I SA/Lu 798/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. W. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 798/18 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Prezesa Z. P. F. R. O. N. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy wskazane postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, że Prezes Z. P. F. R. O. N. - jako wierzyciel - przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. do egzekucyjnej realizacji tytuł wykonawczy z 3 lutego 2016 r., wystawiony przeciwko P. S. "W." Spółce z o.o. z siedzibą w L.. Tytułem tym objęto podlegające zwrotowi należności z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. W celu wyegzekwowania należności wynikających z przedmiotowego tytułu wykonawczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. zawiadomieniem z 24 lutego 2016 r. podjął próbę zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej Spółki w [...] Bank [...] we W.. Bank powyższe zawiadomienie otrzymał 3 marca 2016 r. Bank w odpowiedzi - pismem z 4 stycznia 2018 r. poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku bankowego dla ww. dłużnika. Odpisy zawiadomienia i tytułu wykonawczego zostały doręczone zobowiązanej spółce na adres jej siedziby 16 marca 2016 r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Z kolei zawiadomieniem z 3 listopada 2016 r. organ egzekucyjny zajął nadpłatę w podatku dochodowym zobowiązanej spółki. Uzyskana w wyniku zajęcia kwota [...]zł została rozliczona na koszty egzekucyjne. Nadto poborcy skarbowi sporządzili dwie relacje o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Wskazane czynności egzekucyjne spowodowały powstanie kosztów egzekucyjnych, stanowiących opłatę manipulacyjną oraz wydatek egzekucyjny. Koszty te wskutek prowadzonej egzekucji z majątku spółki zostały zaspokojone tylko w części. Postanowieniem z 8 maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 59 § 3 i art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwanej dalej "u.p.e.a.") umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na bezskuteczność tego postępowania. W dniu 18 maja 2018 r. organ egzekucyjny wystosował do wierzyciela - Prezesa Z. P. F. R. O. N. zawiadomienie o wysokości należnych kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł powstałych w toku postępowania egzekucyjnego i pozostałych do uregulowania. Zawiadomienie wraz z postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej spółki zostało doręczone wierzycielowi 25 maja 2018 r. Na wniosek wierzyciela Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] r. wyda postanowienie, w którym określił wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela na podstawie tytułu wykonawczego z 3 lutego 2016 r. w kwocie [...]zł, w tym opłata manipulacyjna - [...] zł i wydatek egzekucyjny - [...] zł. Postanowienie doręczono wierzycielowi 25 czerwca 2018 r. Wierzyciel złożył na powyższe postanowienie zażalenie, w którym powołał się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Zwrócił też uwagę na niewspółmierną wysokość naliczonych kosztów. Stwierdził, iż naliczona opłata manipulacyjna winna odzwierciedlać racjonalną zależność między wysokością opłat a czynnościami faktycznymi organu egzekucyjnego, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Podkreślił, że czynności organu egzekucyjnego nie przyniosły żadnego efektu dla wierzyciela. Brak określenia górnej granicy przedmiotowej opłaty powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. W rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że za dokonywane czynności egzekucyjne organ egzekucyjny pobiera określone przez ustawę opłaty (art. 64 § 1 i 6 u.p.e.a.). Opłaty te wraz z wydatkami egzekucyjnymi poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., koszty egzekucyjne, co do zasady - poza wyjątkami ściśle określonymi przez ustawę - obciążają zobowiązanego. Wyjątkiem od powyższej zasady odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne jest obciążenie nimi wierzyciela. Odpowiedzialność wierzyciela za koszty egzekucyjne w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym została unormowana w art. 64c § 4 u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu., wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. umorzył prowadzone z wniosku Prezesa Z. P. F. R. O. N. postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Zakończenie postępowania poprzez jego umorzenie skutkuje brakiem możliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego, w