowych działań zmierzających w kierunku usunięcia efektów niepożądanych zdarzeń na drogach. Usługa sprzątania śmieci była jedynie jedną z usług koniecznych do prawidłowego wykonania zawartej umowy. Oczekiwania zleceniodawcy w zakresie przedmiotu umowy były znacznie szersze, a zlecone prace miały doprowadzić drogę do stanu przejezdności po zaistnieniu zdarzenia, który ten stan zakłócał. Dyrektor IAS wskazał, iż ograniczenie się wykonawcy jedynie do prac w zakresie usług oznaczonych wyżej powołanym symbolem PKWiU nie stanowiłoby realizacji przyjętego zlecenia, a rozciąganie znaczenia pojęcia sprzątania śmieci na usługę kompleksową w zakresie likwidacji skutków zdarzeń drogowych nie znajduje żadnego racjonalnego wytłumaczenia i nie może być uznane za prawidłowe. Usługa usuwania śniegu, o której mowa w poz. 174 załącznika do ustawy o VAT, na którą powołał się podatnik przyporządkowując pracom z zakresu zimowego utrzymania dróg symbol PKWiU 81.29.12.0, była jedynie jedną z czynności koniecznych do wykonania przedmiotu zawartej z GDDKiA umowy nr [...]. Wskazane świadczenie wymagało od podatnika podjęcia szeregu pojedynczych czynności, wyspecyfikowanych w Opisie Przedmiotu Zamówienia, takich jak: usuwanie śniegu, odśnieżanie, zwalczanie warstwy lodu znajdującej się na jezdni, usuwanie gołoledzi, dyżur sprzętu w celu usuwania skutków zjawisk atmosferycznych na bieżąco, montaż i demontaż zasłon przeciwśnieżnych. Prace te w efekcie miały zapewnić właściwy stan drogi oraz odpowiedni poziom bezpieczeństwa na niej w warunkach zimowych. W zakresie zimowego utrzymania dróg biorąc pod uwagę Opis Przedmiotu Zamówienia, podatnik wykonywał czynności, dla których stosował obok stawki obniżonej stawkę podstawową podatku VAT. Stawkę 23% stosowano bowiem w odniesieniu do usług polegających na montażu i rozbieraniu zasłon przeciwśnieżnych. Czynność ta została udokumentowana odrębną fakturą. Dyrektor IAS wskazał także, iż dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym w rozumieniu wskazanym przez TSUE nie ma znaczenia zależność polegająca na równorzędności lub nadrzędności elementów usługi, ale cel jaki chce osiągnąć nabywca świadczenia. Celem nabywcy, w okolicznościach niniejszej sprawy było kompleksowe utrzymanie dróg administrowanych przez poszczególne Rejony (w G., G., O. M., R. i Z.) poprzez likwidację skutków zdarzeń na drogach, polegającą na wykonaniu szeregu czynności i wykonywanie zimowego utrzymania, dostawy kruszywa naturalnego i sprzątania dróg krajowych zarządzanych przez GDDKiA Oddział w W. Rejon w G., także polegające na wykonaniu szeregu czynności. Organ odwoławczy wskazał, iż to, że co do zasady czynności te mogą stanowić odrębne świadczenia i pod względem statystycznym mogą być klasyfikowane jako odrębne usługi nie oznacza, że w tym konkretnym przypadku nie można mówić o świadczeniu kompleksowym. Dodał, iż praktycznie wszystkie wyspecyfikowane w załączonych do tych umów dokumentach czynności mają w istocie charakter równorzędny i służą jednemu celowi (rezultatowi), a mianowicie spowodowaniu utrzymania odpowiedniego standardu dróg, umożliwiającego ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. W szczególności czynności te nie są względem siebie w stosunku nadrzędności i podporządkowania. Uwzględniając charakter tych czynności, wszystkie one łącznie służą jednemu celowi utrzymaniu dróg zarządzanych przez GDDKiA w odpowiednim, zdatnym do używania stanie. Jako dodatkowy argument świadczący o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym organ odwoławczy wskazał na szacowany sposób ustalenia wynagrodzenia i powiązanie go z realizacją zakładanego celu (faktycznie wykonanych i odebranych usług i dostaw), a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. W niektórych okresach, ze względu na ich sezonowość, dane czynności nie będą bowiem w ogóle wykonywane. W tym kontekście organ odwoławczy podniósł, iż konieczność podejmowania poszczególnych działań w ramach otrzymanego przez skarżącego zlecenia podporządkowana jest jednemu wspólnemu celowi. W ocenie Dyrektora IAS