II FSK 1215/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 920/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o. o. z siedzibą w C.kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 920/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA w Poznaniu", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę "B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C.(dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 7 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Wnioskiem z dnia 2 lipca 2018 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni podała, że jest polską spółką prawa handlowego prowadzącą działalność w zakresie produkcji części motoryzacyjnych. Spółka jest częścią globalnej grupy (dalej: "Grupa"), która specjalizuje się w produkcji oryginalnego wyposażenia samochodowego. W ramach Grupy Spółka pełni funkcję producenta kontraktowego, co oznacza, że jest odpowiedzialna przede wszystkim za produkcję produktów oferowanych przez Grupę. Z kolei tytuł prawny do dóbr niematerialnych, tj. baza klientów, know-how dotyczące m.in. planowania produkcji, budżetowania, projektowania produktów, zarządzania, zakupu wyposażenia zakładów produkcyjnych i surowców do produkcji wyposażenia samochodowego, zarządzania procesami jakości, reklamacjami, czy patenty, znaki towarowe, wzory przemysłowe, etc. posiada inny podmiot z Grupy, tj. "B." GmbH (dalej: "podmiot powiązany") - spółka prawa niemieckiego, podmiot powiązany ze spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.". Podmiot powiązany pełni w Grupie funkcję głównego przedsiębiorcy, odpowiedzialnego za jej strategię biznesową. W ramach tych funkcji odpowiada m.in. za pozyskiwanie klientów globalnych na produkty wytwarzane przez podmioty produkcyjne (w tym Spółkę), negocjacje z klientem globalnym, zaopatrzenie podmiotów produkcyjnych (w zakresie ramowych umów zakupu surowców), badania i rozwój, marketing i sprzedaż, wsparcie techniczne i zarządcze podmiotów produkcyjnych. Wskazano, że na potrzeby produkcji Spółka wykorzystuje ww. wartości niematerialne będące w posiadaniu podmiotu powiązanego, a także otrzymuje od niego wsparcie techniczne i zarządcze. Zasady wsparcia udzielanego Spółce przez podmiot powiązany reguluje zawarta pomiędzy stronami umowa producenta kontraktowego. Zgodnie z tą umową Spółka zobowiązana jest do seryjnej produkcji wyposażenia samochodowego, w stosunku do którego podmiot powiązany posiada prawa własności przemysłowej. Podmiot powiązany z kolei, na podstawie umowy, zobowiązany jest do podejmowania działań mających na celu zarządzanie projektem, tj. pozyskanie projektu na produkcję określonego wyposażenia, negocjacje, obsługę zamówień od klientów-producentów samochodów, zakup sprzętu i surowców do produkcji, w tym udostępnianie Spółce informacji/danych o aktualnych klientach podmiotu powiązanego, a także umożliwienie Spółce rozpoczęcia produkcji seryjnej. Podano, że działania podmiotu powiązanego w zakresie zarządzania projektem obejmują ponadto wsparcie Spółki w następujących obszarach: 1) określanie zakresu projektu i udział w negocjacjach z klientem, 2) projektowanie i prototypowanie produktów wytwarzanych przez Spółkę, 3) kształtowanie polityki cenowej w stosunku do produktów, 4) zarządzanie bazą dostawców, określanie procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpraca z dostawcami, administrowanie i rozwój relacji z dostawcami, 5) zarządzanie bazą klientów, określanie procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpraca z klientami, administrowanie i rozwój relacji z klientami, 6) przygotowanie planów i strategii marketingowych. Ponadto, na podstawie umowy, podmiot powiązany świadczy na rzecz Spółki wsparcie produktowe i projektowe, obejmujące przede wszystkim działania w zakresie udoskonalania produktów oraz procesu ich produkcji, a także wsparcie w podejmowaniu strategicznych decyzji związanych z kwestiami technicznymi, surowcowymi, zakupu sprzętu do produkcji, czy logistycznymi. Wsparcie to dotyczy następujących obszarów działalności: 1) określenie zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji, 2) badania i rozwój produktów, 3) zarządzanie ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem, 4) BHP, 5) kontrola jakości. Wnioskodawczyni podała, że w ramach udzielanego jej wsparcia podmiot powiązany zobowiązany jest ponadto do przeszkolenia określonej liczby jej pracowników w zakresie będącym przedmiotem wsparcia. Zapisy umowy przewidują, że produkcja Spółki powinna być prowadzona zgodnie z wymaganiami i warunkami wynegocjowanymi przez podmiot powiązany z klientem globalnym albo globalnym dostawcą surowców/sprzętu produkcyjnego. W ramach swojej działalności produkcyjnej Spółka nie jest uprawniona, bez uprzedniej zgody wyrażonej przez podmiot powiązany, do podejmowania bezpośrednich negocjacji lub jakichkolwiek uzgodnień z dostawcami lub klientami. Wskazano również, że z tytułu świadczonego na rzecz Spółki wsparcia podmiotowi powiązanemu przysługuje roczne wynagrodzenie, którego wysokość jest uzależniona od zysku rezydualnego realizowanego przez Spółkę w związku z produkcją seryjną (będącą efektem wsparcia podmiotu powiązanego w zakresie zarządzania projektem). Wynagrodzenie jest kalkulowane w wyniku przekroczenia wskaźnika poziomu zysków określonego dla Spółki przez Grupę na dany rok. Wynagrodzenie należne podmiotowi powiązanemu z tytułu udzielanego Spółce wsparcia jest więc ściśle skorelowane z poziomem zysków, jakie Spółka realizuje na realizacji projektów pozyskanych przez podmiot powiązany w ramach udzielanego wsparcia. Ze względu na związek z wytworzeniem wyrobów wynagrodzenie należne podmiotowi powiązanemu jest ujmowane w wyniku księgowym Spółki w pozycji "koszty zużycia materiałów" w polskim sprawozdaniu finansowym oraz w pozycji "koszt własny sprzedaży" dla celów raportowania finansowego do Grupy. Wnioskodawczyni podała, że umowa przewiduje ponadto, iż w przypadku poniesienia przez Spółkę straty, bądź gdy realizowany przez nią zysk rezydualny, o którym mowa wyżej, będzie w danym roku poniżej określonego dla Spółki wskaźnika poziomu zysków, podmiot powiązany będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz Spółki płatności tytułem wsparcia produkcyjnego, której otrzymanie przez Spółkę będzie miało na celu skompensowanie poniesionej przez nią straty (bądź różnicy pomiędzy zrealizowanym