I GSK 1216/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 1043/18 w sprawie ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd I instancji, WSA) wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r., III SA/Łd 1043/18 oddalił skargę A (dalej: strona, spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2018 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – wniosła spółka, a zaskarżając wyrok w całości zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1. § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2018.1114 ze zm.; dalej: u.p.a.), załącznikiem nr 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U.2018.445 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm) oraz art. 4 ust. 1 tiret 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UL 1992.316.21 ze zm.; dalej: dyrektywa 92/83/EWG) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że produkcja piwa – w zależności od fiskalnej potrzeby organu interpretującego – może obejmować fazę rozlewu, jak i może zakończyć się przed jego rozlaniem nie obejmując już rozlewu; 2. art. 94 ust. 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do stwierdzenia, że to samo piwo może być podwójnie wyprodukowane zarówno przez wnioskodawcę będącego producentem piwa, jak i podmiot zajmujący się usługowym rozlewem piwa, mimo że w sensie faktycznym i prawnym będzie stanowiło jeden wyrób akcyzowy; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: O.p.) i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646 ze zm.; dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS), co narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Dyrektor KIS nie uwzględnił w toku wykładni przepisów prawa materialnego słusznego interesu podatnika i przyznał a priori prymat interesowi publicznemu, a w efekcie nie zastosował wobec spółki zasady "przyjaznej" dla podatnika wykładni przepisów prawa podatkowego – "in dubio pro tributario"; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez nieuchylenie Interpretacji Dyrektora KIS, co narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Dyrektor KIS wydał Interpretację w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) który jest odmienny od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez spółkę we wniosku, a mianowicie poprzez przyjęcie, że między Skarżącą a podmiotami trzecimi lub między Skarżącą a Rozlewnią zachodzą powiązania, o których mowa w 4 ust. 2 Dyrektywy 92/83/EWG oraz § 13 ust. 3b Rozporządzenia MRiF, pomimo wyraźnego wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, że jest prawnie i ekonomicznie niezależna od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo. W efekcie spółka wniosła alternatywnie: 1) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; lub na podstawie art. 188 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji Dyrektora KIS; 2) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zażądała nadto od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem wniesionego środka zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, a także zasądzenie postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia i rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu i Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1–3 p.p.s.a.). Wypada przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub też ich uzasadnienie. Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych – doradców podatkowych, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r. sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe standardy dotyczące skargi kasacyjnej sposób skonstruowania w tej sprawie tego środka zaskarżenia przez pełnomocnika istotnie wpłynął na znaczące ograniczenie kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powyższym kontekście wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut II.1 petitum skargi kasacyjnej, albowiem w uzasadnieniu tego zarzutu (str. 11–12 skargi kasacyjnej) nie wskazano ani przepisów prawa materialnego, ani nie dokonano ich wykładni, która pozwalałaby na zastosowanie zasady in dubio pro tributario. W szczególności aby zanegować skutecznie orzeczenie Sądu I instancji kasator winien nie tylko zanegować treść uzasadnienia ale i wykazać naruszenie "słusznego interesu podatnika i przyznanie a priori prymatu interesowi publicznemu" (o czym mowa w treści zarzutu) poprzez taką interpretację konkretnych regulacji, która umożliwiałaby zastosowanie art. 2a O.p. w zw. z art. 11 Prawa przedsiębiorców. Tego należało oczekiwać od kasatora i Naczelny Sąd Administracyjny powyższych braków – z własnej inicjatywy – sanować nie może. Sprawuje bowiem jedynie funkcję kontrolną, zgodnie z treścią art. 3 § 2 p.p.s.a. Nie może też domyślać się, czym autor skargi kasacyjnej kierował się pomijając całkowicie – w uzasadnieniu – kwestię adekwatnej wykładni przepisów prawa materialnego. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut II.2 petitum skargi kasacyjnej, gdyż Dyrektor KIS na pierwszej stronie interpretacji z dnia 18 kwietnia 2019 r. przyjął – zgodnie z wnioskiem – że "wnioskodawca jest prawnie i ekonomicznie niezależny od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podważa tego wniosku konstatacja Dyrektora KIS o treści: "Trudno zatem w kontekście powyższego celu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podzielić pogląd o utożsamianiu małego browaru produkującego do 200 000 hl piwa rocznie z innym podmiotem który produkuje w całości piwo (od warzenia do rozlewu) w wysokości 200 000 hl w ciągu roku kalendarzowego i dodatkowo rozlewa usługowo kolejne 200 000 hl, gdzie wówczas jego produkcja zgodnie z definicją zawartą w art. 94 ust. 2 ustawy wyniesie o 100% więcej – 400 000 hl". Przytoczony cytat nie stwierdza aby Dyrektor KIS wskazywał na jakiekolwiek prawne i ekonomiczne uzależnienie strony od innych przedsiębiorstw; Organ jedynie neguje tzw. "moce przerobowe" spółki, co nie powinno oznaczać – jak przyjęto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – "że między spółką a pomiotem trzecim lub miedzy Skarżącą a Rozlewnią zachodzą powiązania, o których mowa w art. 4 ust. 2 dyrektywa Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie normalizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. L 316/21) oraz § 13 ust. 3b rozporządzenia MRiF". W żadnej mierze Organ, jak też Sąd I instancji nie wskazał na powiązania spółki z innym browarem w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG in fine (który umożliwia traktowanie kilku towarów za jeden, o ile łączna wielkość produkcji wszystkich nie przekracza 200 000 hl), jak też § 13 ust. 3b rozporządzenia MRiF (przewidującego, że przepis 3a) stosuje się, jeżeli współpracujący ze sobą podatnicy: – spełniający określone tym przepisem warunki – (1) są prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo; (2) posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa; (3) nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców) które pozwalają przyjąć, że spółka jest prawnie i ekonomicznie zależna od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo. Trudno ocenić zarzut I.1 petitum skargi kasacyjnej, gdyż wskazano tam – w jej podstawie – szereg przepisów i aktów normatywnych, a następnie zarzucono "błędną jego wykładnię"; ten brak konsekwencji sprawia, że NSA – w obawie o możliwość popełnienia błędu – nie może dokonać samodzielnego wyboru przepisu, który został naruszony. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut I.2 petitum skargi kasacyjnej w obrębie błędnej wykładni art. 94 ust. 2 u.p.a. Kasator ani w zarzucie, ani jego uzasadnieniu nie wskazuje jaka wykładnia winna mieć zastosowanie. Organ, a za nim Sąd I instancji przyjął prawidłowo, że: "Nie ma racji strona skarżąca podnosząc, że piwa rozlewanego usługowo nie wlicza się do limitu produkcji 200 000 hl, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Skoro bowiem zgodnie z art. 94 ust. 2 u.p.a. rozlew piwa jest produkcją piwa, to ilość rozlewanego przez dany podmiot piwa, bez względu na to, czy piwo jest własnością tego podmiotu, czy też piwo jest rozlewane usługowo, wlicza się do limitu 200 000 hl przewidzianego w § 13 ust. 1 rozporządzenia, którego przekroczenie pozbawia możliwości skorzystania ze zwolnienia". Tę konstatację Sąd II instancji podziela. Mając powyższe na względzie Sąd II instancji – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.