fakt określenia w treści umów zawartych przez GDDKiA z podatnikiem przedmiotu umowy jako zimowego utrzymania dróg oraz likwidacji skutków zdarzeń drogowych świadczy wyraźnie o tym, że przedmiotem każdej z tych umów było zobowiązanie się usługodawcy do świadczenia jednej usługi kompleksowej w powołanym zakresie, określonej wyraźnie w umowie, nie zaś wielu różnych usług. Potwierdzeniem tego są również faktury wystawione przez podatnika, które w tytule wskazują na usługę kompleksową nie wyszczególniając poszczególnych czynności wchodzących w jej skład jako odrębnego świadczenia. Dyrektor IAS wskazał także, iż organowi znane jest stanowisko prezentowane dotychczas w wydawanych indywidulanych interpretacjach podatkowych, gdzie organy w zasadzie jednolicie stwierdzały, że usługi obsługi dróg realizowane w wyniku przetargów nie pozostają wobec siebie w relacji usługa pomocnicza - usługa zasadnicza, co oznaczało brak kompleksowości w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Podstawą argumentacji było twierdzenie, iż mimo, że wskazane czynności dotyczą in genere utrzymania dróg, to świadczenie jednych nie wpływa na jakość pozostałych. W konsekwencji podatnicy mogli stosować różne stawki VAT, również obniżoną 8% stawkę tego podatku. Jednakże w dniu [...] lutego 2014 r. Minister Finansów w interpretacji [...]zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację stwierdzając, że wszystkie usługi realizowane w ramach przetargu są elementem jednej składowej usługi o jednolitym charakterze i należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksową opodatkowaną podstawową stawką VAT. Kolejne podobne interpretacje zostały wydane przez Izbę Skarbową w P. (z dnia [...] marca 2014r.), Izbę Skarbową w K. (z dnia [...] marca 2014r.) oraz Izbę Skarbową w B. (z dnia [...] sierpnia 2014 r.). Podniósł, iż skarżący nie ma racji powołując się na ww. interpretacje, że podatnik, który zastosował się do takiej interpretacji korzysta z ochrony prawnej na mocy art. 14n § 4-6 Ordynacji podatkowej. Zostały one bowiem zmienione wobec stwierdzenia ich nieprawidłowości, ponadto przepisy art. 14n § 4-6 wprowadzone zostały do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 16 grudnia 2016r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016r., nr 2255). Zgodnie z art. 29 tej ustawy, przepisy te miały zastosowanie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od dnia wejścia w życie tego aktu, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. To oznacza, że podatnik może powoływać się na wyjaśnienia dominujące w interpretacjach wydanych w trakcie okresu rozliczeniowego rozpoczętego od 1 stycznia 2017 r. oraz w ciągu 12 miesięcy przed jego rozpoczęciem. Dyrektor IAS zarzuty odwołania uznał zatem za niezasadne. Pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. R. N., działaniem pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. Autorka skargi decyzji tej zarzuciła: l. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez błędne przyjęcie, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym do niektórych czynności świadczonych na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad skarżący nie miał prawa zastosować stawki 8%, 2) art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że świadczone na rzecz GDDKiA usługi są świadczeniem kompleksowym, pomimo tego, iż nie są ze sobą ściśle powiązane, a także nie pozostają wobec siebie w relacji nadrzędności - żadna z czynności nie ma charakteru pomocniczego, 3) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") odnoszącego się do zagadnienia świadczeń złożonych i wskazanych przez TSUE przesłanek ich kwalifikacji, a w konsekwencji przyjęcie, iż wykonywane przez skarżącego na rzecz GDDKIA czynności nie są świadczeniami odrębnymi, do których winny mieć zastosowanie właściwe stawki VAT. 2. Naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 121 w związku z art. 180, 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez: - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy i jego pobieżną ocenę, w szczególności