zyskiem rezydualnym a określonym dla Spółki wskaźnikiem poziomu zysków) w związku z projektem pozyskanym i zleconym Spółce przez podmiot powiązany. Płatność, o której mowa, wynika z faktu, że Spółka jako producent kontraktowy zobowiązana jest do produkowania produktów zgodnie z wymaganiami i warunkami wynegocjowanymi przez podmiot powiązany w ramach zarządzania projektem. Wynagrodzenie za wsparcie udzielane Spółce płatne jest na podstawie faktur wystawianych przez podmiot powiązany. W praktyce podmiot powiązany wystawia na rzecz Spółki dwie faktury dotyczące świadczonych usług wsparcia w danym roku. Pierwsza z nich wystawiana jest w grudniu danego roku podatkowego, w oparciu o dostępne na dany moment dane finansowe Spółki, tj. jedenaście miesięcy z aktualnego okresu i jeden prognozowany. Następnie, po zakończeniu danego roku podatkowego, podmiot powiązany wystawia fakturę korygującą, która określa finalną wysokość wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu w oparciu o zatwierdzone dane finansowe Spółki za dany rok. W przypadku, gdyby w danym roku podatkowym Spółka poniosła stratę bądź osiągnęła zysk rezydualny poniżej określonego jej przez Grupę wskaźnika poziomu zysków na dany rok, podmiot powiązany jest uprawniony do wystawienia na rzecz Spółki noty kredytowej dokumentującej płatność kompensacyjną. Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest sytuacja, w której dochodzi do zapłaty przez nią wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego za udzielone wsparcie. Na tym tle Spółka wyraziła pogląd, że ponoszone przez nią na rzecz podmiotu powiązanego koszty wynagrodzenia za wsparcie nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podała, że zgodnie z funkcjonującymi na gruncie u.p.d.p. zasadami ustalania wartości początkowej praw majątkowych w ich wartości początkowej nie uwzględnia się części wynagrodzenia uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę w związku z wykorzystaniem nabytych praw majątkowych. W analizowanym przypadku oznacza to, że ze względu na ustalony pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym sposób kalkulacji wynagrodzenia za wsparcie, uzależniający wysokość tego wynagrodzenia od osiągniętego przez Spółkę zysku realizowanego w związku z produkcją seryjną będącą efektem wsparcia udzielanego przez podmiot powiązany, ponoszone przez Spółkę koszty wsparcia (w części dotyczącej wykorzystywanych wartości niematerialnych) nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie Spółki w dominującej części ponoszone przez nią koszty związane z nabywanymi od podmiotu powiązanego usługami wsparcia nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w powyższym przepisie. Ograniczenie takie mogłoby ewentualnie znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do części kosztów, która odnosi się do świadczonych przez podmiot powiązany usług wsparcia w zakresie zarządzania lub mających charakter doradczy. Spółka wskazała, że w rozpoznawanej sprawie ograniczenie z art. 15e ust. 1 lub 2 u.p.d.p. podlega wyłączeniu w oparciu o art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy, powołując się w tym zakresie na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów. W ocenie Spółki wydatki poniesione na zapłatę wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu należy uznać za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, gdyż ponoszone przez nią koszty nie warunkują uzyskania konkretnego przychodu. W odniesieniu zaś do tej części kosztów wsparcia, która dotyczy wykorzystywanych przez Spółkę wartości niematerialnych podmiotu powiązanego, ponoszone przez nią koszty nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.p. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 14 tej ustawy wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Tym samym, zgodnie z funkcjonującymi na gruncie u.p.d.p. zasadami ustalania wartości początkowej praw majątkowych, w ich wartości początkowej nie uwzględnia się części wynagrodzenia uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę w związku z wykorzystaniem nabytych praw majątkowych. W analizowanym przypadku oznacza to, że ze względu na ustalony pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym sposób kalkulacji wynagrodzenia za wsparcie, uzależniający wysokość tego wynagrodzenia od osiągniętego przez Spółkę zysku realizowanego w związku z produkcją seryjną będącą efektem wsparcia udzielanego przez podmiot powiązany, ponoszone przez Spółkę koszty wsparcia (w części dotyczącej wykorzystywanych wartości niematerialnych) nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, a stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej: 1) projektowania i prototypowania produktów wytwarzanych przez Spółkę, 2) BHP oraz 3) szkolenia pracowników w zakresie będącym przedmiotem wsparcia; zaś za nieprawidłowe w części dotyczącej: 1) wartości niematerialnych i prawnych, 2) określania zakresu projektu i udziału w negocjacjach z klientem, 3) kształtowania polityki cenowej w stosunku do produktów, 4) zarządzania bazą dostawców, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpracy z dostawcami, administrowania i rozwoju relacji z dostawcami, 5) zarządzania bazą klientów, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpracy z klientami, administrowania i rozwoju relacji z klientami, 6) przygotowywania planów i strategii marketingowych, 7) określania zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji, 8) badania i rozwoju produktów, 9) zarządzania ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem, 10) kontroli jakości. W uzasadnieniu Organ wskazał, że wątpliwość Spółki dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie za świadczenie usług wsparcia na podstawie umowy podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e u.p.d.p. W związku z tym, aby określić, czy dane usługi wsparcia podlegają dyspozycji art. 15e tej ustawy, w pierwszej kolejności należało określić, czy usługi te podlegają zaliczeniu do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 i 2 u.p.d.p. Dyrektor zaznaczył, że wymagające wyjaśnienia pojęcia: "usługi zarządzania i kontroli", "usługi reklamowe" oraz "usługi badania rynku" nie zostały zdefiniowane w u.p.d.p., przez co należało dokonać ich wykładni językowej. Organ wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś. W tym kontekście za zarządzanie Dyrektor uznał władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Z kolei "kontrola" to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń. Organ podkreślił, że pojęcie "zarządzania i kontroli" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Pojęcie "kontrola" wg Słownika Języka Polskiego PWN to m.in. "nadzór nad kimś lub nad czymś". Z kolei z definicji pojęcia nadzór określonej jako: "kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś" wynika, że w swojej treści zawiera słowo kontrolowanie. Zdaniem Dyrektora w potocznym znaczeniu oba te pojęcia są zamiennie wykorzystywane do opisania w dużej mierze tożsamych czynności polegających na "doglądaniu" pewnych procesów i weryfikowaniu ich poprawności lub jakości. Organ wskazał następnie, że pojęcie "reklama" wg Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor podniósł, że przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. Reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Pojęcie "marketing" Organ wyjaśnił powołując się na definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, wskazując, że oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów. Z kolei "usługi badania rynku" to zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w niniejszym zakresie obarczone błędami. Dyrektor wyjaśnił również, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter zarządzania i kontroli, usług reklamowych, czy też badania rynku nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Oznacza to, że nazwanie przez strony umowy danego świadczenia "usługą wsparcia" samo przez się nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako zarządzanie i kontrolę, usług reklamowych, czy badania rynku. Organ zaakcentował, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Mając powyższe na uwadze Dyrektor stanął na stanowisku, że usługi dotyczące: 1) określania zakresu projektu i udziału w negocjacjach z klientem, 2) kształtowania polityki cenowej w stosunku do produktów, 3) zarządzania bazą dostawców, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpracy z dostawcami, administrowania i rozwoju relacji z dostawcami, 4) zarządzania bazą klientów, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpracy z klientami, administrowania i rozwoju relacji z klientami, 5) przygotowania planów i strategii marketingowych, 6) określenia zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji, 7) badania i rozwoju produktów, 8) zarządzania ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem, 9) kontroli jakości - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, usług reklamowych oraz badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług), a wiec podlegające pod dyspozycję art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Odnosząc się do możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.p., Organ wskazał, że ww. koszty usługi wsparcia uwzględniające opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.p. Stanowią one koszty ogólne służące działalności Spółki, ponoszone są bez związku z konkretnym produktem lub usługą. W ocenie Dyrektora trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę produktu wytwarzanych przez Spółkę, ich wysokość nie jest uzależniona od wielkości sprzedaży i świadczone są w formie stałego, bieżącego wsparcia. Pomimo więc, że wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od zysku rezydualnego realizowanego przez Spółkę w związku z produkcją seryjną (będącą efektem wsparcia podmiotu powiązanego w zakresie zarządzania projektem) i jest kalkulowana w wyniku przekroczenia wskaźnika poziomu zysków określonego dla Spółki przez Grupę na dany rok (co jest zrozumiałe w realiach gospodarczych), nie można uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę. Odnosząc się do wykorzystywania przez Spółkę w ramach usługi wsparcia wartości niematerialnych i prawnych Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że nie mieszczą się one w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., bowiem koszty wartości niematerialnych i prawnych nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.p. Zdaniem Dyrektora odesłanie w art. 15e u.p.d.p. do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. Organ podkreślił, że wartości niematerialne i prawne (tj. know-how dotyczące m.in. planowania produkcji, budżetowania, projektowania produktów, zarządzania, zakupu wyposażenia zakładów produkcyjnych i surowców do produkcji wyposażenia samochodowego, zarządzania procesami jakości, reklamacjami, czy patenty, znaki towarowe, wzory przemysłowe, etc.) są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.p.). Pomimo zatem, że ww. opłaty nie kreują u Spółki wartości początkowej jako wartości niematerialnej i prawnej, to jednak mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. W skardze na interpretację indywidualną Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na dopuszczeniu się błędnej wykładni art. 15e u.p.d.p., poprzez uznanie, że koszty wynagrodzenia za wsparcie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e tej ustawy, w szczególności w części, w jakiej dotyczą: a) wartości niematerialnych i prawnych, b) określania zakresu projektu i udziału w negocjacjach z klientem, c) kształtowania polityki cenowej w stosunku do produktów, d) zarządzania bazą dostawców, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpracy z dostawcami, administrowania i rozwoju relacji z dostawcami, e) zarządzania bazą klientów, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpracy z klientami, administrowania i rozwoju relacji z klientami, f) przygotowania planów i strategii marketingowych, g) określania zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji, h) badania i rozwoju produktów, i) zarządzania ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem, j) kontroli jakości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania: 1) zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; 2) zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono ponadto wadliwość formalnoprawną wynikająca z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. W uzasadnieniu wskazano m.in., że zgodnie z funkcjonującymi na gruncie u.p.d.p. zasadami ustalania wartości początkowej praw majątkowych w ich wartości początkowej nie uwzględnia się części wynagrodzenia uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę w związku z wykorzystaniem