konsekwencji czego obowiązek ich uregulowania - w myśl art. 64c § 4 u.p.e.a. - obciąża wierzyciela. W przypadku, gdy koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela, organ egzekucyjny obowiązany jest zawiadomić wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych w terminie miesiąca od dnia doręczenia wierzycielowi ostatecznego postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne (art. 64c § 6a pkt 2 u.p.e.a.). Stosownie do art. 64c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego argumentacji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Należy jednak zwrócić uwagę, iż wejście w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 31/14 nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisów art. 64 § 1 pkt 4. art. 64 § 6 i art. 64 § 8 u.p.e.a. Przepisy te utraciły jedynie walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętej stwierdzonym przez Trybunał pominięciem prawodawczym. Powyższe oznacza, iż przepisy te nadal obowiązują i jako funkcjonujące w systemie prawnym stanowią podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Dopiero uchwalenie przez ustawodawcę nowych regulacji w powyższym zakresie, które zastąpią aktualnie obowiązujące przepisy prawa, skutkować będzie utratą przez nie mocy obowiązującej. Przytoczone natomiast w zażaleniu wyroki sądów administracyjnych zapadły zdaniem organu odwoławczego w konkretnych, indywidualnych sprawach i nie wiążą w niniejszej sprawie. Organ nie podzielił stanowiska wierzyciela, że opłata manipulacyjna została nałożona w sposób nieadekwatny do stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności. Organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego i doręczył odpis tytułu wykonawczego zobowiązanej spółce Uprawniało to organ egzekucyjny do naliczenia należnych za tę czynność kosztów egzekucyjnych, na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. Opłata manipulacyjna ma bowiem szczególny charakter i pobiera się ją niejako ryczałtowo za wszystkie czynności związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Powyższa regulacja oznacza, że zasadą jest pobieranie opłaty manipulacyjnej niezależnie od tego, czy kwota została wyegzekwowana, czy też nie. Opłata wynosi bowiem 1% kwoty "egzekwowanych należności", a nie "wyegzekwowanych należności''. Wydatki egzekucyjne związane są natomiast z postępowaniem egzekucyjnym - są to określone kwoty, jakie wydatkował organ egzekucyjny ze swoich środków w związku z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi. Według art. 64b pkt 1 u.p.e.a. wydatkami egzekucyjnymi są w szczególności koszty poniesione przez organ egzekucyjny na opłacenie przejazdu poborcy lub egzekutora. W ocenie organu odwoławczego, opłata manipulacyjna powinna być liczona na dzień 16 marca 2016 r. (dzień doręczenia zobowiązanej spółce odpisu tytułu wykonawczego), zaś w zaskarżonym postanowieniu policzono ją na dzień 24 lutego 2016 r. (dzień wystawienia zawiadomienia o zajęciu nieistniejącego rachunku bankowego). W związku z tym oplata manipulacyjna wynieść powinna [...] zł, tj. 1% kwoty należności głównej objętej tytułem wykonawczym, powiększonej o odsetki naliczone na dzień doręczenia zobowiązanej spółce odpisu tytułu wykonawczego (według wyliczenia: należność główna – [...] zł, odsetki wyliczone na dzień 16 marca 2016 r. – [...] zł). Zatem organ egzekucyjny - w ocenie organu odwoławczego - w zaskarżonym postanowieniu określił wysokość kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej w wysokości niższej niż powinien. Jednakże z uwagi na treść art. 139 k.p.a. (zakaz reformationis in peius) organ odwoławczy ograniczył się do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia. Ponadto, na podstawie art. 64b § 1 pkt 1 u.p.e.a. powstał obowiązek uiszczenia kosztów faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji na opłacenie przejazdu poborcy w kwocie [...]zł. W tym przypadku wydatek ustalono w formie zryczałtowanej, stosownie bowiem do przepisu § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r. w sprawie sposobu ustalania i dokumentowania wydatków egzekucyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 975), wydatek za przejazd pracownika obsługującego organ egzekucyjny do siedziby zobowiązanego lub miejsca położenia należących do niego składników majątkowych, gdzie czynności egzekucyjne miały być dokonane (relacja o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych) ustala się w wysokości najniższej opłaty, z wyłączeniem