pominięcia postanowień umów zawartych z GDDKIA, z których jednoznacznie wynikały zasady świadczenia usług, - prowadzeniu postępowania pod z góry "ustaloną tezę", tak by możliwe było powołanie się i zastosowanie tez wynikających z orzecznictwa sądów krajowych i aktualnych interpretacji Ministra Finansów odnoszących się kwestii zasad opodatkowania usług tzw. "zimowego utrzymania dróg", - dokonania dowolnej (a nie swobodnej) oceny materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych. Wskazując na powyższe zarzuty skargi, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w B. i umorzenie postępowania, lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi jej autorka wskazała, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne (jako przedmiot opodatkowania), zaś traktowanie ich jako świadczeń złożonych (kompleksowych) ma charakter wyjątkowy. Trybunał podnosi jednocześnie, iż w pierwszej kolejności należy ustalić czy określone czynności wykonywane przez podatnika stanowią jedno niepodzielne świadczenie, które powinno być postrzegane jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu, czy też stanowi kilka odrębnych, niezależnych świadczeń, czyli kilka odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu. Dokonania oceny czy zespół czynności stanowi jedno niepodzielne świadczenie należy dokonywać przez ocenę jej gospodarczego charakteru. W tym zakresie występują dwie kategorie sytuacji, to jest przypadki gdy obok czynności mającej charakter dominujący występują także czynności mające charakter czysto pomocniczy i przypadki, gdy kilka czynności ma taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, a brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu. Z zawartych przez skarżącego umów wynika, iż skarżący wykonywał różne czynności, które były każdorazowo zlecane i odrębnie za czynności faktycznie dokonane było określane wynagrodzenie. Skarżący nie ponosił odpowiedzialności za nieprzejezdność dróg, ale za niewykonanie zleconych w danej chwili czynności. Błędnie zatem organy wywiodły, iż czynności wykonywane przez skarżącego były wykonywane w ramach wykonywania usług kompleksowych. Połączenie tych czynności miałoby bowiem sztuczny charakter. Usług tych nie można bowiem traktować jako nierozerwalnych lub połączonych ze sobą. Nie można też stwierdzić, że którakolwiek z nich jest usługą pomocniczą względem drugiej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ppsa") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń orzekających w sprawie organów skarżący wykonywał w spornym okresie usługi na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na podstawie umów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] i z dnia z dnia [...] października 2011 r. nr [...]. W umowie z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], w § 1 wskazano, iż skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "[...]", działający w ramach Konsorcjum z T. N. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "[...]" zobowiązuje się do wykonania usługi w zakresie określonym w Specyfikacji istotnych warunków zamówienia obejmującej Likwidację skutków zdarzeń na drogach. W umowie z dnia [...] października 2011 r. nr [...] zawartej pomiędzy GDDKiA oraz Konsorcjum Firm, w którym jako lider występuje skarżący, w § 1 wskazano zaś, że Wykonawca zobowiązuje się do wykonania zimowego utrzymania, dostawy kruszywa naturalnego (piasku) i sprzątania dróg krajowych zarządzanych przez GDDKiA Oddział w W. Rejon w G. w sezonach 2011/2012, 2012/2013, 2013/2014 i 2014/2015 zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia oraz Specyfikacjami Technicznymi. Skarżący do sprzedaży usług w zakresie zimowego utrzymania dróg i likwidacji skutków zdarzeń drogowych zastosował 8% stawkę podatku VAT w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy o Vat w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 174 ww. ustawy, klasyfikując ww. usługi do grupowania PKWiU 81.29.12. Zdaniem orzekających w sprawie organów zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT było niezasadne, albowiem świadczone usługi stanowią usługi kompleksowe, podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Tym samym, sporem w niniejszej sprawie objęte jest ustalenie czy usługi świadczone przez skarżącego na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad należy zakwalifikować jako świadczenia kompleksowe (opodatkowane stawką podatku VAT 23%), czy też jako świadczenia odrębne (opodatkowane stawkami właściwymi dla tych świadczeń). W ocenie orzekających w sprawie organów świadczone przez skarżącego usługi na podstawie ww. umów stanowią usługi kompleksowe, albowiem podejmowane działania w ramach otrzymanego zlecenia były podporządkowane jednemu wspólnemu celowi, którym było w przypadku umowy nr [...] utrzymanie dróg w należytym stanie w warunkach zimowych, a w przypadku umowy nr [...] usunięcie skutków zdarzeń drogowych i zapewnienie ich przejezdności. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że wykonywane czynności były niezależne od siebie, ale że stanowiły całość z funkcjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia, i były niezbędne do wykonania przedmiotu umowy. Zdaniem skarżącego zaś, brak jest podstaw do uznania świadczonych usług za kompleksowe, albowiem skarżący wykonywał różne czynności, które były każdorazowo zlecane i odrębnie wynagradzane. Ponadto skarżący nie ponosił odpowiedzialności za nieprzejezdność dróg, ale za niewykonanie zleconych w danej chwili czynności. Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1). W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującym w spornym okresie) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT obowiązujący w spornym okresie). Zgodnie z obowiązującym do końca 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku (m.in. w roku 2013 r.) wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie zaś do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 oraz art. 146f tej ustawy, zgodnie z jej art. 146a pkt 2 stawka podatku wynosi 8 %. W kontekście zaistniałego w niniejszej sprawie sporu zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 382/16, dostępny w internecie). W przypadku, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). Tym samym w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wskazać też należy, że TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, na który powołuje się także za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki: z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07) organ odwoławczy, wskazał, iż art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1), pojęcie "świadczenie usług" należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W przeciwnym wypadku opodatkowaniu podlegają według właściwej stawki podatku VAT poszczególne usługi jako odrębne i niezależne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż okoliczność wykonywania przez skarżącego usługi kompleksowej w oparciu o postanowienia umów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] i z dnia z dnia [...] października 2011 r. nr [...] orzekające w sprawie organy wywiodły w szczególności z analizy zapisów § 1 umowy nr [...] oraz treści Opisu Przedmiotu Zamówienia i treści § 1 i § 2 umowy nr [...] oraz Opisu Przedmiotu Zamówienia. Wskazały jednocześnie, iż z Opisu Przedmiotu Zamówienia sporządzanego do umowy nr [...] wynika, iż usługa świadczona przez skarżącego polegała na: usuwaniu skutków zdarzeń drogowych poprzez sprzątanie pozostałości (z wyjątkiem substancji niebezpiecznych lub nierozpoznanych substancji chemicznych) po zdarzeniach z korony drogi, awaryjnym naprawianiu przy pomocy masy na zimno i kruszywa łamanego niebezpiecznych ubytków nawierzchni, włączaniu się pomocniczo w akcje prowadzone przez straż pożarną, doraźnym oznakowaniu zagrożeń na drogach przekazanymi znakami, usuwaniu zwłok zwierzęcych z pasów- drogowych i oddaniu ich do zakładu utylizacyjnego, wykonywaniu innych usług wynikających z zadań zarządcy drogi. W odniesieniu zaś do umowy nr [...] organy wskazały, iż wykonawca zobowiązał się do realizacji usług na drogach