nabytych praw majątkowych. W analizowanym przypadku oznacza to, że ze względu na ustalony pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym sposób kalkulacji wynagrodzenia za wsparcie, uzależniający wysokość tego wynagrodzenia od osiągniętego przez Spółkę zysku realizowanego w związku z produkcją będącą efektem wsparcia udzielanego przez podmiot powiązany, ponoszone przez Spółkę koszty wsparcia (w części dotyczącej wykorzystywanych wartości niematerialnych) nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Skarżąca podkreśliła, że ponoszone przez nią koszty wsparcia, jako immanentnie związane z jej procesem produkcyjnym, a więc z wytworzeniem produktu, stanowią wydatki, których poniesienie przez nią jest niezbędne w procesie produkcji. Bez ich poniesienia Spółka nie mogłaby np. pozyskać projektów produkcyjnych, wykorzystywać wiedzy podmiotu powiązanego w zakresie produkcji i nie byłaby zdolna do wyprodukowania danego produktu, opartego na projektach dostarczanych przez podmiot powiązany. W efekcie, ponoszone przez Spółkę koszty wsparcia mają istotny wpływ na finalną cenę sprzedawanych przez nią produktów i jako takie powinny, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., korzystać z wyłączenia w ograniczeniu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazanego w art. 15e ust. 1 tej ustawy. Uzasadniając zarzuty procesowe Skarżąca wskazała, że Organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, nie potwierdzając w interpretacji, że ograniczenia wskazane w art. 15e u.p.d.p. nie znajdują zastosowania w omawianym stanie faktycznym. Stanowisko Organu nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu obowiązujących przepisów prawa i ich wykładni na tle opisu przedstawionego zagadnienia. Ponadto interpretacja opiera się na wykładni sprzecznej z literą przepisów prawa i przez to nie budzi zaufania do organów podatkowych. Końcowo podniesiono, że podmiot powiązany wykonuje na rzecz Spółki szereg czynności, a wynagrodzenie uzależnione od zysku realizowanego przez Spółkę ma charakter łączny, za całość wsparcia, a nie za poszczególne czynności czy obszary wsparcia. Podkreślono, że w wydanej interpretacji Organ nie był uprawniony do arbitralnego wydzielenia (oceny) poszczególnych elementów składowych wynagrodzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 920/18 WSA w Poznaniu oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy koszty wynagrodzenia za wsparcie ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e u.p.d.p. Następnie WSA w Poznaniu odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał rozbicie przez Dyrektora usług wsparcia na poszczególne elementy, które powinny być różnie oceniane. Sąd zwrócił uwagę, że na gruncie prawa prywatnego Skarżąca ma swobodę kształtowania swoich stosunków zobowiązaniowych. Nie sposób jednak tej zasady wprost przełożyć na prawo publiczne. To nie podatnik decyduje o tym, w jaki sposób kwalifikowane są dane zdarzenia gospodarcze i jakie z nich wynikają konsekwencje prawnopodatkowe. Wobec więc przedstawienia przez Stronę w zredagowanym przez nią stanie fatycznym niejednolitego charakteru uzyskiwanych świadczeń zasadne było dokonanie przez Organ jego oceny odrębnie co do każdego z elementów. Sąd przyznał, że może to powodować po stronie Skarżącej praktyczne problemy, jednak nie stanowi to o dopuszczeniu się przez Dyrektora uchybień. Podkreślono, że postępowanie Organu jest zdeterminowane treścią przepisu prawa materialnego, który nie odnosi się do wszystkich kosztów ponoszonych przez dany podmiot, lecz do konkretnych ich rodzajów. Organ musiał więc potraktować każdy rodzaj czynności indywidualnie. Wobec powyższego za prawidłowe WSA w Poznaniu uznał postępowanie Organu, który nie mogąc czynić samodzielnych ustaleń w ww. zakresie, odpowiednio ocenił poszczególne typy zdarzeń, choć były one objęte przez Spółkę jedną umową i też jednym pytaniem skierowanym do Organu. Sąd zauważył, że Skarżąca nie czyni zarzutów Organowi, iż zakwalifikował dane elementy usług wsparcia jako usługi podobne do usług zarządzania, kontroli, usług reklamowych i badania rynku. Skarżąca nie wskazała, czy zgadza się z wynikami dokonanej przez Organ analizy, nie przytacza też własnej oceny tych usług. Z tych względów, z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi, elementy językowej wykładni tych pojęć, przeprowadzonej przez Organ, nie stały się przedmiotem rozważań Sądu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego WSA w Poznaniu przytoczył treść art. 15e ust. 1, art. 16b ust. 1 pkt 4-7 i art. 16g ust. 14 u.p.d.p. wskazując, że na tle tych regulacji Skarżąca - odnosząc się do uzyskiwanych wartości niematerialnych - wywodzi, że ze względu na ustalony sposób kalkulacji wynagrodzenia za wsparcie, uzależniający wysokość tego wynagrodzenia od osiągniętego zysku rezydualnego, koszty te nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, ponoszone przez Spółkę koszty wsparcia w części dotyczącej wykorzystywanych wartości niematerialnych nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.p., a tym samym nie ma tu zastosowania art. 15e ust. 1 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z powyższym stanowiskiem, wskazując że art. 15e ust. 1 u.p.d.p. wymienia rodzaje kosztów, które podlegają wprowadzonym limitom. Przepis ten, w punkcie 2, zawiera odesłanie do innej jednostki redakcyjnej, tj. art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.p., która wymienia konkretne rodzaje praw i wartości: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej i know-how. Odesłanie to nie odnosi się jednak w żaden sposób do pozostałych przepisów związanych z wartościami niemajątkowymi i prawnymi, jak np. do art. 16g ust. 14 u.p.d.p. Tym samym, wynikające z tego przepisu szczególne zasady dotyczące amortyzacji pozostają bez wpływu na rozpoznawaną sprawę. Okoliczność, że ze wskazanymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.p. wartościami i prawami wiążą się szczególne regulacje, nie powoduje, że dane prawa i wartości niematerialne tracą swój charakter i przestają być wartościami wymienionymi w tym przepisie. Za nieuzasadnione WSA w Poznaniu uznał także powoływanie się przez Skarżącą na art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.p., dotyczący przychodów z zysków kapitałowych. Sąd przyznał, że przepis ten zawiera odesłanie do tej samej jednostki