I SA/Po 943/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 07 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] października 2018 r. P. J. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...] marca 2018 r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł do dnia [...] grudnia 2018 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] sierpnia 2015 r. podatnik złożył deklarację [...] za czerwiec 2015 r., wykazując ww. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Weryfikacja zasadności zwrotu powyższego podatku prowadzona była w formie czynności sprawdzających od dnia złożenia deklaracji [...] do [...] stycznia 2016 r. oraz w formie kontroli podatkowej w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] czerwca 2017 r. W trakcie prowadzonej weryfikacji ujawniono nieprawidłowości skutkujące nieuznaniem sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w związku z czym stwierdzono, że podatnik nie miał prawa do opodatkowania tej sprzedaży stawką 0%. Skarżący został poinformowany o stwierdzonych nieprawidłowościach i o przysługującym mu uprawnieniu do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Ponieważ nie złożył tej korekty, postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. organ wszczął wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres. Mając na względzie, że postępowanie dowodowe mające na celu pozyskanie informacji o rzeczywistym przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami przez podatnika ma bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki postanowieniami: z dnia [...] października 2015 r. - do czasu zakończenia weryfikacji, z [...] stycznia 2016 r.- do czasu zakończenia weryfikacji, z [...] grudnia 2016 r. - do [...] marca 2017 r., z dnia [...] marca 2017 r. - do [...] czerwca 2017 r., z [...] maja 2017 r. - do [...] sierpnia 2017 r., z [...] sierpnia 2017 r. - do [...] października 2017 r., z [...] października 2017 r. - do [...] stycznia 2018 r., z [...] grudnia 2017 r. - do [...] marca 2018 r. Powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 216 § 1 i art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] marca 2018 r. po raz kolejny przedłużył termin zwrotu do [...] grudnia 2018 r. z uwagi na konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz jego analizę. Po rozpatrzeniu złożonego przez skarżącego zażalenia na ww. rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] września 2018 r. utrzymał je w mocy. Powołując się na treść art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. organ odwoławczy zaznaczył, że w uzasadnieniu postanowienia Naczelnik wskazał, na poszczególne kroki jakie podejmował, w celu zbadania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., a tym samym zasadność kwoty do zwrotu. Z względu na nieprawidłowości i niejasności występujące w przedłożonej przez skarżącego dokumentacji księgowej niezbędne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, mającego na celu zbadanie charakteru i właściwego przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami przez firmę skarżącego. Organ podjął czynności sprawdzające od dnia złożenia korekty deklaracji [...] do [...] stycznia 2016 r., a następnie kontrolę podatkową w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] czerwca 2017 r. Natomiast mając na uwadze ujawnione nieprawidłowości oraz brak korekty deklaracji przez podatnika, postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. wszczął wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik w chwili wydania postanowienia, którego zażalenie dotyczy prowadził jeszcze postępowanie podatkowe w zakresie wykazanego zwrotu, tak więc nie mógł bez analizy zgromadzonego materiału dokonać żądanego zwrotu. Ponadto idea procedury przedłużenia terminu zwrotu w celu jego weryfikacji, polega na tym, żeby chronić interes Skarbu Państwa, który mógłby ucierpieć na skutek prób wyłudzenia zwrotów podatku VAT. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej, na nim zatem spoczywa ciężar dowodzenia i to on decyduje o trybie w jakim jest prowadzona weryfikacja oraz o rodzaju podejmowanych czynności dowodowych. Naczelnik podjął szereg czynności, mających na celu ustalenie okoliczności dotyczących wykonania zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które niewątpliwie wpłynęły na wydłużenie terminu na dokonanie zwrotu. Ponadto termin wskazany w zaskarżonym postanowieniu jest terminem ustalonym w oparciu o analizę aktualnego stanu sprawy, uwzględniającym czas potrzebny do dokonania wszystkich czynności koniecznych do prawidłowego zakończenia postępowania podatkowego. Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy cały czas znajduje się na etapie weryfikacji zasadności zadeklarowanej wysokości zwrotu. Zakończenie kontroli podatkowej nie jest równoznaczne z dokonaniem zwrotu. Obowiązujące przepisy dają możliwość organowi podatkowemu, jeżeli zachodzą uzasadnione przesłanki, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, i tak właśnie było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zaznaczył również, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie istotne elementy i wskazuje powód przedłużenia postępowania, zaś w chwili obecnej zbierany jest materiał dowodowy realizowany w trakcie postępowania podatkowego, który może mieć wpływ na wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu. Z uwagi na brak możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń, co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu, organ pierwszej instancji zobowiązany był do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do [...] grudnia 2018 r. W skardze na ww. postanowienie