zarządzanych przez GDDKiA Oddział w W. Rejon w G. w sezonach 2011/2012, 2012/2013, 2013/2014 i 2014/2015 w zakresie: zimowego utrzymania, dostawy kruszywa naturalnego (piasku), sprzątania dróg krajowych oraz zgodnie z § 2 tej umowy do realizacji ww. usług zgodnie z uzgodnieniami zawartymi w Opisie Przedmiotu Zamówienia, przy czym, jak wynika z formularza cenowego załączonego do umowy oraz Opisu Przedmiotu Zamówienia na usługę zimowego utrzymania dróg składało się szereg czynności, w tym: zwalczanie śliskości, gołoIedzi, lodowicy – posypywanie, odśnieżanie, dyżur sprzętu i dojazd do miejsca świadczenia usługi, ustawianie i rozbieranie zasłon przeciwśnieżnych. W odniesieniu do umowy nr [...] odnoszącej się do likwidacji skutków zdarzeń drogowych łączyło się z zobowiązaniem do wykonania różnych prac, jak awaryjne naprawy nawierzchni dróg, usuwanie martwych zwierząt, doraźne oznakowanie zagrożeń na drogach, sprzątanie pozostałości po zdarzeniach mających miejsce na drogach, a prace te miały na celu doprowadzenie do stanu przejezdności po zaistnieniu zdarzenia, który ten stan zakłócał. Podobnie organy odniosły się do umowy nr [...] dotyczącej zimowego utrzymania dróg, wskazując, iż świadczenie to wymagało podjęcia szeregu pojedynczych czynności, które, jak wskazuje organ odwoławczy miały zapewnić właściwy stan drogi i odpowiedni poziom bezpieczeństwa na niej. Organ odwoławczy wskazał zatem na cel świadczenia z punktu widzenia jego nabywcy, którym było, jak wskazał, kompleksowe utrzymanie dróg w obszarze określonym w umowie poprzez likwidację skutków zdarzeń na drogach (umowa nr [...]) oraz wykonywanie zimowego utrzymania, dostawy kruszywa naturalnego i sprzątania dróg krajowych w obszarze określonym w umowie (umowa nr [...]), któremu wszystkie czynności miały służyć. Okoliczność, iż poszczególne czynności mogą stanowić odrębne świadczenia i pod względem statystycznym mogą być klasyfikowane jako odrębne usługi w ocenie organu odwoławczego nie oznacza, że w tym konkretnym przypadku nie można mówić o świadczeniu kompleksowym. W ocenie organu odwoławczego istotnym argumentem, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jest sposób ustalenia wynagrodzenia w sposób szacowany i powiązanie jego z realizacją zakładanego celu (faktycznie wykonanych i odebranych usług i dostaw), a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. W ocenie Sądu wyprowadzenie przez orzekające w sprawie organy wniosku o świadczeniu przez skarżącego usługi kompleksowej, co miałoby wynikać w szczególności z celu świadczenia, z punktu widzenia nabywcy na gruncie dokonanych ustaleń nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższa ocena została bowiem dokonana w oparciu o wybrane ustalenia umowne i Opisu Przedmiotu Zamówienia, a z pominięciem całości łączących strony umów nr [...] i nr [...]postanowień i sposobu ich wykonania. Jak wynika w szczególności z decyzji organu odwoławczego celem ww. umów było zapewnienie przejezdności dróg i utrzymanie ich we właściwym standardzie. Z § 2 pkt 1 umowy nr [...] faktycznie wynika, iż Wykonawca zobowiązuje się do wykonania zimowego utrzymania, dostawy kruszywa naturalnego (piasku) i sprzątania dróg wg zasad określonych w "Opisie przedmiotu zamówienia" oraz Specyfikacji Technicznych, zgodnie z rodzajem i zakresem prac podanych w Formularzu cenowym Wykonawcy na drogach krajowych utrzymywanych przez Rejon w G.. Jak wynika z § 2 pkt 2 umowy, formularza cenowego dla zimowego utrzymania dróg oraz opisu przedmiotu zamówienia, w zakres zimowego utrzymania dróg wchodziło odśnieżanie (odśnieżanie chodników, usuwanie śniegu z pasa drogowego), zwalczanie śliskości, patrolowanie, dyżur sprzętu, praca sprzętu pomocniczego, dojazd i powrót w inne miejsce świadczenia usługi, ustawianie i rozbieranie zasłon przeciwśnieżnych. Jednocześnie w punkcie 3 tego samego paragrafu wskazano, iż za wykonanie usług i dostaw wynikających z niniejszej umowy i z dokumentów stanowiących jej integralne części, Zamawiający zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie wynikające z ilości usług