III SA/Wa 2451/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr IPPP2/4512-76/15-2/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") w dniu 30 stycznia 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest czynnym podatnikiem VAT. Podstawowa działalność Spółki to według PKD to 55.20.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania oraz 55.20.19.0 - pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi (pakiety konferencyjne). Obecnie Skarżąca posiada kilkanaście ośrodków wczasowych, położonych na obszarze całej Polski, w ramach których świadczy usługi obejmujące noclegi wraz z wyżywieniem oraz wliczone w cenę zakwaterowania usługi kompleksu rekreacyjnego. Poszczególne ośrodki wczasowe działają jako oddziały Spółki, które realizują sprzedaż samodzielnie bez konsultacji z centralą Spółki. Oferta poszczególnych oddziałów i realizowana tam sprzedaż jest różnorodna i uzależniona od szeregu czynników wpływających na specyfikę danego oddziału, takich jak położenie i lokalizacja, rodzaj klienta, infrastruktura techniczna. W oddziałach ma miejsce odpowiednia kwalifikacja świadczonych usług, dokumentowanie sprzedaży. W będących własnością Spółki ośrodkach (oddziałach) świadczy usługi indywidualnych pobytów wczasowych obejmujące nocleg i wyżywienie oraz program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury. W ramach ww. pobytów realizowany jest pakiet usług rekreacyjno-turystycznych, w związku z którym Spółka dokonuje zakupu świadczeń od podmiotów trzecich. Świadcząc swoje usługi oddziały Spółki korzystają niejednokrotnie z usług innych podatników. W ramach działalności Spółki niektóre spośród świadczonych usług rozliczane są na gruncie podatku VAT w procedurze marży. W takich przypadkach możliwa jest sytuacja, w której Skarżąca otrzymuje zaliczkę (przedpłatę, zadatek lub inną płatność poprzedzającą wykonanie usługi, a stanowiącą element wynagrodzenia należnego za wykonanie usługi) na poczet usługi, która ma zostać wykonana w przyszłości. W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała Ministra Finansów, czy otrzymanie zaliczki (przedpłaty, zadatku lub innej płatności otrzymanej przed wykonaniem usługi) na poczet usługi turystyki, która jest rozliczana w procedurze VAT marża, generuje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT, czy też obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą wykonania usługi turystyki opodatkowanej w procedurze VAT marża. Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystyki rozliczanych na gruncie podatku VAT w procedurze VAT marża obowiązek podatkowy powstaje dopiero w dacie wykonania usługi, natomiast data otrzymania zaliczki (lub jakiejkolwiek innej przedpłaty) na poczet usługi turystyki rozliczanej w procedurze VAT marża nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że Ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek związanych z usługami w zakresie turystyki - obowiązek podatkowy dla otrzymanej zaliczki powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa" lub "ustawa o VAT") - z chwilą jej otrzymania. Ze względu na specyfikę usług turystyki i brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Skarżąca jest zobowiązana opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów, jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Jeżeli po wykonaniu usługi, gdy Skarżąca będzie już znała faktyczną wartość poniesionych kosztów, okaże się, że marża końcowa, ostateczna, będzie inna od prognozowanej - Skarżąca będzie zobowiązana dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi. Minister Finansów przyznał, że do dnia 31 grudnia 2013 r. moment powstania obowiązku podatkowego regulował § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w którym określono - na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w art. 19 ustawy o VAT - inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak, niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Przepis ten wyłączał zatem wynikającą z art. 19 ustawy zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zaliczki czy zadatku. Minister Finansów zauważył ponadto, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, który obowiązywał do końca 2013 r. na podstawie § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia, nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, i z tego względu został uchylony. Tym samym brak w obecnie obowiązujących przepisach podstaw szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki nie stoi w sprzeczności z dyrektywą, zwłaszcza w kontekście wytycznych interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie polskiej o sygn. akt C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o. Tym samym Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając interpretację w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe stwierdzenie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku podatnik może, zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty, przyjąć taką marżę ustaloną w drodze prognozy, którą skalkulował w oparciu o przewidywane koszty, podczas gdy, zdaniem Skarżącej, taki sposób kalkulacji marży nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu przepisów, gdzie pojęcie marży jest ściśle zdefiniowane poprzez jednoznaczne wskazanie, że marżą jest różnica pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty, i w związku z tym rozliczenie usług turystycznych na podstawie procedury VAT marża możliwe jest wyłącznie po ostatecznym ustaleniu kwoty marży, która stanowi podstawę opodatkowania ww. usług; - art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe stwierdzenie, że znajdzie on zastosowanie w przypadku usług turystyki rozliczanych według procedury VAT marża, a zatem otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej usługi turystyki będzie generowało obowiązek podatkowy, podczas gdy, zdaniem Skarżącej, przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania dla usług turystyki rozliczanych według szczególnej procedury marży, gdyż jest sprzeczny z istotą procedury marży, która powinna być stosowana dopiero po ostatecznym ustaleniu kwoty marży, a zatem po wykonaniu usługi; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej (dalej - "Op"), poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji, a także poprzez przyjęcie niekorzystnej dla Skarżącej wykładni przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. We wniosku Spółka zadeklarowała, że od innych podatników będzie nabywać część usług koniecznych dla realizacji własnej usługi turystycznej. Zajdą więc warunki do stosowania procedury VAT-marża, o których mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy. Literalna wykładnia wskazanych przepisów przesądza, że marża, która jest podstawą opodatkowania w tej szczególnej procedurze, jest różnicą pomiędzy kwotą, jaką ma zapłacić (na podstawie umowy) nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. "Faktyczność" kwoty tych kosztów jawi się tu jako cecha zasadnicza, zaś może być ona obiektywnie znana dopiero po wykonaniu usługi turystycznej. Skoro tak, to otrzymana przed wykonaniem tej usługi kwota zadatku (zaliczki, przedpłaty) nie może być już wtedy podzielona proporcjonalnie na część odpowiadającą faktycznym kosztom usługodawcy oraz część odpowiadającą jego marży. Możliwość takiego podziału, powtórzmy, pojawia się dopiero po wyświadczeniu usługi, kiedy to podatnik będzie wiedział, jaka de facto jest jego marża (zresztą marża taka może być nawet ujemna). Interpretacja Ministra Finansów pozostaje co prawda zgodna z literalnym brzmieniem art. 19a ust. 8 ustawy, ale jednocześnie ignoruje specyfikę opodatkowania marży, wynikającą z art. 119 ust. 1, 2 i 5 ustawy. Polega ona na występowaniu takich przypadków, kiedy możliwości wskazania podstawy opodatkowania zaistnieje dopiero po wykonaniu usługi. Stanowisko Ministra byłoby zasadne tylko względem tych przypadków, kiedy pomimo ponoszenia przez podatnika kosztów nabywania towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty podatnik ten już z góry, przed wyświadczeniem swojej usługi turystycznej, zna wysokość swojej marży. Takie przypadki zachodzić będą wtedy, gdy dla podatnika koszty jego podwykonawców są niezależne od kosztów faktycznych, gdyż są z góry umówione jako wartość stała. Dostrzec należy wagę argumentu Ministra, iż interpretacja Spółki miała swoje potwierdzenie w gramatycznej redakcji § 3 ust. 1 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. tylko do końca roku 2013 (wówczas rozporządzenie to zostało uchylone), i że skoro obecnie nie istnieją już żadne przepisy szczególne co do daty powstania obowiązku podatkowego w ramach procedury VAT-marża przy usługach turystycznych, to stosuje się ogólny przepis art. 19a ust. 8 ustawy. Niemniej taka skrajnie literalna wykładnia narusza zasadę zakazującą interpretowania przepisów w taki sposób, że wynikają z nich obowiązki niemożliwe do spełnienia (impossibilium nulla obligatio est). Przy wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji Skarżąca nie będzie mogła odprowadzić od otrzymanej zaliczki kwoty podatku już w momencie otrzymania tej zaliczki, gdyż wówczas obiektywnie nie będzie wiedziała, jaka jest podstawa opodatkowania (jaką kwotę zaliczki stanowi marża). Forsowana w interpretacji Organu metoda marży prognozowanej, w którą konstrukcyjnie wpisana jest konieczność późniejszej korekty rozliczenia podatku, nie znajduje żadnych podstaw prawnych i ma po prostu walor prawotwórczy. Powyższy pogląd Sądu odpowiada orzeczeniom wydawanym już w przeszłości w analogicznych sprawach przez tutejszy Sąd (np. III SA/Wa 3649/14, III SA/Wa 4025/14), a także przez inne Sądy Wojewódzkie (np. I SA/Kr 1287/15, I SA/Op 607/14). W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe w przypadkach, kiedy faktycznych kosztów Spółki – a przez to jej marży - nie można określić w dacie otrzymania zaliczki. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.