I SA/Rz 984/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skarg K.P., S.P., B.P., T.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 rok oddala skargi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołań K. P. i S. P. od decyzji Wójta Gminy O. z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], ustalającej K. P., S. P., T. P., B. P. (dalej zwanych skarżącymi) łączne zobowiązanie pieniężne za 2015 r. w kwocie 31 591 zł, utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Wójt Gminy O., powziąwszy informację o zakończeniu rekultywacji gruntów położonych w miejscowości O. (zakończenie rekultywacji zostało stwierdzone decyzją Starosty [...] z [...] stycznia 2015 r.), oznaczonych numerami: [...], [...] i [...], o łącznej powierzchni 22,56 ha, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W jego trakcie przedmiotowego postępowania ustalono, że na działkach, o których wyżej mowa, prowadzona była działalność gospodarcza, polegająca na wydobyciu kruszywa naturalnego ze złoża "[...]". Rekultywacja tych terenów, mająca miejsce po zakończeniu wydobycia, polegała na utworzeniu czterech zbiorników wodnych, trwałych użytków zielonych, a także wykonaniu rowu łączącego zbiornik nr 1 z rowem melioracyjnym. Decyzja stwierdzająca zakończenie procesu rekultywacji uprawomocniła się dnia [...] lutego 2015 r. Wójt Gminy O. zakwalifikował grunty, na których prowadzona była rekultywacja, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i opodatkował je właściwą dla tej kategorii stawką, wydając decyzję z [...] maja 2015 r., ustalającą skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 31 591 zł. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2015 r. Jako podstawę wydania swojego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał między innymi brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Skargi na kasatoryjną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2015 r. zostały prawomocnie oddalone. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wójt Gminy O., decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., ustalił skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 31 591 zł. W zakresie ustalenia podatku od działek oznaczonych numerami: [...], [...] i [...], o łącznej powierzchni 22,56 ha, organ podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, moment uprawomocnienia się decyzji o stwierdzeniu zakończenia rekultywacji terenu stanowi końcową datę, z którą to przedmiotowy grunt należy kwalifikować jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym, do tego czasu podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według podwyższonej stawki. W treści tego rozstrzygnięcia wskazano również, że pozostałe grunty rolne skarżących, o pow. 0,2154 ha i 22,78 ha, są zwolnione z podatku, odpowiednio za cały rok 2015 i dziesięć miesięcy tego roku (odnośnie gruntu o pow. 22,78 ha). Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] sierpnia 2018 r., po rozpoznaniu odwołań skarżących, utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując się na art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku rolnym) i art. 2 ust. 2 oraz art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445; zm., zwanej dalej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych) organ II instancji stwierdził, że grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego pojęcie zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza związania go z tą działalnością, ale stanowi faktyczne wykorzystanie nieruchomości w ten sposób. W przypadku nieruchomości rolnych oznaczać to będzie wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej. Za zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności uznać należy nie tylko samo wydobycie na niej kopalin, ale także proces rekultywacji gruntu, do momentu stwierdzenia jego zakończenia prawomocną decyzją właściwego organu. W niniejszej sprawie uprawomocnienie się decyzji o zakończeniu rekultywacji działek oznaczonych numerami: [...], [...] i [...], nastąpiło [...] lutego 2015 r., a więc do końca lutego 2015 r. grunty te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według zwiększonych stawek, właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast od marca do grudnia 2015 r. przedmiotowe grunty były zwolnione z podatku rolnego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym. Organ II instancji podkreślił w swojej decyzji również to, że nietrafne są zarzuty odnośnie opieszałości Starosty w wydaniu decyzji, gdyż dopiero [...] grudnia 2014 r. zostało wydane postanowienie Okręgowego Urzędu Górniczego, opiniujące rekultywację terenu. Podobnie, dopiero [...] grudnia 2014 r. wygaszona została koncesja na wydobycie kruszywa. Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2018 r., wnieśli skarżący, domagając się jej uchylenia, a także zasądzenia kosztów postepowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że rekultywacja działek oznaczonych numerami: [...], [...] i [...], zakończyła się w lutym 2015 r., podczas gdy w rzeczywistości miało to miejsce w 2014 r., 2) naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1800, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w następstwie tego przyjęcie, że Starosta [...] nie działał opieszale. W uzasadnieniu skargi podkreślono nieodniesienie się przez organ do kwestii opieszałego działania Starosty [...]. Zaznaczono również, że pomimo zaleceń Samorządowego Kolegium Odwoławczego, co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenia w tym zakresie, Wójt nie wykonał przedmiotowych czynności. Zdaniem skarżących, Starosta miał możliwość wydania decyzji w 2014 r., kiedy to rekultywacja została faktycznie zakończona. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. jej stan faktyczny, a także prawne uwarunkowania jej wydania oraz podniesione przez skarżących zarzuty, stwierdzić należy, że spór pomiędzy nimi a organem podatkowym, wydającym zaskarżoną decyzję, koncentruje się wokół kwestii prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego od tych gruntów, na których prowadzona była działalność w postaci wydobycia kruszywa, na następnie zostały one poddane rekultywacji, w odniesieniu do pierwszych dwóch miesięcy 2015 r., jako że od marca do grudnia 2015 r. grunty te były zwolnione z opodatkowania. Zwolnione z opodatkowania, były również pozostałe należące do skarżących grunty (grunty V i VI klasy), co jest jednak bezsporne pomiędzy stronami postępowania sądowego. Zwolnienie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, z opodatkowania podatkiem rolnym gruntów skarżących, tj. działek oznaczonych numerami: [...], [...], [...] oraz działek numer: [...], [...] i [...], za okres od marca do grudnia 2015 r., nie budzi również wątpliwości Sadu, wobec tego niniejsze rozważania ograniczone zostaną do oceny zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek numer: [...], [...] i [...], za pierwsze dwa miesiące 2015 r. Jeżeli chodzi o opodatkowanie gruntów, oznaczonych jako działki numer: [...], [...] i [...], podatkiem od nieruchomości za styczeń i luty 2015 r., to w tym zakresie stanowisko organów obu instancji jest prawidłowe, wobec czego brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wskazane wyżej grunty były do dnia uprawomocnienia się decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty oznaczone jako działki numer: [...], [...] i [...], zgodnie z danymi wynikającymi z Ewidencji gruntów, które to dane są wiążące dla organów podatkowych, były gruntami rolnymi, jednakże z uwagi na zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym, lecz podatkiem od nieruchomości (art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Skarżący, nie kwestionując samego faktu podlegania gruntów rolnych, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, poddają w wątpliwość zasadność zakwalifikowania ich gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności w 2015 r. podnosząc, że grunty te utraciły taki przymiot już w 2014 r., kiedy zakończona została ich rekultywacja. Jednocześnie jednak, przyznając niejako pośrednio, że za zakończenie rekultywacji należy rozumieć uprawomocnienie się decyzji stwierdzającej ten fakt, podnoszą opieszałość właściwego do wydania tego typu rozstrzygnięcia organu, w efekcie czego zostaliobciążeni podatkiem w 2015 r. Odnosząc się do tej kwestii na wstępie należy zaznaczyć, że poprzez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć ich faktyczne wykorzystanie w procesie jej prowadzenia. Wydobycie kopalin na gruntach rolnych niewątpliwie spełnia więc kryteria, pozwalające zakwalifikować wykorzystywane w ten sposób grunty, jako grunty zajęte na na prowadzenie działalności gospodarczej. Oprócz tego, mając na uwadze specyfikę tego rodzaju działalności, jaką jest wydobycie kopalin, a także prawne regulacje dotyczące jej prowadzenie, stwierdzić należy, że zakończenie procesu wydobycia kopalin wiąże się z koniecznością przeprowadzenia rekultywacji terenu wyrobiska. Wobec tego sam proces rekultywacji stanowi niejako kontynuację wydobycia, prowadząc do wyeliminowania skutków tejże działalności i przywrócenie nieruchomości do produkcji rolnej, w przypadku gruntów o takim właśnie przeznaczeniu. Proces rekultywacji gruntów, na których prowadzona była działalność w zakresie wydobycia kopalin, cechuje się swoistego rodzaju specyfiką, a także odpowiednim stopniem sformalizowania, o czym świadczy fakt, że jego zakończenie następuje poprzez wydanie decyzji stwierdzającej zakończenie rekultywacji. Uprawomocnienie się zaś tego rodzaju decyzji stanowi datę zakończenia rekultywacji, a tym samym działalności wydobywczej. Od tego więc momentu można przyjąć, że objęte nią grunty nie są już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowisko takie, które Sąd podziela, jest powszechnie akceptowane w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA)z 16 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1320/14, wyr. NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3658/15 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący kwestionując prawidłowość zaskarżonej decyzji podnoszą, że faktyczne zakończenie procesu rekultywacji nastąpiło jeszcze w 2014 r., jednocześnie wskazując na opieszałość Starosty [...] w stwierdzeniu tego faktu. Argumentacja ta, oparta na dwóch podstawach, w istocie jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony wynika z niej, iż skarżący akceptują stanowisko odnośnie zakończenia procesu rekultywacji, poprzez wydanie decyzji stwierdzającej ten fakt, podnosząc jedynie opieszałość właściwego organu w wydaniu tego rodzaju rozstrzygnięcia, z drugiej zaś akcentują faktyczne zakończenie rekultywacji na gruncie, co zdaje się sugerować że to właśnie uważają za okoliczność przesądzającą o zakończeniu rekultywacji. Odnosząc się do tych argumentów stwierdzić należy, że Sąd, jak to już wyżej stwierdzono, stoi na stanowisku, że proces rekultywacji kończy się w momencie uprawomocnienia się decyzji stwierdzającej ten fakt. Wobec tego data faktycznego zakończenia określonych czynności na gruncie, składających się na proces rekultywacji, pozostaje w tym wypadku bez znaczenia. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię opieszałości działania Starosty [...], to twierdzenia skarżących w tym zakresie są bezpodstawne. Mając bowiem na uwadze daty wydania rozstrzygnięć koniecznych do stwierdzenia zakończenia procesu rekultywacji, (22 grudnia 2014 r. zostało wydane postanowienie Okręgowego Urzędu Górniczego, opiniujące rekultywację terenu, [...] grudnia 2014 r. wygaszona została koncesja na wydobycie kruszywa) wydanie decyzji stwierdzającej zakończenie rekultywacji [...] stycznia 2015 r. nie może zostać zakwalifikowane jako opieszałe. Niezasadny jest również zarzut skarżących, odnośnie niezebrania przez organy odpowiedniego materiału dowodowego, a także niezastosowania się do zaleceń, co do dalszego prowadzenia postępowania, zawartych w kasatoryjnej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2015 r. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu uzupełniono bowiem braki w zakresie uzasadnienia rozstrzygnięcia, wyeliminowano też nieprawidłowości dotyczące określenia zobowiązań podatkowych w podatku rolnym w wysokości 0 zł. Organy uzupełniły także swoje ustalenia w kierunku określenia daty zakończenia rekultywacji gruntów zajętych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, odnosząc się w sposób jednoznaczny do podnoszonej w trakcie postępowania kwestii opieszałości działania Starosty [...]. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), oddalił skargi.