I FSK 158/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2451/15 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr IPPP2/4512-76/15-2/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2451/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę D. [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 28 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Spółka zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że jest czynnym podatnikiem tego podatku, a jej podstawowa działalność dotyczy usług turystycznych. Spółka posiada kilkanaście ośrodków wczasowych, położonych na obszarze całej Polski, w ramach których świadczy usługi obejmujące noclegi wraz z wyżywieniem oraz wliczone w cenę zakwaterowania usługi kompleksu rekreacyjnego. Poszczególne ośrodki działają jako oddziały spółki, realizujące sprzedaż samodzielnie, bez konsultacji z centralą. Oferta poszczególnych oddziałów i realizowana tam sprzedaż jest różnorodna i uzależniona od szeregu czynników wpływających na specyfikę danego oddziału (położenie i lokalizacja, rodzaj klienta, infrastruktura techniczna). W oddziałach ma miejsce odpowiednia kwalifikacja świadczonych usług, dokumentowanie sprzedaży. Świadczone są tam usługi indywidualnych pobytów wczasowych, obejmujące nocleg i wyżywienie oraz program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej własnością spółki infrastruktury. W ramach ww. pobytów realizowany jest pakiet usług rekreacyjno-turystycznych, w związku z którym spółka dokonuje zakupu świadczeń od podmiotów trzecich. Świadcząc swoje usługi, oddziały korzystają niejednokrotnie z usług innych podatników. W ramach działalności spółki niektóre spośród świadczonych usług rozliczane są na gruncie podatku od towarów i usług w procedurze marży. W takich przypadkach możliwa jest sytuacja, w której spółka otrzymuje zaliczkę (przedpłatę, zadatek lub inną płatność poprzedzającą wykonanie usługi, stanowiącą element wynagrodzenia należnego za wykonanie usługi) na poczet usługi, która ma zostać wykonana w przyszłości. W związku z powyższym opisem spółka zapytała, czy otrzymanie zaliczki (przedpłaty, zadatku lub innej płatności otrzymanej przed wykonaniem usługi) na poczet usługi turystyki, która jest rozliczana w procedurze VAT marża, generuje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług, czy też obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą wykonania usługi turystyki opodatkowanej w procedurze VAT marża. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że w odniesieniu do zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystyki rozliczanych na gruncie podatku od towarów i usług w procedurze VAT marża obowiązek podatkowy powstaje dopiero w dacie wykonania usługi, natomiast data otrzymania zaliczki (lub jakiejkolwiek innej przedpłaty) na poczet usługi turystyki rozliczanej w procedurze VAT marża nie ma w tym zakresie znaczenia. W interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2015 r. organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek związanych z usługami w zakresie turystyki. Obowiązek podatkowy dla otrzymanej zaliczki powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, z chwilą jej otrzymania. Ze względu na specyfikę usług turystyki i brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, spółka jest zobowiązana opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, (na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów, jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług). Jeżeli po wykonaniu usługi okaże się, że marża końcowa będzie inna od prognozowanej, spółka będzie zobowiązana dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi. Organ przyznał też, że do 31 grudnia 2013 r. moment powstania obowiązku podatkowego regulował § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), dalej: rozporządzenie, w którym określono - na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w art. 19 ustawy o VAT - inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Przepis ten jednakże nie znajdował odzwierciedlenia w regulacjach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej: dyrektywa VAT i z tego względu został uchylony. Tym samym brak w obecnie obowiązujących przepisach podstaw szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki nie stoi w sprzeczności z dyrektywą, zwłaszcza w kontekście wytycznych interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-169/12. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: (1) art. 19a ust. 8 i art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię; (2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji oraz przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej wykładni przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że literalna wykładnia art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przesądza, że marża, stanowiąca podstawę opodatkowania w tej szczególnej procedurze, jest różnicą pomiędzy kwotą, jaką ma zapłacić (na podstawie umowy) nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. "Faktyczność" kwoty tych kosztów jest przy tym cechą zasadniczą, przez co może być ona obiektywnie znana dopiero po wykonaniu usługi turystycznej. Skoro tak, to otrzymana przed wykonaniem tej usługi kwota zadatku (zaliczki, przedpłaty) nie może być już wtedy podzielona proporcjonalnie na część odpowiadającą faktycznym kosztom usługodawcy oraz część odpowiadającą jego marży. Możliwość takiego podziału pojawia się dopiero po wyświadczeniu usługi, kiedy to podatnik będzie wiedział, jaka de facto jest jego marża. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja, co prawda zgodna z literalnym brzmieniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, ignoruje specyfikę opodatkowania marży, wynikającą z art. 119 ust. 1, 2 i 5 cytowanej ustawy. Polega ona na występowaniu takich przypadków, kiedy możliwość wskazania podstawy opodatkowania zaistnieje dopiero po wykonaniu usługi. Stanowisko organu byłoby zasadne tylko względem tych przypadków, kiedy - pomimo ponoszenia przez podatnika kosztów nabywania towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty - podatnik ten już z góry, przed wyświadczeniem swojej usługi turystycznej, zna wysokość swojej marży. Sąd dostrzegł wprawdzie rację organu, iż interpretacja spółki miała swoje potwierdzenie w gramatycznej redakcji § 3 ust. 1 rozporządzenia tylko do końca roku 2013 (wówczas rozporządzenie to zostało uchylone), w związku z czym obecnie brak przepisu szczególnego dotyczącego ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w procedurze VAT marży dla usług turystycznych. Niemniej, w ocenie Sądu, taka skrajnie literalna wykładnia narusza zasadę zakazującą interpretowania przepisów impossibilium nulla obligatio est. Przy wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji skarżąca nie będzie mogła odprowadzić od otrzymanej zaliczki kwoty podatku już w momencie jej otrzymania, gdyż wówczas obiektywnie nie będzie wiedziała, jaka jest podstawa opodatkowania (jaką kwotę zaliczki stanowi marża). Forsowana przez organ metoda marży prognozowanej, w którą konstrukcyjnie wpisana jest konieczność późniejszej korekty rozliczenia podatku, nie znajduje żadnych podstaw prawnych i ma walor prawotwórczy. Wskazano również, że powyższy pogląd Sądu odpowiada kształtującej się w analogicznych sprawach linii orzeczniczej. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki, opodatkowanych na szczególnych zasadach tzw. marży, powstaje dopiero z chwilą wykonania usługi, albowiem dopiero wtedy jest możliwe ustalenie marży, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja przywołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki powstaje z chwilą otrzymania przez świadczącego usługę zapłaty. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Dla oceny trafności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie miała treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Skarpa Travel sp. z o.o. W sprawie tej Trybunał Sprawiedliwości udzielał odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego: "1) Czy przepisy dyrektywy [VAT] należy interpretować tak, że obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek otrzymanych przez podatnika świadczącego usługi turystyki, opodatkowane w procedurze szczególnej przewidzianej dla biur podróży w art. 306–310 dyrektywy [VAT], powstaje w momencie określonym w art. 65 tej dyrektywy? 2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy art. 65 dyrektywy [VAT] należy interpretować tak, że dla celów opodatkowania zaliczkę otrzymaną przez podatnika świadczącego usługi turystyki, opodatkowane w procedurze szczególnej przewidzianej dla biur podróży w art. 306–310 dyrektywy [VAT], pomniejsza się o koszty, o których mowa w art. 308 dyrektywy [VAT], faktycznie poniesione przez podatnika do momentu otrzymania zaliczki?". 6.3. Trybunał Sprawiedliwości we wskazanym wyroku stwierdził, że "jako wyjątek od wspólnego systemu dyrektywy VAT, ten szczególny system powinien być stosowany wyłącznie w zakresie niezbędnym dla osiągnięcia jego celu (zob. podobnie wyrok z 25 października 2012 r., [...], C-557/11, EU:C:2012:672, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo)(pkt 27). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na ową szczególną procedurę było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich, jako że zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. podobnie wyrok z 25 października 2012 r., [...], C-557/11, EU:C:2012:672, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 28). Wynika stąd, że szczególna procedura VAT dla biur podróży nie stanowi, jako taka, niezależnego i kompleksowego systemu podatkowego, lecz obejmuje wyłącznie przepisy stanowiące odstępstwo od niektórych przepisów ogólnego systemu VAT, tak że inne przepisy tego systemu stosuje się do działalności biur podróży objętych VAT (pkt 29). W związku z tym wszystkie przepisy ogólnego systemu VAT mogą być stosowane do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży, z wyjątkiem tych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i możliwości odliczenia podatku (pkt 30). W związku z tym przepisy dotyczące zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, określone w szczególności w art. 63 i 65 dyrektywy VAT, mają w dalszym ciągu zastosowanie do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży (pkt 31). Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (pkt 32). Jednakże art. 65 dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady zawartej w art. 63 owej dyrektywy i jako taki musi podlegać ścisłej wykładni (zob. podobnie wyrok z 13 marca 2014 r., [...], C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 33). W związku z tym, aby podatek stał się w tych okolicznościach wymagalny, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy, muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty usługi powinny być szczegółowo określone (wyrok z 13 marca 2014 r., [...], C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34). W tych okolicznościach na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, że art. 65 i 306–310 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w tych art. 306–310, pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, VAT jest wymagalny, zgodnie z owym art. 65, w chwili otrzymania wspomnianej zaliczki, pod warunkiem że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone (pkt 36)". 6.4. W zakresie pytania drugiego Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że "art. 308 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że marża biura podróży, a w konsekwencji podstawa opodatkowania, stanowi różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży na poprzednim etapie obrotu z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Jeżeli kwota zaliczki jest równa całkowitej cenie usługi turystycznej lub istotnej części tej ceny, a biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, lub jeżeli faktyczne koszty konkretnej podróży poniesione przez biuro podróży nie mogą być ustalone w chwili wpłaty zaliczki, marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro to ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki. Dla celów obliczenia marży od całkowitej ceny podróży należy odjąć szacowane faktyczne koszty całkowite, a podstawa opodatkowania VAT podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży (pkt 48). 6.5. Uwzględniając tezy powyższego wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ustawy o VAT dokonując ich błędnej wykładni przyjmując, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki, opodatkowanych na szczególnych zasadach tzw. marży, powstaje dopiero z chwilą wykonania usługi. 6.6. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. 6.7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez organ administracji publicznej wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).