I SA/Po 909/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu 3 grudnia 2014 r. J. D. (dalej jako: podatnik, wnioskodawca, skarżący) wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny podatnik wskazał, że jest właścicielem firmy usługowo-remontowej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedsiębiorstwo, którego jest właścicielem zajmuje się rozbiórką i burzeniem budynków, robotami ziemnymi i pokryciem dachów, okładaniem ścian i pracami blacharskimi. Firma prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. - dalej w skrócie: "u.r."). Podatnik dokonał zmian w obowiązującej dotychczas polityce rachunkowości i ewidencjonuje koszty zgodnie z zasadą określoną zapisami art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., polegającą na odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu, połączonym z ustaleniem stanu tych składników aktywów i ich wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. W związku z tym, w polityce rachunkowości przyjęto sporządzanie spisu z natury raz w roku na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia każdego roku, uznając, że okresem sprawozdawczym jest rok podatkowy pokrywający się w przypadku przedsiębiorstwa z rokiem kalendarzowym. W oparciu o powyższy opis stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy sporządzanie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów, nie sprzedanych towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych właściciela przedsiębiorstwa? Prezentując własne stanowisko, podatnik stwierdził, że jeśli w polityce rachunkowości jego firmy przyjęto metodę ewidencji kosztów określoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., to dokonywanie korekty kosztów na podstawie spisu z natury sporządzanego na koniec roku podatkowego jest wystarczające dla ustalenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz rocznego rozliczenia podatku. Wnioskodawca wyraził przy tym przekonanie, że spis z natury sporządzany raz w roku na dzień 31 grudnia pozwala ustalić dochód w sposób określony w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że generalną zasadą podatkowego rozliczenia kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem. Z kolei w przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. i sporządzania inwentaryzacji materiałów i towarów tylko na dzień bilansowy, wydatki na ich nabycie są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie zakupu. Zdaniem organu interpretacyjnego, takie ujmowanie kosztów jest niezgodne z przepisem art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., z którego wynika, że warunkiem koniecznym dla potrącenia kosztów bezpośrednich jest wystąpienie przychodu. Wobec tego stwierdzono, że w celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego, podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału, jeśli wpłacają zaliczki kwartalnie). Organ interpretacyjny uznał, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym uzyskano przychód, w związku z którym koszty te zostały poniesione (z zastrzeżeniem wynikającym z art. 22 ust. 5b u.p.d.o.f.). Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, J. D., reprezentowany przez adwokata, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretacji, w której zażądał jej uchylenia w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. poprzez jego błędną wykładnię Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1075/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uchylił interpretację, wskazując, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jasnej odpowiedzi organu, z jakich powodów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Odnosząc się do stwierdzenia organu, że przyjęcie stanowiska wnioskodawcy oznaczałoby, że w ciągu roku można by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także te z nich, które po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu z natury takimi kosztami nie będą, Sąd uznał za bezpodstawne. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. W uzasadnieniu NSA podzielił stanowisko WSA w Poznaniu, że organ interpretacyjny nie uzasadnił szerzej, dlaczego wyklucza zastosowanie wskazanej przez stronę we wniosku metody określonej w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. Nie wyjaśnił, czy brak możliwości zastosowania tej normy wynika z określonej wykładni przepisów u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja nie odpowiada na postawione pytanie – czy sporządzanie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość nieużytych materiałów, niesprzedanych towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Inne w dniu 24 sierpnia 2018 r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podkreślił na wstępie, że przepisy u.p.d.o.f. nie regulują częstotliwości dokonywania remanentu przez podatników prowadzących księgo rachunkowe. Powołując art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. , art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że aby wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów , muszą być spełnione następujące warunki: poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatek jest prawidłowo udokumentowany. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy rozpoznać rodzaj powiazania kosztów z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskania konkretnych przychodów. Podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe reguluje art. 22 ust. 5 – 5b. Z przepisów tych wynika, zdaniem organu, że wydatki mające charakter kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie, w którym osiągnięto przychód, w związku z którym zostały one poniesione. Wydatki wskazane we wniosku mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, w związku z tym stanowią koszt uzyskania przychodu w roku, w którym osiągnięto przychód ze sprzedaży tych towarów, czy tez produktów wytworzonych z nabytych materiałów. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zdaniem organu z przepisu tego wynika, że podatnicy, którzy z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są zobowiązani do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy na tzw. zasadach ogólnych, obliczają wysokość tych zaliczek od rzeczywistego dochodu, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej. W przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. sporządzanie inwentaryzacji materiałów i towarów tylko na dzień bilansowy, wydatki na ich nabycie są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie ich zakupu. Takie ujmowanie kosztów, w ocenie organu, jest niezgodne z przepisem art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. , z którego wynika, że warunkiem koniecznym dla potrącenia kosztów bezpośrednich jest wystąpienie przychodu. Koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym uzyskano przychód, w związku z którym koszty te zostały poniesione. W związku z tym podatnicy prowadzący uproszczoną ewidencję na podstawie art.. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. powinni sporządzać inwentaryzację materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego, tj. w odniesieniu do każdego miesiąca. Sporządzenie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie o wartość nieużytych materiałów, niesprzedanych towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) nie jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Na ww. interpretację indywidualną J. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. poprzez błędną wykładnię i wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że analizując powołane przez organ w zaskarżonej interpretacji przepisy prawa, stwierdzić należy, że sporządzanie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie o wartość nieużytych materiałów, niesprzedanych towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Stosowana metoda jest dopuszczalna pod względem prawnym, a także zapewnia prawidłowość rozliczeń podatkowych. Skarżący zwrócił uwagę, że prawomocny wyrok jest wiążący. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Przedmiotem skargi jest wydana przez Inne interpretacja indywidualna, wydana po prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu uchylającym interpretację indywidualna Ministra Finansów wydaną w sprawie. W zaskarżonej interpretacji Inne ponownie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że sporządzanie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów/towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) za niewystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Sądu stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji narusza wskazane w skardze przepisy prawa przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.r. poprzez ich błędną wykładnię. Zgodnie z powołanym art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych uregulowane są w ustawie o rachunkowości. Przepis art. 17 ust. 2 u.r. stanowi, że kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników: 1) ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych; 2) ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych; 3) ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu; 4) odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Uproszczona metoda ewidencji bilansowej kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., którą strona skarżąca chce stosować, jest jedną z czterech metod ewidencji kosztów, dopuszczoną przez ustawę o rachunkowości. Nie ma sporu między stronami, że o tym co stanowi przychód oraz koszty uzyskania przychodów regulują przepisy podatkowe, nie ma zatem sporu, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że metoda przewidziana w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. , która przewiduje możliwość sporządzanie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów, niesprzedanych towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) nie jest wystarczająca dla prawidłowego ustalenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ uznał, że z art. 22 ust. 5, 5a i 5b u.p.d.o.f. wynika, że poniesione przez podatnika wydatki, mające charakter kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, stanowią (co do zasady) koszt uzyskania przychodu w momencie, w którym osiągnięto przychód, w związku z którym zostały one poniesione. Organ przyjął, że zaproponowany przez skarżącego sposób ujmowania kosztów jest niezgodne z art. 22 ust. 5a u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu z przytoczonych przez organ przepisów nie wynika, że rozliczenie wydatków bezpośrednich stanowiących koszt uzyskania przychodów ustawodawca powiązał z momentem uzyskania przychodu, w związku z którym te wydatki zostały poniesione. Przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Powołany przepis wiąże zaliczenie wydatku bezpośredniego z rokiem podatkowym, w którym uzyskano przychód, a nie z momentem jego osiągnięcia. Okresem rozliczeniowym dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Powołane przepisy dotyczące rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie odpowiadają przyjętej w ustawie podatkowej zasadzie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w roku podatkowym. Pojęcie to zostało określone w Ordynacji Podatkowej, w myśl której rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Zatem rok podatkowy dla osób fizycznych pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Nie można utożsamiać prawidłowo obliczonego podatku, który jest rozliczany za cały rok podatkowy, z zaliczką na ten podatek. W trakcie roku podatkowego obliczona wysokość zaliczki nie musi odpowiadać i często nie odpowiada podatkowi należnemu. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organ dokonał nadinterpretacji prawa, uznając, że metoda ewidencji przewidziana w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., dopuszczająca korektę kosztów nie później niż na dzień bilansowy, nie może mieć zastosowania dla podatnika podatku dochodowego prowadzącego księgi rachunkowe, ponieważ sporządzenie spisu z natury towarów na koniec okresu sprawozdawczego spowoduje, że wydatki na nabycie towarów, materiałów i wyrobów będą w ciągu roku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, co jest niezgodne z art. 22 ust. 5 a u.p.d.o.f. Uznając zatem, że w badanej sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego - w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł w pkt I. sentencji o uchyleniu interpretacji. O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł – zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).