ulg, za przewóz na liniach komunikacyjnych w komunikacji miejskiej przebiegających na obszarze miasta. Organ wskazał, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poza art. 64c § 4d u.p.e.a. - nie przewiduje katalogu wierzycieli zwolnionych z obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych. Bez względu na status prawny i usytuowanie w strukturze organów państwowych wszyscy wierzyciele niewskazani w ww. przepisie, na rzecz których naczelnik urzędu skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne, są zobowiązani do uiszczenia kosztów egzekucyjnych w przypadkach określonych w art. 64c § 2-4 u.p.e.a. Wierzyciel – P. F. R. O. N. złożył skargę na powyższe postanowienie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. 1) art. 190 § 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017r. poz. 1201), które to przepisy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt SK 31/14), uznał za niekonstytucyjne oraz poprzez oparcie postanowienia na ww. przepisach bez analizy wskazanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego; 2) naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie przez organ kosztów egzekucyjnych od zajęć rachunków bankowych, pomimo iż nie doszło w istocie do zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, albowiem na rachunkach bankowych nie było żadnych środków co oznacza, iż organ nie zajmując żadnej wierzytelności przysługującej skarżącej wobec banków nie powinien ustalić z tego tytułu kosztów egzekucyjnych, 3) naruszenie art. 138 § 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., pomimo iż organ winien był na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi i instancji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozważenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenia postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu powtórzono zasadnicze argumenty odwołania, w tym w szczególności przywołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. (sygn. akt SK 31/14). Skarżący podkreślił, że postanowienie w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego zostało wydane po dacie opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w dniu 16.08.2016r. (Dz.U. z 2016r. poz. 1244). Tym samym, organ odwoławczy powinien uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. Orzeczenie Trybunału powoduje bowiem trwałą eliminację przepisu z systemu prawnego. W tej sytuacji za nieskuteczne należy uznać argumenty organu, że pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu należy go nadal stosować, gdyż ustawodawca nie wprowadził nowego uregulowania. Bierna postawa ustawodawcy nie usprawiedliwia stosowania przez organy egzekucyjne niekonstytucyjnej normy prawnej. Skarżący podkreślił ponownie niewspółmierną wysokość naliczonych kosztów. Jego zdaniem, nie można zgodzić się z argumentem, że naliczenie kosztów w trybie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jest zasadne, bowiem nie nastąpiło zajęcie wierzytelności, a jedynie pustego rachunku bankowego. W postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy jako narzędzie oszczędnościowo - rozliczeniowe. Dopiero zatem w momencie wpływu należności na rachunek bankowy, kwota ta staje się wierzytelnością przysługującą właścicielowi rachunku od banku. Skoro przepisy u.p.e.a. nie przewidują opłat i kosztów za zajęcie rachunku bankowego, a jedynie za zajęcie wierzytelności pieniężnych, to dopóki nie dojdzie do zajęcia wierzytelności, dopóty nie ma podstaw do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Zdaniem Funduszu naliczona opłata egzekucyjna winna odzwierciedlać racjonalną zależność między wysokością opłat a czynnością faktyczną organu egzekucyjnego, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Organ naruszył przepis art. 7 § 2 u.p.e.a. bowiem egzekucja administracyjna może być prowadzona tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do zrealizowania celu jakim jest wykonanie obowiązku. W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że koszty egzekucyjne należy postrzegać jako wynagrodzenia dla organu egzekucyjnego, przysługujące wyłącznie za właściwie ukierunkowane postępowanie egzekucyjne, a w jego ramach za stosowanie środków egzekucyjnych w sposób celowy, co nie zawsze będzie oznaczać ich skuteczności. Wierzyciel musi mieć natomiast świadomość, że organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne z wniosku i na rzecz wierzyciela, który powinien liczyć się z bezskutecznością