i dostaw, które zostały odebrane przez przedstawicieli Zamawiającego oraz cen jednostkowych podanych w formularzach cenowych. W myśl § 5 ww. umowy nadzór nad realizacją umowy pełnili z upoważnienia Kierownika Rejonu w G., dyżurni ZUD i wyznaczeni przez Kierownika Rejonu inspektorzy, a ich polecenia i instrukcje były wiążące dla Wykonawcy. W § 6 pkt 1 umowy wskazano zaś, iż za wykonanie przedmiotu zamówienia określonego w § 2 Wykonawca otrzyma wynagrodzenie szacowane wstępnie na [...] zł (cena netto), [...]zł (cena brutto), podatek VAT [...] zł, przy czym wskazano w tym miejscu także, iż wynagrodzenie ostateczne zostanie ustalone na podstawie faktycznie wykonanych i odebranych usług i dostaw. W § 9 pkt 1 ww. umowy strony umowy ustaliły kary umowne, przewidując m.in.: karę za opóźnienie w podstawieniu usprzętowionego i załadowanego pojazdu samochodowego w miejscu wykonania usługi w wysokości [...] zł za każdą godzinę opóźnienia jednak nie więcej niż [...]zł/dziennie (lit. a), za nie podstawienie pojazdu (sprzętu) na wezwanie w miejscu wykonania usługi w wysokości [...] zł/dziennie (lit. b), za opóźnienie w przystąpieniu do odśnieżania i/lub zwalczania śliskości chodników w wysokości [...] zł za każdą godzinę opóźnienia jednak nie więcej niż [...] zł dziennie (lit. c), za nie przystąpienie do odśnieżania i/lub zwalczania śliskości chodników w wysokości [...]zł dziennie (lit. d). W § 13 ww. umowy przewidziano zaś kary umowne dla Wykonawcy i Zamawiającego za odstąpienie od umowy w przypadku gdy nastąpi to z przyczyn, za które podmioty te ponoszą odpowiedzialność. Jednocześnie, jak wynika z analizy kosztorysów powykonawczych, jakie zostały dołączone do pisma skarżącego z dnia [...] listopada 2017 r. poszczególne czynności zostały wykazane w osobnych rubrykach i obliczono za ich wykonanie wynagrodzenie, które w dalszej kolejności zostało zsumowane i wykazane w fakturach. Dla przykładu w kosztorysach powykonawczych dotyczących zimowego utrzymania dróg i kosztorysach dotyczących chodników za kwiecień 2013 r. (karty 46 – 49 tomu 3 akt podatkowych) wykazano jako osobne pozycje: (odnośnie dróg) – odśnieżanie, zwalczanie śliskości (posypywanie ciągłe), zwalczanie śliskości i odśnieżanie, patrolowanie, dyżur sprzętu (występujący w wyjątkowych sytuacjach), sprzęt pomocniczy (praca), dojazd (i powrót) w inne miejsce świadczenia usługi. Zauważyć jednocześnie wypada, iż w ww. kosztorysach naliczono wynagrodzenie za odśnieżanie, zwalczanie śliskości (posypywanie ciągłe), zwalczanie śliskości i odśnieżanie, sprzęt pomocniczy. Nie zostało naliczone wynagrodzenie za patrolowanie, dyżur sprzętu oraz dojazd (i powrót) w inne miejsce świadczenia usługi. W osobnych kosztorysach powykonawczych, dotyczących chodników wykazano jako osobne usługi odśnieżanie chodników, zwalczanie śliskości na chodnikach i wywóz śniegu, przy czym odnośnie kosztorysów powykonawczych dotyczących kwietnia 2013 r. wynagrodzenie zostało obliczone jedynie za odśnieżanie chodników i zwalczanie śliskości na chodnikach. Wartości obliczone w kosztorysach z kart 46 – 49, o których mowa zostały przeniesione i zsumowane w kosztorysie powykonawczym – zestawieniu zbiorczym (karta 50 tom 3 akt podatkowych), a wartości zsumowane, z rubryki "razem" uwzględnione w fakturze nr [...] (karta 23/23 tomu 3 akt podatkowych), jednej spośród zakwestionowanych 17 faktur. W ocenie Sądu, w świetle powyższych okoliczności brak jest podstaw do stwierdzenia, iż wykonywane w okolicznościach niniejszej sprawy czynności były ze sobą tak ściśle powiązane, że należy je traktować jako jednolite świadczenie. Wprawdzie każda z nich mieściła się w pojęciu "zimowego utrzymania" i miała wpływ na bezpieczne korzystanie z drogi lub chodnika w warunkach zimowych, ale każda z nich mogła być wykonywana i wynagradzana odrębnie. Okoliczność, iż w fakturach ogólnie wskazano przedmiot świadczenia nie może podważać sposobu obliczenia kwoty, która znalazła się na fakturze, jeśli w istocie jest ona sumą kwot wynagrodzeń za poszczególne usługi, co może zostać ustalone w oparciu o