redakcyjnej co art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., jednak w przytoczonych przez Skarżącą interpretacjach, dotyczących przychodów z zysków kapitałowych, Organ dokonywał analizy zupełnie innego zagadnienia, mianowicie rozróżnienia pojęć nabycia i wytworzenia, co z uwagi na konstrukcję art. 16b ust. 1 u.p.d.p. uznać należy za determinujące dla wskazania, czy przepis ten powinien być zastosowany w danym stanie faktycznym. Okoliczność, że dana wartość lub prawo musi być "nabyte", jest bowiem wskazana wprost w treści ww. przepisu. Poczynione rozważania nie mają więc żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Odnosząc się do powoływanego przez Skarżącą art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że koszty wsparcia Spółka ponosi corocznie "z dołu". Już samo to powoduje pewną trudność w ocenie, czy koszty te uznać należy za związane bezpośrednio z wytworzeniem towaru. Okoliczność ta nie jest jednak determinująca. Część kosztów ponoszonych przez podatników w ten sposób nie czyni ich bowiem automatycznie kosztami pośrednimi. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie związek ponoszonych kosztów z wytworzeniem towaru nie ma charakteru bezpośredniego. Konstrukcja umowy będącej podstawą wzajemnych rozliczeń między Skarżącą a podmiotem powiązanym wyklucza tu bowiem możliwość wkalkulowania ponoszonego przez Spółkę kosztu w cenę wytworzonego towaru. Zdaniem Sądu ponoszony przez Skarżącą koszt jest bezpośrednio związany z jej zyskiem, a ów zysk jest bezpośrednio związany z wytworzeniem przez Skarżącą danego dobra. Sąd przyznał, że między wytworzeniem danego dobra a kosztem wsparcia istnieje pewien związek, jednak - z uwagi na konieczność uwzględnienia tu jeszcze jednego ogniwa, tj. zysku - związek ten traci przymiot bezpośredniości. WSA w Poznaniu zaznaczył, że powyższa ocena nie stoi w sprzeczności z przytoczonymi przez Skarżącą wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 24 kwietnia 2018 r., w których wskazano, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę. Zdaniem Sądu na tym tle nie sposób uznać kosztów wsparcia ponoszonych przez Skarżącą jako kosztów bezpośrednich w rozumieniu przytoczonych wyjaśnień. Koszt wsparcia będący określoną częścią wygenerowanego zysku ze swej istoty nie może bowiem wpływać na cenę produktu. Odnosząc się do twierdzenia, że poniesienie przez Skarżącą spornych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji i bez ich poniesienia Spółka nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej, Sąd pierwszej instancji podniósł, że kosztów wsparcia nie sposób uznać za wyłączonych z limitu z art. 15e ust. 1 ust. 11 u.p.d.p. Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób koszty te mają istotny wpływ na finalną cenę sprzedawanych przez nią produktów, a - w ocenie Sądu - konstrukcja umowy z podmiotem powiązanym taki wpływ wyklucza. WSA w Poznaniu nie zgodził się z twierdzeniem, że wymienione we wniosku elementy, które składają się na usługi wsparcia, są Skarżącej potrzebne lub wręcz niezbędne w prowadzonej działalności, jednak takie skonstruowanie relacji między stronami, które czyni ponoszone koszty całkowicie niezależnymi od finalnego wytworu pracy Spółki, nie pozwala na przyjęcie, że koszt ten jest związany bezpośrednio z wytworzeniem towaru. Świadczenia w postaci usług uzyskiwane przez Stronę mogą więc mieć bezpośredni związek z wytworzonym przez Skarżącą towarem, takiego związku Sąd jednak nie dostrzegł między finansowym świadczeniem Skarżącej a wytworem jej pracy. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że w uzasadnieniu do projektu ustawy, wprowadzającej omawiany limit kosztów, jako przykład kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi wskazano koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej interpretacji Organ za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie usług projektowania, przy czym uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor powołał się jednak nie na element bezpośredniości, ale na okoliczność, że koszty ponoszone z tego tytułu nie podlegają w ogóle limitowaniu art. 15e ust. 1 u.p.d.p., gdyż wskazany przepis nie wymienia w swojej treści takich kosztów ani nie są to koszty podobne do tam wymienionych. W ocenie Sądu przykład podany w uzasadnieniu projektu ustawy co do zasady uznać należy za trafny dla zobrazowania kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem danego towaru (o ile nie występują szczególne okoliczności, jak w niniejszej sprawie), jednak nie znajduje zastosowania w kontekście art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Zdaniem Sądu treść uzasadnienia projektu ustawy zawiera w tym zakresie omyłkę, gdyż nie powinna się odnosić do nabywania usług projektowych, lecz samego projektu jako wartości niematerialnej. Wydana w sprawie interpretacja jest więc dla Skarżącej korzystna w zakresie usług projektowych, choć z uwagi na inne uzasadnienie niż podała Strona. Problemy praktyczne w skorzystaniu z możliwości ujęcia tych usług w kosztach wynikają natomiast wyłącznie z elementów niezależnych od Organu w postaci konstrukcji samej umowy. Końcowo WSA w Poznaniu podniósł, że cel, dla którego Skarżąca dokonuje rozliczeń akurat z podmiotem powiązanym, jest nieistotny; nie stanowi on bowiem jednej z przesłanek dla stosowania limitu z art. 15e ust. 1 u.p.d.p., ani więc podatnik ani organ nie są obowiązani dowodzić tego, jakie były przyczyny podjęcia danej aktywności. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma zatem znaczenia, w jaki sposób Skarżąca ujmuje ponoszone koszty dla celów księgowych, ma to bowiem charakter wtórny względem rozpoznawanego problemu. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego R. P., wnosząc o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji; w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15e u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię przejawiająca się w uznaniu, że koszty opłat ponoszonych przez Skarżąca na rzecz podmiotu powiązanego w części, w jakiej dotyczą: a) wartości niematerialnych i prawnych, b) określania zakresu projektu i udziału w negocjacjach z klientem, c) kształtowania polityki cenowej w stosunku do produktów, d) zarządzania bazą dostawców, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpracy z dostawcami, administrowania i rozwoju relacji z dostawcami, e) zarządzania bazą klientów, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpracy z klientami, administrowania i rozwoju relacji z klientami, f) przygotowania planów i strategii marketingowych, g) określenia zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji, h) badania i rozwoju produktów, i) zarządzania ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem, j) kontroli jakości - podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p., w szczególności z uwagi na uznanie, że nie ma do nich zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 146 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem: a) zasady legalności wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez Organ podczas wydawania zaskarżonej interpretacji właściwych przepisów u.p.d.p.; b) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie przez Organ oceny stanowiska Spółki i wskazanie prawidłowego stanowiska w sposób wadliwy; c) zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez Organ postępowania interpretacyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 2. art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. poprzez brak wyczerpującego przedstawienia spójnych motywów, którymi kierował się Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane przez Organ w interpretacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację przedstawioną zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze do Sądu pierwszej instancji. Spółka podkreśliła, że nie miałaby możliwości prowadzenia działalności w zakresie produkcji kontraktowej bez uzyskania dostępu do usług wsparcia, które tę produkcje warunkują. Zwrócono uwagę, że z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż nabycie przez Spółkę usług wsparcia od podmiotu powiązanego ma ścisły związek z towarami wytwarzanymi przez Spółkę. Skarżąca pełni bowiem w ramach Grupy funkcję producenta kontraktowego, który uiszczając przedmiotowe wynagrodzenie: 1) uzyskuje niezbędne wsparcie w zakresie pozyskania projektu na produkcję, wsparcie w negocjacjach z klientem, obsługi zamówień od klientów, wsparcie w zakresie zakupu sprzętu do produkcji i surowców, określania zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji, badania i rozwoju produktów. itd. oraz 2) korzysta z wartości niematerialnych, do których tytuł prawny posiada podmiot powiązany, tj. bazy klientów, know-how dotyczącego m.in. planowania produkcji, budżetowania, projektowania produktów, zarządzania, zakupu wyposażenia zakładów produkcyjnych i surowców do produkcji wyposażenia samochodowego, zarządzania procesami, jakości, reklamacjami, czy też patentów, znaków towarowych, wzorów przemysłowych, itd. Wydatki te mają bezpośredni związek z konkretnymi towarami wytwarzanymi przez Spółkę. Nabycie usług wsparcia stanowi w istocie warunek sine qua non aktywności biznesowej Spółki, odnoszącej się wszak do konkretnych towarów produkowanych na podstawie umowy producenta kontraktowego zawartej z podmiotem powiązanym. Trudno sobie wyobrazić prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji części motoryzacyjnych w sytuacji, gdyby aktywa Spółki ograniczały się jedynie do technicznych składników majątku (maszyn etc.), a Skarżąca nie posiadałaby kontraktów, czy też nie mogłaby zarządzać relacjami z dostawcami, nie posiadała prawa do korzystania z praw własności przemysłowej niezbędnych do ich wytwarzania, nie miała dostępu do rynków zbytu, nie poznała zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji. W przypadku działalności tego rodzaju, jak prowadzona przez Spółkę, ciężko więc o bardziej dobitny przykład kosztów związanych z produkcją seryjną niż koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego. W ocenie strony skarżącej za bezpośrednim związkiem ponoszonych wydatków z wytworzeniem towarów przez Spółkę przemawia fakt, że bez ponoszenia tych opłat Spółka nie miałaby prawa do wytworzenia części motoryzacyjnych w oparciu o nabywane technologie oraz oznaczenia tych produktów markami klientów, z którymi Grupa zawarła umowy w ramach projektu, co miałoby negatywny wpływ na pozycję Spółki na rynku motoryzacyjnym. Wobec tego ponoszone przez Spółkę koszty wsparcia mają istotny wpływ na finalną cenę sprzedawanych przez nią produktów i jako takie powinny, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., korzystać z wyłączenia w ograniczeniu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazanego w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Wskazano, że również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za udzielane wsparcie wskazuje, że cena sprzedawanych przez Stronę produktów jest skorelowana z przychodami osiąganymi przez Skarżącą z tytułu produkcji i sprzedaży wyrobów/towarów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego kalkulowane jest bowiem w oparciu o zysk osiągnięty przez Spółkę na sprzedaży produktów Spółki, wyprodukowanych w ramach projektów pozyskanych przez podmiot powiązany. Tym samym wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Spółkę, co oznacza, że ponoszone przez Spółkę koszty definiowane są wysokością uzyskanych przez nią przychodów. Stanowi to jednocześnie wyraz związku kwotowego pomiędzy wytwarzanymi produktami a ponoszonymi kosztami. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej autorka skargi kasacyjnej zwróciła uwagę, że w opisie stanu faktycznego zostały wskazane "obszary", w jakich Spółka otrzymuje wsparcie od podmiotu powiązanego, a nie poszczególne cząstkowe usługi nabywane przez Spółkę. Jednocześnie we wniosku wskazano, że wysokość wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu z tytułu świadczonego na rzecz Spółki wsparcia jest uzależnione od zysku realizowanego przez Spółkę w związku z produkcją seryjną (będącą efektem wsparcia podmiotu powiązanego w zakresie zarządzania projektem). Innymi słowy, podmiot powiązany wykonuje na rzecz Spółki szereg czynności, a wynagrodzenie uzależnione od zysku realizowanego przez Spółkę ma charakter łączny za całość wsparcia, a nie za poszczególne czynności czy obszary wsparcia. W rezultacie Organ w wydanej interpretacji nie był uprawniony do arbitralnego wydzielenia (oceny) poszczególnych elementów składowych wynagrodzenia, tj. poszczególnych obszarów usług wsparcia. Zdaniem strony skarżącej nie jest możliwe określenie, jaka część/odsetek wynagrodzenia przypada na określone czynności wykonywane w ramach wsparcia przez podmiot powiązany. W praktyce nie sposób wiec wydzielić wynagrodzenia przypadającego na poszczególne obszary wsparcia, jak to zdaje się sugerować w interpretacji Organ. Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego L. C., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Jako niezasadny należało ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które w ocenie strony skarżącej miało polegać na nieuchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji pomimo sformułowania przez Organ oceny stanowiska Spółki i wskazanie prawidłowego stanowiska w sposób wadliwy. Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W orzecznictwie wskazuje się, że ocena dokonana w interpretacji powinna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy nieprawidłowe. Ocena ta powinna być jednoznaczna. Osoba zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe (zob. wyrok NSA z dnia 3 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1690/09, wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca zadała jedno pytanie (czy ponoszone przez nią na rzecz podmiotu powiązanego koszty wynagrodzenia za wsparcie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.p.), jednakże w opisie stanu faktycznego wymieniono kilkanaście "obszarów", w których podmiot powiązany udziela Spółce wsparcia w ramach zarządzania projektem, w zamian za co Skarżąca uiszcza na rzecz tego podmiotu wynagrodzenie. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Organ był uprawniony do "rozbicia" usług wsparcia na poszczególne elementy, które zostały przez Organ różnie ocenione. Wobec przedstawienia przez Stronę, w zredagowanym przez nią stanie fatycznym, niejednolitego charakteru uzyskiwanych świadczeń, zasadne było dokonanie przez Dyrektora jego oceny odrębnie co do każdego z elementów. Może to aktualnie powodować pewne problemy w rozliczaniu wynagrodzenia za poszczególne obszary wsparcia, skoro Skarżąca wskazuje, że wysokość obciążenia jest kalkulowana łącznie za całość wsparcia. W praktyce możliwe jest jednak takie przeredagowanie umowy łączącej Spółkę z podmiotem powiązanym, w której procentowo zostanie określona wysokość wynagrodzenia za poszczególne obszary wsparcia (np. 5% lub 10% za dany obszar). W związku z powyższym WSA w Poznaniu prawidłowo ocenił, że Dyrektor - nie mogąc czynić samodzielnych ustaleń - potraktował każdy rodzaj czynności indywidualnie i zakwalifikował poszczególne typy zdarzeń (jako podlegające limitowaniu w zakresie kosztów uzyskania przychodów lub nie), choć były one objęte przez Skarżącą jedną umową i jednym pytaniem skierowanym do Organu. Można też zauważyć, że gdyby w pełni zgodzić się z argumentacją WSA w Poznaniu co do uznania, że część kosztów Spółki za wsparcie przez podmiot powiązany podlega limitowaniu z art. 15e ust. 1 u.p.d.p., to "rozbicie" kompleksowej usługi wsparcia na poszczególne obszary i ich odmienna ocena przez Dyrektora byłoby korzystne dla Spółki. Niezasadny okazał się również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za formalnie prawidłowe. WSA w Poznaniu przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.p., a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji Skarżącej. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Jako zasadny należało natomiast ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przytoczona wyżej regulacja została wprowadzona do u.p.d.p. ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878) wskazano m.in., że jej zasadniczym celem jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Wskazano również, że zmiany zmierzają także do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasady te doznają bowiem uszczerbku we wszystkich tych sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest fakt, że o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te ustawodawca uznał za niepożądane. W literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powodują, że są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia jest ustalany jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e). Należy jednak podkreślić, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p., nie ma zastosowania do wymienionych w tym przepisie kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1). Celem ww. wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego z danej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. tej ustawy - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Niewątpliwie nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie - wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Wykładnia językowa wskazanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, aby wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru (usługi) pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że podmiot powiązany pełni w Grupie funkcję głównego przedsiębiorcy, odpowiedzialnego za jej strategię biznesową. W ramach tych funkcji odpowiada m.in. za pozyskiwanie klientów globalnych na produkty wytwarzane przez podmioty produkcyjne (w tym Spółkę), negocjacje z klientem globalnym, zaopatrzenie podmiotów produkcyjnych (w zakresie ramowych umów zakupu surowców), badania i rozwój, marketing i sprzedaż, wsparcie techniczne i zarządcze podmiotów produkcyjnych. Na potrzeby produkcji Spółka wykorzystuje ww. wartości niematerialne będące w posiadaniu podmiotu powiązanego, a także otrzymuje od niego wsparcie techniczne i zarządcze. Zasady wsparcia udzielanego Spółce przez podmiot powiązany reguluje zawarta pomiędzy stronami umowa producenta kontraktowego. Zgodnie z tą umową Spółka zobowiązana jest do seryjnej produkcji wyposażenia samochodowego, w stosunku do którego podmiot powiązany posiada prawa własności przemysłowej. Podmiot powiązany z kolei, na podstawie umowy, zobowiązany jest do podejmowania działań mających na celu zarządzanie projektem, tj. pozyskanie projektu na produkcję określonego wyposażenia, negocjacje, obsługę zamówień od klientów-producentów samochodów, zakup sprzętu i surowców do produkcji, w tym udostępnianie Spółce informacji/danych o aktualnych klientach podmiotu powiązanego, a także umożliwienie Spółce rozpoczęcia produkcji seryjnej. Jak wynika z powyższego - bez pozyskania przez podmiot powiązany klientów globalnych na produkty wytwarzane przez podmiot produkcyjny, jakim jest m.in. Skarżąca, bez dostarczenia Spółce odpowiednich surowców do produkcji oraz bez odpowiedniego wsparcia technicznego Strona nie byłaby w stanie wytwarzać wskazanych we wniosku produktów (części motoryzacyjnych). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.p. W u.p.d.p. nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do u.p.d.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e. W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w u.p.d.p. definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, Wydawnictwo Unimex, s. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (tak: NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, ONSA i WSA 2021/1/5). Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku o ich nieprawidłowym zastosowaniu przez Organ w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak już wyżej wskazano - przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru (usługi) pomocne jest stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy Skarżąca może produkować części motoryzacyjne bez uprzedniego nabycia od podmiotu powiązanego wskazanych we wniosku usług niematerialnych. Zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i na etapie postępowania sądowego strona skarżąca wskazywała, że koszty nabywanych przez nią usług niematerialnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku ze świadczonymi przez nią usługami. Gdyby bowiem Spółka nie nabywała usług niematerialnych od podmiotu powiązanego nie byłaby w stanie produkować części samochodowych. Uzyskanie dostępu do usług niematerialnych i możliwości korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania usług świadczonych, a usługi niematerialne oraz usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym. Z powyższych rozważań wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu co do braku bezpośredniego związku pomiędzy kosztem wsparcia a kosztem wytworzenia wyposażenia samochodowego, z uwagi na wystąpienie pomiędzy tymi kosztami elementu zysku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kategoria ekonomiczna, jaką jest zysk przedsiębiorcy wpływała w przyjętym modelu rozliczeń pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym na koszt wytworzenia produktu. Poprzez ten element następowało wyliczenie wartości świadczeń podmiotu powiązanego ujmowanego w koszcie produkcji. Ostateczny koszt wytworzenia produktu w omawianym modelu był korygowany z dołu (po zakończeniu roku), po ustaleniu, jaką wartość miały koszty wsparcia. Wartość wsparcia, rozumiana jako wkład działań podmiotu powiązanego w dochodzie Spółki, pojawiała się w momencie zrealizowania przez Skarżącą sprzedaży (efekt 11 miesięcy sprzedaży, korygowany następnie po zakończeniu roku). Strony umowy ustaliły, że tylko gdy zysk Spółki będzie zgodny z przyjętą wielkością poniesie ona określone koszty wsparcia. Na marginesie można zauważyć, że w istocie przyjęto dość klasyczny układ pomiędzy świadczeniobiorcą (Spółka) a świadczeniodawcą (podmiot powiązany), gdy wartość świadczenia uzależniona jest od jego efektu handlowego. Zatem układ ten nie służył optymalizacji podatkowej. W momencie ustalania wysokości zysku ostatecznie materializowały się koszty wsparcia, a tym samym ich wpływ na ostateczny koszt wytworzenia wyposażenia samochodowego. Dopiero wtedy znany był koszt wytworzenia produktu. Koszt ten nie musiał być znany w momencie produkcji. Organ interpretacyjny błędnie odwołał się do kategorii ceny wyrobu. Cena wyrobu nie może być utożsamiana z kalkulacją kosztów produkcji. Cena zawiera koszt wytworzenia towaru, koszty pośrednie i oczekiwany zysk ze sprzedaży. Znane jest pojęcie cen dumpingowych, gdy przedsiębiorca dla osiągnięcia sukcesu finansowego całej swojej działalności gospodarczej, na pewien produkt stosuje cenę poniżej jego kosztów wytworzenia. Należy zauważyć, że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. nie odwołuje się do ceny towaru, czy usługi. Zatem mylne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że koszt wytworzenia produktu musi być następnie inkorporowany w cenie towaru (usługi) sprzedawanego przez podatnika. Taka krytyczna ocena wskazanego poglądu Dyrektora była jednak wyrażana już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2452/20 i podane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). W art. 15e ust. 1 u.p.d.p. nie chodzi o "inkorporowanie" wydatku w cenie produktu/usługi. Jeśli pojęcie "inkorporowany w produkcie lub usłudze" rozumieć jako "zawarty" w jego cenie, "składający się" na tę cenę, będący jednym z elementów cenotwórczych, to takie wliczenie ceny nabytej usługi/nabytego towaru w cenę ustaloną przez podatnika jest cechą uniwersalną dla każdego kosztu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Nie istnieje koszt uzyskania przychodu, którego podatnik nie uwzględniałby w cenie towaru lub usługi, które oferuje na rynku. W tym sensie każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) "inkorporowany" w cenie towaru lub usługi. Zresztą "inkorporowany" w tym znaczeniu może być także wydatek, który w ogóle nie jest kosztem uzyskania przychodu. Ustawodawca nie ingeruje w to, w jaki sposób i na jakim poziomie podatnik ustali cenę swojego towaru lub usługi, który do tej ceny może, ale nie musi zaliczać wydatków stanowiących koszt podatkowy - bezpośredni lub pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.p. Nietrafne jest zatem uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną - stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym. Odnosząc się końcowo do powoływanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.p., dotyczącego przychodów z zysków kapitałowych, należy w ślad za Sądem pierwszej instancji powtórzyć, że przepis ten zawiera co prawda odesłanie do tej samej jednostki redakcyjnej co art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., jednak w przytoczonych przez Skarżącą interpretacjach, dotyczących przychodów z zysków kapitałowych, dokonywano analizy zupełnie innego zagadnienia, mianowicie rozróżnienia pojęć nabycia i wytworzenia, co z uwagi na konstrukcję art. 16b ust. 1 u.p.d.p. uznać należy za determinujące dla wskazania, czy przepis ten powinien być zastosowany w danym stanie faktycznym. Okoliczność, że dana wartość lub prawo musi być "nabyte", jest bowiem wskazana wprost w treści ww. przepisu. Poczynione rozważania nie mają więc żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).[pic]