I FSK 1311/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2163/18 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2163/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art.169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 14g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w uchylonych postanowieniach w zakresie oceny stanowiska skarżącej, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy prawidłowo zastosował i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowej w zakresie dotyczącym pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowienia organu w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku spółki bez rozpatrzenia podczas gdy organ dokonał zasadnego wezwania do uzupełnienia braków wniosku, a skarżąca nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków formalnych złożonego wniosku, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ prawidłowo zastosował art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, co prowadziło do konieczności zastosowania art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanego przez organ postanowienia w zakresie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę spółki oddalić. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pełnomocnik spółki obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu podatkowego, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku w sprawie była sporna zasadność żądania przez organ podatkowy, aby skarżący uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przez podanie symbolu PKWiU dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania, a w konsekwencji czy organ ten miał podstawy, aby wniosek spółki pozostawić bez rozpatrzenia. Przypomnieć należy, iż we wniosku o interpretację indywidualną spółka stwierdziła, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Prowadzi działalności w zakresie ochrony osób i mienia, i w celu prawidłowego wykonywania usług, w obiektach będących przedmiotem ochrony instaluje lub konserwuje systemy alarmowe, świadcząc tym samym usługę instalacji lub konserwacji systemów alarmowych. Systemy alarmowe mogą być wykorzystywane do świadczonej przez wnioskodawcę usługi monitoringu lub usługi ochrony fizycznej. Usługa monitoringu polega na stałym dozorze sygnałów przesyłanych od systemów alarmowych zainstalowanych u klientów do stacji monitorowania spółki. W chwili otrzymania sygnału operator stacji monitorowania może m in. wysyłać patrol interwencyjny lub straż pożarną. Spółka świadczy również usługi konserwacji i przeglądu wyżej wskazanych systemów alarmowych. Dalej spółka wyjaśniła, iż w związku z wątpliwościami, co do klasyfikacji statystycznej usług instalacji i konserwacji systemów alarmowych nadrzędny podmiot z grupy spółki wystąpił o stosowną interpretację statystyczną do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego. W interpretacji statystycznej z 10 maja 2017 r. stwierdzono, że usługi konserwacji i przeglądu wyżej wskazanych systemów powinny być klasyfikowane w następujących grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: "PKWiU 2008") oraz według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r, poz. 1676 ze zm. dalej: "PKWiU 2015"): - bez późniejszego ich monitoringu do PKWiU 43.21.10.1 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu" - z późniejszym monitoringiem do PKWIU 80.20.10.0 "Usługi ochroniarskie w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa." Z kolei z otrzymanej przez ten sam podmiot interpretacji statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z 18 lipca 2017 r. wynika, że do grupowania PKWiU 43.21.10.1 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu" można zaliczyć instalacje wyżej wskazanych systemów, tj. systemu sygnalizacji włamania i napadu "SWiN"; systemu sygnalizacji pożaru "SSP"; systemu telewizji przemysłowej "CCTV"; systemu dźwiękowego ostrzegania "DSO"; systemu kontroli dostępu "KD". Jednocześnie z interpretacji tej wynika, że usługi ochroniarskie w zakresie obsługi i monitorowania elektronicznych systemów bezpieczeństwa, takich jak: alarmy przeciwwłamaniowe czy przeciwpożarowe, włącznie z ich sprzedażą, instalacją i naprawą objęte są zakresem działu PKWiU 80 Usługi detektywistyczne i ochroniarskie (wg PKWIU 2015 i PKWiU 2008), ale tylko w przypadku gdy są świadczone łącznie. W związku z powyższym opisem zapytano czy do świadczonych przez spółkę usług instalacji lub konserwacji systemów alarmowych świadczonych z usługą monitoringu w konfiguracjach wskazanych w pkt 1-2 ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tzn. czy spółka powinna stosować tzw. odwrotne obciążenie, jeżeli działa w charakterze podwykonawcy na rzecz usługobiorcy będącego podatnikiem VAT czynnym? Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że do świadczonej przez nią usługi instalacji lub konserwacji systemów alarmowych świadczonej z usługą monitoringu w konfiguracjach wskazanych w pkt 1-4 oraz 6-11 nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż wniosek spółki nie spełniał kryteriów formalnych, wymaganych do jego rozpatrzenia i wezwał skarżącą do uzupełnienia tego wniosku, co uczyniono pismem z 23 lutego 2018 r. Postanowieniem z 13 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił ww. wniosek bez rozpatrzenia, a po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez stronę postanowieniem z 6 lipca 2018 r. ten sam organ utrzymał w mocy postanowienie z 13 kwietnia 2018 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe przyjął stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił pogląd reprezentowany w orzecznictwie administracyjnym, że wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Przyjęcie, że symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ interpretacyjny, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii sposobu opodatkowania oraz stawki podatku (zob. NSA w wyrokach: z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16; z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1675/21 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W niniejszej sprawie, słusznie stwierdził organ podatkowy, że dla rozstrzygnięcia czy dane świadczenie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia konieczne jest wskazanie symbolu PKWiU świadczenia spółki. Jednak podanie przez spółkę w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji symbolu PKWiU dla świadczonych przez nią usług, w opisany przez organ podatkowy sposób - tj. przez poczynienie zastrzeżenia, iż "(...) W dalszym ciągu jest to sprecyzowanie stanowiska Wnioskodawcy z poz. 76 Wniosku, a nie uzupełnienie poz. 74 Wniosku (Opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego) bowiem wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny organu podatkowego. (...)" - nie dawało organowi podatkowemu podstaw do przyjęcia, że spółka nie uzupełniła braku wniosku o interpretację, a tym samym, iż zaistniała podstawa do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku o interpretację indywidualną bez rozpatrzenia. Przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem opisanych we wniosku o interpretację czynności, do których stosuje się przepisy ustawy o VAT podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy dysponował dostatecznie precyzyjnym opisem czynności, kwalifikacją do symbolu PKWiU oraz stanowiskiem skarżącej spółki, aby mieć możliwość i obowiązek dokonać merytorycznej oceny tego stanowiska. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązku tego nie zwalniało organu wskazywane wyżej zastrzeżenie spółki poczynione w treści pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia treści wniosku o interpretację. Reasumując stwierdzić należy, iż zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono prawidłowości stanowiska Sadu pierwszej instancji, gdyż argumentacja jej autora składa się w dużej mierze z powtórzenia prezentowanego przez organ podatkowy stanowiska, z licznymi odwołaniami do orzecznictwa sądów administracyjnych, które to orzecznictwo nie miało wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Wobec wykazanej powyżej bezzasadności skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Danuta Oleś (spr.)