egzekucji i wynikającymi stąd konsekwencjami finansowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie – jak zasadnie wskazuje skarżący – nie uwzględnia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Sąd w składzie rozstrzygającym sprawę w pełni podziela stanowisko prezentowane w cytowanych przez skarżącego orzeczeniach sądów administracyjnych (przy czym, wbrew twierdzeniu organu zawartego w odpowiedzi na skargę, cytowane fragmenty uzasadnień nie stanowią rozbudowania zarzutów skargi, ale służą wyłącznie wzmocnieniu stanowiska strony). Podstawą prawną wydania przez organ przedmiotowego postanowienia były przepisy art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Na koszty, których nałożenie na wierzyciela co do zasady nie jest kwestionowane, składa się opłata manipulacyjna w kwocie [...]zł oraz zwrot wydatku w kwocie [...]zł. Należy podkreślić, że organ I instancji pobrał w toku egzekucji z wyegzekwowanej kwoty ponad wskazaną wartość również należność z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej, na podstawie art. 64 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w łącznej kwocie [...]zł. W postanowieniu I instancji kwota całościowa kosztów obciążających wierzyciela pozostaje w oczywistej niespójności z ustaloną w postanowieniu wysokością opłaty manipulacyjnej (określono ją bowiem na kwotę [...]zł), zaś organ odwoławczy – nie wyjaśniając tej kwestii - wskazał, z powołaniem się na zakaz reformationis in peius, że wartość opłaty winna być jeszcze większa i wynosić [...] zł. Spór w niniejszej sprawie dotyczy podstawy do obciążenia wierzyciela opłatą manipulacyjną na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. w kwocie odpowiadającej 1% kwoty egzekwowanych należności (organ odwoławczy wskazał, że opłata ta winna zostać ustalona na kwotę wyższą niż przyjęta przez organ I instancji, bowiem do podstawy jej wymiaru winny być doliczone należne odsetki). Należność z tytułu wydatków nie była kwestionowana przez stronę. Zdaniem strony skarżącej ustalona przez organ kwota opłaty manipulacyjnej nie uwzględnia dyrektyw dla stosowania wskazanego przepisu, jakie zostały sformułowane w treści powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dla przypomnienia zatem wskazać należy, że z art. 64c § 1 u.p.e.a. wynika zasada, że koszty egzekucyjne (na które składają się opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 oraz w art. 64a u.p.e.a. wraz z wydatkami) obciążają w pierwszej kolejności zobowiązanego, albowiem są one następstwem uchylania się od wykonania obowiązku i w konsekwencji konieczności wszczęcia przeciwko niemu przymusu egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1089/16). Zasada ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego nie jest jednak zasadą bezwzględnie obowiązującą i doznaje w pewnych sytuacjach ograniczeń. O jednym z takich przypadków stanowi art. 64c § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. W katalogu przypadków (przyczyn) niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego wymienia się sytuacje, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych (por. P. Przybysz, "Postępowanie egzekucyjne w administracji" Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 305 - 307). W rozpoznawanej sprawie za taką przyczynę organ egzekucyjny uznał umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku zobowiązanego, pozwalającego na skuteczne prowadzenie egzekucji. Co do zasady jest to stanowisko prawidłowe, albowiem umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do jego zakończenia i utraty możliwości uzyskania kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego, jeżeli wcześniej nie zostały one wyegzekwowane. Ta okoliczność nie jest też kwestionowana przez skarżącego, mającego w sprawie egzekucyjnej status wierzyciela. W tym zakresie zatem należało uznać stanowisko organu co do istnienia podstaw prawnych i faktycznych do obciążenia strony skarżącej (wierzyciela) kosztami postępowania egzekucyjnego za prawidłowe. Zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej niż 1 zł 40gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Z powyższego wynika, że opłata manipulacyjna stanowi swoisty ryczałt, mający pokryć wydatki, jakie powstały w toku podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym czynności. Z pola widzenia nie można jednak tracić wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1244), w którym orzeczono m.in., że art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Znaczenie wyroku Trybunału sygn. SK 31/14 wielokrotnie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach sygn.: II FSK 2206/17, II FSK 2621/17 czy II FSK 3071/17. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w nich, że wyrok Trybunału sygn. SK 31/14 jest wyrokiem zakresowym. Wyrok ten - w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją - nie powoduje utraty mocy tego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy). Jednakże, aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Powołany wyrok został opublikowany w dniu 16 sierpnia 2016 r., a zaskarżone postanowienie nosi datę [...] r. Tym samym organ odwoławczy powinien uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku (pkt 4.3.uzasadnienia) Trybunał wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określnego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a. (opłaty manipulacyjnej) powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego zwrotu uzasadnionych wydatków organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat (z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a.) powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał w tych okolicznościach, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te – w ocenie Trybunału - realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Trybunał zaznaczył, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji. Do chwili wydania zaskarżonego postanowienia ustawodawca bezsprzecznie nie sprostał nałożonej przez Trybunał dyrektywie i nie dokonał zmiany zaskarżonych przepisów. Są one zatem – jak słusznie zauważa organ – elementem obowiązującego porządku prawnego i stanowią postawę rozstrzygnięć w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Nie oznacza to jednak, że mogą być one wykładane z pominięciem uwag Trybunału. Skoro bowiem stan faktyczny i stan prawny sprawy dotyczy niewątpliwie przepisu, który stanowił przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, to w niniejszej sprawie organ egzekucyjny powinien wziąć pod uwagę stanowisko wyrażone w tym wyroku. Oznacza to, że stosowanie tego przepisu nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych (w tym opłaty manipulacyjnej), aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organy są przy tym zobowiązane do miarkowania wysokości opłaty oraz do klarownego przedstawienia swojego stanowiska w uzasadnieniu rozstrzygnięcia tak, aby mogło ono podlegać kontroli instancyjnej i sądowej. Skoro opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych na czynności podjęte przez organ egzekucyjny, to nie wystarczy wyłącznie przywołać w uzasadnieniu (jak ma to miejsce w sprawie) tych czynności, ale też należy wskazać, czy ich podjęcie wiązało się z kosztami. W przeciwnym razie postanowienie nie poddaje się kontroli, bowiem w żadnym razie nie sposób zweryfikować adekwatności nałożonej opłaty, stanowiącej równowartość 1% kwoty egzekwowanej (mającej co do zasady wymiar maksymalny) do wysokości rzeczywistych wydatków poniesionych w danej sprawie. Organ, wskazując na podjęte czynności stwierdził jednocześnie, że opłata manipulacyjna jest naliczana niejako automatycznie, co pozostaje w sprzeczności z założeniami wyroku Trybunału. Trudno zakładać, że opisywane w sprawie czynności, które wbrew twierdzeniu organu nie wykraczały poza standard działania w sprawach tego rodzaju, mogły generować nakłady przekraczające kwotę [...]zł. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że jakkolwiek opłaty ustalane przez organy egzekucyjne są konsekwencją prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem następstwem braku dobrowolnego wykonania świadczenia przez zobowiązanego, to jednak ich wysokość, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela, nie może pozostawać w oderwaniu od warunków, jakie wskazał Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku, a zatem w przypadku opłaty manipulacyjnej - od rzeczywistych wydatków towarzyszących podjętym czynnościom organu egzekucyjnego. Wysokość tej opłaty jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi pomiędzy interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem. Dlatego też wysokość tej opłaty winna być powiązana w miarę możliwości z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania. Wtedy tylko można mówić o racjonalnej zależności tych wielkości, a nie o swoistej "karze" za wszczęcie egzekucji. Powyższe nie traci swej aktualności także w okolicznościach, gdy organ pobrał już z