podatnik wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania: - art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc, skoro kwestionowane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia procedury czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu; - art. 127 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezrefleksyjne uznanie, że organ pierwszej instancji każdorazowo skutecznie przedłużył termin zwrotu; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty. Uzasadniając zarzuty skarżący podkreślił, że postanowienie przedłużające termin zwrotu zostało wydane po raz ósmy, przy czym po raz czwarty w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W odniesieniu do podatnika czynności, w ramach których zwrot jest przedłużany, trwają od dnia w którym zwrot był należny - organ podatkowy pierwszej instancji nawet nie doręczył pierwszego przedłużenia terminu zwrotu przed jego upływem, jak też nie wskazał przybliżonego choćby terminu, w którym zwrot nastąpi. Natomiast warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu jest doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu przed upływem ustawowego terminu zwrotu, wynikającego z deklaracji bądź przed upływem terminu zwrotu określonego poprzedzającym go postanowieniem. Chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin. Działanie organu pierwszej instancji "na ostatnią chwilę" skarżący poddał krytyce, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07. Podkreślił, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Zwrócił uwagę na okoliczność wskazania przez organ terminu, do którego przedłuża zwrot. Podkreślił, że żaden przepis nie uprawnia organu podatkowego do przetrzymywania zwrotu do bliżej niesprecyzowanego momentu, którym staje się przewidywany termin zakończenia czynności. Wydanie kolejnego postanowienia, w którym jako uzasadnienie wskazano "z uwagi na konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego analizę" jest nadużyciem prawa. Ponadto przedłużanie nie może odbywać się w nieskończoność i w zakresie każdej kolejnej procedury, w jakiej termin zwrotu może zostać przedłużony, co wynika z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe skarżący stwierdził, że już pierwsze postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu rażącym. Ponadto kontrola podatkowa została wszczęta [...] stycznia 2016 r., zatem czynności sprawdzające zakończyły się najpóźniej z dniem [...] stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu dokonania zwrotu, co oznacza, że z chwilą zakończenia czynności sprawdzających Naczelnik był zobowiązany do rozstrzygnięcia w zakresie zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu podatku za czerwiec 2015 r. Mimo upływu terminu do dokonania zwrotu - od momentu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. od [...] stycznia 2016 r. do czasu jej zakończenia, tj. do [...] czerwca 2017 r. organ pierwszej instancji wydał trzy postanowienia: z [...] stycznia i [...] grudnia 2016 r. oraz z [...] marca 2017 r. Postępowanie podatkowe zostało natomiast wszczęte po upływie dwóch miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Wydanie postanowienia z [...] sierpnia 2015 r., tym razem z uwagi na wszczęcie postępowania podatkowego wskazuje jednoznacznie, iż każde kolejne postanowienie wydane jest po upływie terminu, w którym zwrot stał się należny. Skarżący zarzucił organom złamanie zasady działania w zaufaniu przez brak ustosunkowania się do zarzutów podatnika, nierespektowanie zasady neutralności i proporcjonalności oraz rozsądnego czasu na zwrot, jak również podstawowych zasad prowadzenia postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u. Sprawa dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2018 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] marca 2018 r., którym po raz kolejny organ przedłużył termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Podkreślenia wymaga najistotniejsza w niniejszej sprawie okoliczność - kontrolowane postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] marca 2018 r., zaś doręczone skarżącej [...] kwietnia 2018 r. Zauważyć przy tym należy, że poprzednie postanowienie przedłużało termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku do [...] marca 2018 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym 23 kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FSK 255/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2018 r., odebrane przez skarżącego [...] kwietnia 2018 r., zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia, wskazanego w poprzednim postanowieniu z [...] grudnia 2017 r., który minął z dniem [...] marca 2018 r. Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, 292 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. Należy zaznaczyć również, że w prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00; wyrok NSA z 13 marca 2000 r., V SA 821/99; wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05). Tym samym konieczne jest doręczenie także postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Rzeczą organu podatkowego było natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że skoro w omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2018 r. zostało doręczone skarżącemu [...] kwietnia 2018 r., w sytuacji gdy poprzedzające je postanowienie z [...] grudnia 2017 r. przedłużało terminu dokonania zwrotu do [...] marca 2018 r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień, czyni jednocześnie niecelowym odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu prz3ed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) Sąd orzekł jak w sentencji.