istniejącą w tej mierze dokumentację. Zauważyć przy tym należy, iż odrębną stawkę ustalono za odśnieżanie, odrębną za zwalczanie śliskości i odśnieżanie, a w odrębnej rubryce wykazano zwalczanie śliskości (posypywanie ciągłe), czy pracę bądź dyżur sprzętu. Na odrębność poszczególnych świadczeń, oprócz sposobu ustalenia wynagrodzenia, wskazuje też sposób ustalenia kar umownych (§ 9 umowy), które mogły mieć miejsce w przypadku zaniechania wykonania poszczególnych działań. Z niczego też nie wynika, iż skarżący ponosił odpowiedzialność za pozostawanie drogi w określonym standardzie. Przeciwnie z dostępnych dowodów wynika, iż był zobowiązany i rozliczany z wykonania konkretnych czynności, na polecenie Zamawiającego, a zakres prac mógł ulec zmianie. Z treści § 5 wynika bowiem, iż realizacja umowy odbywała się pod nadzorem upoważnionych pracowników Zamawiającego, którzy byli upoważnieni do wydawania Wykonawcy poleceń, w § 2 pkt 4 umowy nr [...] przewidziano także, iż usługi sprzątania pasa drogowego będą wykonywane w miarę potrzeb i możliwości finansowych Zamawiającego, na podstawie wystawionych każdorazowo poleceń. Ponadto zakres zimowego utrzymania dróg mógł zostać zmniejszony w przypadku wystąpienia warunków atmosferycznych odbiegających od zakładanych (§ 2 pkt 2 umowy nr [...]). Z powyższego wynika, iż o zakresie i rodzaju wykonywanych prac mógł decydować Zamawiający na bieżąco, a skarżący był zobowiązany do świadczenia zleconych usług, które były od siebie niezależne. Ponadto z przykładowo omówionych kosztorysów za miesiąc kwiecień 2013 r. wynika, iż nie wszystkie wykazane tam czynności były wykonywane, co także może wskazywać na to, iż skarżący wykonywał poszczególne usługi na polecenie Zamawiającego, który decydował, czy zaistniały warunki do odpowiedniego działania ze strony Wykonawcy umowy. Skąd bowiem Wykonawca posiadałby wiedzę, o tym gdzie jaki sprzęt należy skierować bez poprzedzenia powyższego patrolowaniem, do którego jak wynika z kosztorysów mógł zostać zobowiązany. Uwadze organu odwoławczego uszło także to, iż wśród czynności wykonywanych przez skarżącego było także odśnieżanie i zwalczanie śliskości na chodnikach oraz wywóz śniegu, które pozostają bez związku z przejezdnością drogi. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy nie wykazały okoliczności pozwalających na przyjęcie, iż zachodzą podstawy do odstąpienia w okolicznościach niniejszej sprawy od zasady odrębności i niezależności świadczeń na gruncie podatku VAT i opodatkowania poszczególnych usług właściwymi dla nich stawkami, a w miejsce powyższego przyjęcia, iż świadczone przez skarżącego usługi należy kwalifikować jako usługi kompleksowe. Nie zostały bowiem należycie ocenione okoliczności wynikające z zawartej umowy oraz sposobu jej wykonania, w tym wynikające z dokumentów dołączonych do pisma z dnia [...] listopada 2017 r. Sąd dostrzega okoliczność, iż pismo to wpłynęło do organu odwoławczego już po wydaniu decyzji, co sprawia, że organ odwoławczy nie mógł odnieść się do treści z niego wynikających. Nie mniej jednak okoliczności, które z tego pisma i załączników wynikają są istotne dla rozstrzygnięcia i pominięcie ich nie pozwala na uznanie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Jest to szczególnie istotne także z tego względu, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji (str. 11) wskazuje na szacowany sposób ustalenia wynagrodzenia, który także z umowy nr [...] nie wynika. Wprawdzie w § 6 pkt 1 wskazano na szacowaną wstępnie wartość wynagrodzenia, ale w dalszej części tego punktu wskazano, iż ostatecznie zostanie ono ustalone na podstawie faktycznie wykonanych i odebranych usług i dostaw. Zauważyć jednocześnie należy, iż z zestawienia wskazanych w tym punkcie kwot nie wynika aby strony umowy przewidziały stawkę 23% podatku VAT adekwatną dla usługi kompleksowej. Podobnie w ocenie Sądu należy się odnieść do dokonanej przez organy podatkowe oceny co do kompleksowego charakteru usług wykonywanych przez skarżącego na podstawie umowy nr [...], w odniesieniu do której organ odwoławczy wskazał, iż o kompleksowym charakterze usług świadczy cel, jakim było doprowadzenie do stanu przejezdności po zaistnieniu zdarzenia, który ten stan zakłócał. Poza wskazaniem, iż czynności wykonywane w oparciu o ww. umowę służą jednemu celowi organ odwoławczy nie wskazał okoliczności, z których wynikałoby tak ścisłe ich powiązanie, że stanowią one gospodarczą całość, a ich rozdzielenie byłoby sztuczne. Brak jest także wyczerpujących ustaleń co do sposobu obliczania wynagrodzenia, poza wskazaniem o szacowanym sposobie jego ustalenia. Oszacowanie wynagrodzenia wynika z § 3 umowy nr [...], przy czym w jego treści jest także mowa o jednostkowych cenach podanych w Formularzu cenowym, co do których to okoliczności organ odwoławczy stosownych ustaleń nie poczynił. Sposób ustalenia wynagrodzenia, poza przedmiotem usługi ma zaś doniosłe znaczenie dla ustalenia czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia z usługą kompleksową. W tych okolicznościach w ocenie Sądu trafne są zarzuty skargi co do naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Organy podatkowe nie zebrały bowiem całego materiału dowodowego i nie dokonały prawidłowej oceny dowodów już zgromadzonych. W istocie ustaliły jedynie zakres czynności do których wykonywania zobowiązał się skarżący, ale nie odniosły się do treści umów wskazujących na sposób ich wykonania, faktyczne wykonanie umownych postanowień, zakresu odpowiedzialności skarżącego, wynikającej z wykonywanych usług, a także sposobu ustalenia i obliczania wynagrodzenia. Powyższe naruszenie przepisów postępowania może mieć zaś wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawidłowa jego ocena może prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia co do zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Naruszenia te w ocenie Sądu doprowadziły do wydania decyzji z naruszeniem przepisów art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W oparciu o dotychczas dokonane ustalenia brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż skarżący na rzecz GDDKiA świadczył usługi kompleksowe, podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT i brak jest podstaw do przyjęcia, iż do niektórych czynności świadczonych na rzecz tego podmiotu nie mógł zastosować stawki 8% podatku VAT. Wskazać jednocześnie wypada, iż organ odwoławczy trafnie powołał się na orzeczenia TSUE, uznając, iż w oparciu o nie w sprawie niniejszej należy zastosować wykładnię pojęcia świadczenia usług w nich przedstawioną. Wady co do ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy skutkowały jednak naruszeniem przepisów prawa materialnego i w konsekwencji koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania i wyeliminować stwierdzone uchybienia. Ustalając stan faktyczny sprawy organ winien odnieść się w szczególności do tego czy świadczone przez skarżącego na rzecz GDDKiA usługi występują w taki ścisłym powiązaniu, że tworzą jedną gospodarczą całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter i przedstawić stosowną argumentację w tej mierze. W przeciwnym bowiem wypadku brak jest podstaw do uznania, iż usługi należy uznać za kompleksowe, ale za odrębne i niezależne, a zatem podlegające opodatkowaniu właściwymi stawkami podatku VAT. W ocenie Sądu dokonanie powyższej oceny jest możliwe przez organ odwoławczy, ewentualnie przy zastosowaniu art. 229 Op. W przypadku stwierdzenia braków w materiale dowodowym podczas rozpoznawania sprawy w postępowaniu odwoławczym i stwierdzenia okoliczności z art. 233 § 2 Op organ odwoławczy winien rozważyć wydanie rozstrzygnięcia przy zastosowaniu tej podstawy prawnej. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 i art. 209 ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składa się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego oraz kwota [...]zł wynagrodzenia doradcy podatkowego, przy czym wartość ta została omyłkowo przyjęta, albowiem kwota wskazana w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g ww. Rozporządzenia dla spraw o wartości przedmiotu sporu powyżej 200.000 zł wynosi 7.200 zł.