I SA/Bk 259/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. (gm. S.) 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza S. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz O. S.A. w W. kwotę 5942 (pięć tysięcy dziewięćset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Nr [...] Burmistrz S. określił O. S.A. w W. (dalej powoływana także jako Spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 37.809,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki złożył odwołanie, podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Wskazując na szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, a więc także ewidencji środków trwałych, Spółka dowodziła, że zaniechania organu podatkowego w powyższym zakresie doprowadziły do tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Spółki uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia podstawy faktycznej podjętego przez organ rozstrzygnięcia, nie wskazano w nim bowiem, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 r, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok. Ponadto Spółka zakwestionowała możliwość uznania za budowle, a w konsekwencji opodatkowania podatkiem od nieruchomości, linii kablowych, w sytuacji, gdy ich właścicielem jest inny podmiot niż właściciel kanalizacji, przez którą te linie przebiegają. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium wskazało, że przedmiotem sporu jest zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych, stanowiących własność Spółki, umieszczonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność osoby trzeciej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie wartości budowli za okres l - VII 2010 r. Organ przywołał treść przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 3 u.p.ol. i stwierdził, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował linie kablowe stanowiące własność Spółki, jako część budowli, podatkiem od nieruchomości, mimo ich położenia w kanalizacji kablowej stanowiącej własność T. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wobec nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki organ stanął na stanowisku, że w sprawie nie było konieczne przeprowadzanie jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność istnienia nowych (niezadeklarowanych przez Spółkę) przedmiotów opodatkowania. Organ pierwszej instancji nie obciążył podatkiem żadnych nowych obiektów budowlanych, nie było więc potrzeby badania ewidencji środków trwałych. Podatkiem obciążono tylko te przedmioty opodatkowania, które uwzględnił podatnik w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej. Zanegowano jedynie podstawę opodatkowania ujawnioną w deklaracji za rok 2010. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że wartość budowli (za okres l - VII 2010 r.) była znacznie wyższa niż wykazana przez podatnika. Organ wyjaśnił, że w podatku od nieruchomości przyjęto zasadę, iż wartość ta jest niezmienna, tj. nie maleje mimo dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wartość wynikającą z deklaracji za 2007 rok, ale była ona wartością początkową wynikającą z ewidencji środków trwałych. Wartość tę wskazał podatnik, natomiast organ podatkowy pierwszej instancji nigdy nie negował jej prawidłowości. Organ odwoławczy stwierdził, że w tych okolicznościach, w szczególności wobec braku dowodów na zaistnienie zmian w stanie posiadania budowli w porównaniu do roku 2007 (kiedy to T. S.A. deklarowała wszystkie budowle, łącznie z liniami kablowymi położonymi w kanalizacji kablowej), poza wynikającymi z umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej z T l., organ I instancji miał prawo uznać, że żadne takie okoliczności nie wystąpiły. Organ wyjaśnił, że wobec wejścia w życie w dniu 17 lipca 2010 r. zmiany przepisów u.p.b., dotyczących m.in. pojęcia budowli, skutkujących niepodleganiem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od miesiąca sierpnia 2010 r. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, za miesiące VIII - XII, wartość budowli przyjęto zgodnie z deklaracją podatnika na 2010 r. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p. - przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za rok 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki w sprawie nastąpiło naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p., co było konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 193 o.p. oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Spółki przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Spółka zarzuciła, że argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Wskazała, że w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". W ocenie spółki całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co jej zdaniem oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, by określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygając sprawę w jej granicach i nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd dostrzegł naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tej sprawy. Zdaniem Sądu, orzekający w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy nie ustosunkował się i nie zauważył, że organ I instancji wydając decyzję z zakresie podatku od nieruchomości wykroczył poza granice sprawy, wyznaczone postanowieniem o wszczęciu postępowania wydanym [...] maja 2015 r. Postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe w sprawie ma doniosłe znaczenie zarówno w sensie formalnym jak i materialnoprawnym. Prawidłowe wszczęcie postępowania będzie bowiem miało wpływ np. na ustalenie kręgu stron w postępowaniu, rozpoczęcie biegu termin na załatwianie sprawy. Wszczęcie postępowania podatkowego kształtuje – co jest godne podkreślenia –granice sprawy podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się, że czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 Ordynacji podatkowej (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165, WK 2015 i przywołany tamże wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2113/04 LEX nr 179008). Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105; zob. też wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. I FSK 2173/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Postanowienie o wszczęciu postępowania jest aktem administracyjnym, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. To precyzyjne wskazanie przez organ okresu czasu za jaki będzie toczyło się postępowanie uruchamia możliwość rzetelnego przygotowania się do czynności kontrolnych przeprowadzanych przez organy administracji. Postanowienie, które wskazuje okres czasu poddany kontroli jest gwarancją dla strony postępowania, że w toku tego postępowania organ nie wykroczy poza swoje uprawnienia ograniczone przedmiotem kontroli, zawężonym do konkretnego okresu czasu, a decyzja administracyjna kończąca to postępowanie będzie mieściła się w okresie za jaki organ przeprowadził kontrolę (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Kr 239/16, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. I SA/Bk 631/14, dostępne w CBOSA). Mając na uwadze dotychczasowe rozważania trzeba podkreślić, że w rozpatrywanym przypadku decyzja organu I instancji, podtrzymana później przez organ odwoławczy, wykroczyła poza zakres postępowania, ukształtowany postanowieniem o jego wszczęciu. Otóż postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. za budowle położone na terenie gminy S. Tymczasem decyzja organu I instancji z dnia [...] lipca 2015 r. dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości za budowle oraz aparaty publiczne, które nie są budowlami i których nie obejmowało postanowienie o wszczęciu postępowania. Organ, który prowadził postępowanie podatkowe i orzekł w zakresie nie objętym wszczętym postępowaniem, działał w sposób obarczony wadą, mającą wpływ na wynik postępowania. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Dostrzeżone uchybienia w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji są wystarczające do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jednocześnie jako przedwczesne Sąd uznał odniesienie się do zarzutów sformułowanych w skardze, w szczególności tych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko zawarte w wyroku. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Orzeczenie o kosztach znalazło podstawę w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 2 pkt 5 w zw. z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).