kwoty wyegzekwowanej (pozbawiając tym samym wierzyciela wpływów z egzekucji) opłatę za zajęcie rachunku bankowego (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Chociaż opłata ta jest odrębną od opłaty manipulacyjnej kategorią kosztów egzekucyjnych, to jednak całościowa należność z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego musi odpowiadać zasadom przedstawionym przez Trybunał. Nie zasługują też na akceptację sugestie organu, że wierzyciel pochopnie wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie egzekucji. Po pierwsze - organ egzekucyjny ma szersze możliwości szybkiego ustalenia majątku zobowiązanego, a po drugie - koszty egzekucyjne nie mogą być sankcją dla wierzyciela za to, że zobowiązany nie ma majątku. Do tego sankcyjnego (represyjnego) aspektu kosztów egzekucyjnych Trybunał wyraźnie krytycznie nawiązał w sprawie sygn. SK 31/14. Wbrew wywodom organu, bezskuteczność egzekucji wcale nie uprawnia do obciążenia wierzyciela kwotami nieproporcjonalnymi do przebiegu tej procedury. Przeciwnie, taka sytuacja wymaga szczególnie wyważonej analizy na ile wierzyciel, który mimo zainicjowania postępowania egzekucyjnego nie odzyskał należności o charakterze publicznym, ma ponosić ciężar nieefektywnych działań organu egzekucyjnego. W ocenie Sądu nie sposób jednak zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że dopiero zajęcie rachunku bankowego, na którym znajdują się środki pieniężne, może być podstawą do ustalenia wysokości i obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego, bowiem zajęciu podlega wierzytelność pieniężna nie zaś rachunek bankowy jako narzędzie oszczędnościowo – rozliczeniowe. Zgodnie z art. 81 u.p.e.a. w administracji, zajęcie wierzytelności jest skuteczne u odniesieniu do rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez bank, niezależnie od tego, czy organ egzekucyjny wskazał w zawiadomieniu numery tych rachunków. Ponadto zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego dla kilku osób fizycznych, którego współposiadaczem jest zobowiązany. Z powyższego wynika, że nie jest więc konieczne wyegzekwowanie należności, aby zajęcie było skuteczne, a tym samym powstał obowiązek naliczenia kosztów egzekucyjnych. Zajęcie jest efektywne również wtedy, kiedy na rachunku bankowym nie ma żadnej kwoty w chwili zajęcia, bowiem obejmuje także kwoty, które zostały wpłacone po dokonaniu zajęcia. W rezultacie zajęcie rachunku bankowego jest zajęciem nie tylko istniejącej wierzytelności ale także wierzytelności przyszłej zobowiązanego w stosunku do banku wynikającej z umowy rachunku bankowego. Należy zatem przyjąć, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego jest czynnością skuteczną niezależnie od tego czy zobowiązany posiada w danej chwili środki na rachunku bankowym czy ich nie posiada. Nawet jeżeli przed likwidacją rachunku bankowego nie zostaną wyegzekwowane żadne środki, to takiej czynności egzekucyjnej nie można uznać za niebyłą, czy nie wywołującą żadnych skutków, które prawo wiąże z tą czynnością egzekucyjną. W szczególności zajęcie istniejącego rachunku bankowego, niezależnie od tego czy doprowadzi do uzyskania jakichkolwiek kwot jest zastosowaniem środka egzekucyjnego polegającego na egzekucji z rachunku bankowego, prowadzącym, do naliczenia opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20.05.2016 r. sygn. akt I SA/Lu 101/16). Zajęcie rachunku bankowego, tj. zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, a w praktyce egzekucja z rachunków bankowych, sprowadza się do egzekucji wierzytelności wynikającej z umowy rachunku bankowego zawieranej pomiędzy bankiem a posiadaczem rachunku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oprócz zagadnień prawnomaterialnych wskazanych powyżej, organ wyjaśni – w odwołaniu do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 127 ze zm.) i statutu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, ale też treści tytułu wykonawczego – sposób określenia wierzyciela (w zaskarżonym postanowieniu organ wskazał jako wierzyciela Prezesa Zarządu PFRON, podczas gdy PFRON ma osobowość prawną i w obrocie prawnym działa jedynie przez swoje organy). Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy. Na zasądzoną od organu należność z tego tytułu składa się równowartość poniesionego przez skarżącego wpisu od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w osobie radcy prawnego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 30 stycznia 2018 r., poz. 265).