I FSK 894/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 943/18 w sprawie ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. J. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Marzena Łozowska Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2019 r., I SA/Po 943/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez P. J. (dalej: "skarżący) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z 25 września 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (...) z 28 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Jak wskazano w uzasadnieniu powyżej powołanego orzeczenia, w dniu 4 sierpnia 2015 r. skarżący złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2015 r., wykazując kwotę 515.188 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Weryfikacja zasadności zwrotu powyższego podatku prowadzona była w formie czynności sprawdzających od dnia złożenia deklaracji VAT-7 do 17 stycznia 2016 r. oraz w formie kontroli podatkowej w okresie od 18 stycznia 2016 r. do 29 czerwca 2017 r. W trakcie prowadzonej weryfikacji ujawniono nieprawidłowości skutkujące nieuznaniem sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w związku z czym stwierdzono, że skarżący nie miał prawa do opodatkowania tej sprzedaży stawką 0%. Skarżący został poinformowany o stwierdzonych nieprawidłowościach i o przysługującym mu uprawnieniu do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Ponieważ nie złożył tej korekty, postanowieniem z 29 sierpnia 2017 r., organ wszczął wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres. Mając na względzie, że postępowanie dowodowe mające na celu pozyskanie informacji o rzeczywistym przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami przez skarżącego miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki postanowieniami: z 2 października 2015 r. - do czasu zakończenia weryfikacji, z 18 stycznia 2016 r. - do czasu zakończenia weryfikacji, z 30 grudnia 2016 r. - do 31 marca 2017 r., z 17 marca 2017 r. - do 15 czerwca 2017 r., z 30 maja 2017 r. - do 31 sierpnia 2017 r., z 29 sierpnia 2017 r. - do 31 października 2017 r., z 31 października 2017 r. - do 2 stycznia 2018 r., z 28 grudnia 2017 r. - do 30 marca 2018 r. Następnie organ pierwszej instancji, postanowieniem z 28 marca 2018 r., po raz kolejny przedłużył skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 grudnia 2018 r. z uwagi na konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz jego analizę. Po rozpatrzeniu złożonego przez skarżącego zażalenia na ww. rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...), postanowieniem z 25 września 2018 r., utrzymał je w mocy. Powołując się na treść art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", organ odwoławczy zaznaczył, że ze względu na nieprawidłowości i niejasności występujące w przedłożonej przez skarżącego dokumentacji księgowej niezbędne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, mającego na celu zbadanie charakteru i właściwego przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami przez firmę skarżącego. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu 4 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznając wniesioną przez skarżącego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z 25 września 2018 r. za zasadną wskazał, że najistotniejszą w niniejszej sprawie okolicznością jest to, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane 28 marca 2018 r., zaś doręczone skarżącemu 4 kwietnia 2018 r. Zauważono przy tym, że poprzednie postanowienie przedłużało termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku do 30 marca 2018 r. Powołując się w tym kontekście na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, CBOSA, zapadły w składzie siedmiu sędziów, Sąd pierwszej instancji uznał, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu pierwszej instancji z 28 marca 2018 r., odebrane przez skarżącego 4 kwietnia 2018 r., zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu z 28 grudnia 2017 r., który minął z dniem 30 marca 2018 r. Reasumując, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro w omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z 28 marca 2018 r. zostało doręczone skarżącemu 4 kwietnia 2018 r., w sytuacji gdy poprzedzające je postanowienie z 28 grudnia 2017 r. przedłużało terminu dokonania zwrotu do 30 marca 2018 r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samym, wobec uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z 25 września 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (...) z 28 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia skarżącemu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z 25 września 2018 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tzn. naruszenie przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jego wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez uwzględnienie skargi w rezultacie błędnej oceny przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznaniu, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. zostało wprowadzone do obiegu prawnego po upływie terminu zwrotu, w sytuacji, gdy postanowienie organu pierwszej instancji nie tylko zostało sporządzone (podpisane) przed upływem terminu zwrotu podatku, ale także przekazane do operatora pocztowego przed upływem terminu zwrotu podatku; - art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tzn. naruszenie przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jego wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 218, 219 w zw. z art. 212 O.p. poprzez uznanie, że doręczone postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało wprowadzone do obiegu prawnego po upływie terminu zwrotu, a zatem nie mogło odnieść skutku prawnego, tj. przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2015 r. w sytuacji, gdy postanowienie zostało sporządzone (podpisane) przed upływem terminu zwrotu i jako takie winno skutkować przedłużeniem terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym. Organ wskazał ponadto na naruszenie prawa materialnego: art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez skład orzekający, że dla wystąpienia okoliczności przewidzianej przywołanym przepisem, tj. przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym konieczne jest doręczenie (fizyczne) postanowienia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed upływem terminu zwrotu, podczas gdy chwilą przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest data sporządzenia i podpisania postanowienia przedłużającego termin, a w przypadku doręczenia stronie za pośrednictwem operatora pocztowego wystarczającym jest wydanie (podpisanie) takiego postanowienia i przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu (art. 12 § 6 pkt 2 O.p.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty sformułowane w środku odwoławczym zmierzają do podważenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku w kwestii uznania, że termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony jedynie wówczas, gdy postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone zanim ów termin, określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wyekspirował. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się bowiem do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u. Sprawa dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 25 września 2018 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (...) z 28 marca 2018 r., którym po raz kolejny organ przedłużył termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą odnieść pożądanego rezultatu zarzuty organu zmierzające do podważenia utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony jedynie wówczas, gdy postanowienie w tym przedmiocie zostanie doręczone zanim termin ten wyekspirował. Należy zauważyć, że twierdzenie, że w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne jest jedynie wydanie, tj. sporządzenie i podpisanie, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, zostało zakwestionowane w judykaturze. Obecnie zapatrywanie wyrażone również w zaskarżonym wyroku korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej, na zasadzie art. 269 § 1 P.p.s.a., a to z uwagi na treść uchwały NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20 (CBOSA). Skład orzekający nie dostrzega argumentów pozwalających na próbę odstąpienia od poglądu tamże wyrażonego, że nawet w aktualnym stanie prawnym, tj. w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zanim ten termin upłynie. Ww. uchwała potwierdza w istocie, że wymóg ów obowiązuje w odniesieniu do każdego typu doręczeń, w tym poprzez operatora pocztowego. Racji podważających przywołany pogląd nie wskazuje także organ, ograniczając się do przytoczenia zapatrywania, jak i argumentacji za nim przemawiającej, które nie utrzymały się w orzecznictwie. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu pierwszej instancji z 28 marca 2018 r., odebrane przez skarżącego 4 kwietnia 2018 r., zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia, wskazanego w poprzednim postanowieniu z 28 grudnia 2017 r., który minął z dniem 30 marca 2018 r. Nie mogło ono zatem odnieść zamierzonego skutku prawnego niezależnie od tego, kiedy zostało nadane w placówce pocztowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Marzena Łozowska Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA