I GSK 1047/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko - Jabłońska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 798/18 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z 13 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/BD 758/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z [...] sierpnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Bydgoszczy określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r. z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem 10.000 litrów oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowego, w wysokości 18.220 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r. z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem 9.700 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w wysokości 15.423 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3 - 4 u.p.a. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej; "u.p.a.", za użycie olejów opałowych lub olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem, uznaje się nie tylko samo ich użycie, ale również m. in. posiadanie lub sprzedaż tych wyrobów ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Oznacza to, że sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw jest równoznaczny z uznaniem ich za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W realiach sprawy organ stwierdził, że skarżący we wrześniu 2014 r. naruszył przepisy prawa podatkowego poprzez przechowywanie oleju opałowego w zbiorniku o pojemności 10.000 litrów podłączonym do odmierzacza paliw, nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowej, nie dokonał obliczenia i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, co skutkowało powinnością określenia decyzją zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał równocześnie, że organ I instancji błędnie przyjął za podstawę opodatkowania 10.000 litrów, bowiem na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 września 2001r. w sprawie technicznych warunków dozoru technicznego, jakim powinny odpowiadać zbiorniki bezciśnieniowe i niskociśnieniowe przeznaczone do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych, do obliczenia kwoty podatku akcyzowego należy przyjąć 9.700 litrów, gdyż stanowi to 97% pojemności zbiornika, który wynosi 10.000 litrów. Ponadto, ze względu na fakt, że w przypadku zakupu oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych zawierał on już w cenie podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, od wyliczonej kwoty akcyzy należy odliczyć podatek zawarty w cenie zakupu paliwa. Okoliczności te skutkowały określeniem zobowiązania podatkowego w wysokości 15.423 zł. Nie zgadzając się z wydaną decyzją, R. P. - opiekun prawny skarżącego - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 11 lutego 2019 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił wywody zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przyjął, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Wskazał m. in., że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena charakteru urządzeń, które zdaniem organów podatkowych, są odmierzaczami paliw, a według skarżącego nie spełniają wymogów uznania za takie urządzenia. Wyjaśnił, że przepisy art. 88 ust. 3 - 5 u.p.a. definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie olejów do celów napędowych oraz jak należy ustalić podstawę opodatkowania. Powyższe regulacje prawne mają przeciwdziałać negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaju użycie powoduje wymierne straty dla budżetu państwa. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania paliw opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi, jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3 niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł/1000 litrów. Z przepisów tych wynika, że nie tylko sprzedaż, ale także samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw rodzi obowiązek zapłaty akcyzy według wyższej stawki. Nie jest przy tym ważne w jakich celach oleje opałowe były faktycznie używane. Definicją odmierzacza paliw zawiera z kolei art. 88 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Za odrębne przepisy należy uznać przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm.). W myśl § 3 pkt 18 tego rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Sąd I instancji podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w momencie przeprowadzenia kontroli skarżący posiadał w pomieszczeniu gospodarczym zbiornik złożony z dwóch komór, z których jedna zawierała paliwo silnikowe (olej napędowy), a druga paliwo opałowe (olej napędowy przeznaczony do celów opałowych). Do każdej z komór podłączona była odrębna instalacja typu HOC 0102 o numerach seryjnych [...] i [...] umożliwiająca wydawanie i pomiar paliwa ciekłego. Podatnik nie przedstawił dokumentacji technicznej wskazanych urządzeń podłączonych do zbiornika, jednakże dokumentacja fotograficzna sporządzona podczas kontroli przeprowadzonej 11 września 2014 r., także zdaniem Sądu I instancji, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że obydwa urządzenia typu HOC 0102 są odmierzaczami paliw ciekłych. Świadczą o tym informacje znajdujące się na ich tabliczkach znamionowych oraz ogólny wygląd urządzeń. Na tabliczkach znamionowych, oprócz wskazania typu urządzeń, znaku producenta, numeru seryjnego, roku produkcji, rodzaju wydawanej cieczy oraz danych technicznych urządzeń, podane zostały informacje o treści "odmierzacz paliw ciekłych". Ogólny wygląd obu urządzeń jest charakterystyczny dla używanych na stacjach paliw odmierzaczy paliw ciekłych. Widoczne są takie elementy urządzeń jak: liczydło wydanego paliwa, liczydło należności, wskaźnik ceny jednostkowej, zawór pistoletowy, pompa podająca paliwo. Sąd I instancji podkreślił, że fakt, że oba urządzenia są odmierzaczami paliw znajduje potwierdzenie także w treści pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w Bydgoszczy z 10 grudnia 2014 r. i decyzji nr ZT 178 Wiceprezesa Polskiego Komitetu Normalizacji, Miar i Jakości, z których wynika, że urządzenia serii HOC 01 decyzją Wiceprezesa Polskiego Komitetu Normalizacji, Miar i Jakości nr ZT 2 z dnia 12 lutego 1985 r. zostały zatwierdzone do produkcji seryjnej jako odmierzacze paliw ciekłych. Także ustalenia dokonane podczas przeprowadzonej kontroli nie pozostawiają wątpliwości co do sprawności odmierzacza paliw ciekłych podłączonego do tej komory zbiornika, w której znajdowało się paliwo opałowe. W dniu przeprowadzenia kontroli skarżący za pomocą tego urządzenia sprzedał S. Z. 140 litrów paliwa opałowego, którym napełniono kanistry, co wynika z protokołu kontroli. Za pomocą tego samego odmierzacza kontrolujący dokonali poboru próby paliwa opałowego znajdującego się w komorze zbiornika, do której odmierzacz był podłączony. Sąd I instancji podkreślił wreszcie, że dokonanej przez organ kwalifikacji przedmiotowych urządzeń nie przeczy to, że – jak to podniesiono w piśmie procesowym z 11 lutego 2019 r. - zbiorniki znajdują się wewnątrz pomieszczenia gospodarczego, a krótki zasięg węża do tankowania nie pozwala na bezpośrednie tankowanie pojazdów. Z treści przepisu art. 88 ust. 4 u.p.a. wynika, że za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Z przepisu tego w żaden natomiast nie można natomiast wysnuć wniosku, że do użycia paliw niezgodnie z przeznaczeniem dochodzi w sytuacji wydawania za jego pomocą paliwa bezpośrednio do pojazdów silnikowych. Brzmienie przepisu – zdaniem Sądu I instancji - jednoznacznie wskazuje, że użyciem paliw niezgodnie z przeznaczeniem jest samo ich posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub ich sprzedaż z takiego zbiornika, a taka sytuacja miała miejsce. W wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 lutego 2019 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z [...] sierpnia 2018 r. a także decyzji jej poprzedzającej w całości, o przyznanie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu w ramach prawa pomocy, oświadczając, że nie zostały one zapłacone w całości lub w części, zrzekł się rozprawy. Wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. przepisu art. 88 ust. 5 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż każde urządzenie teoretycznie technicznie zdolne do wydania paliwa jest instalacją pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, niezależnie od tego gdzie urządzenie jest umiejscowione; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych i przyjęciem, że skarżący sprzedał S. Z. 140 litrów paliwa opałowego za pomocą urządzenia, b) przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania, a następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, pozwalającego na wyjaśnienie: jaki jest zasięg węża w instalacji skarżącego; położenia instalacji wewnątrz budynku oraz czy do budynku można wprowadzić pojazd silnikowy; czy instalacja jest teoretycznie czy rzeczywiście zdolna do tankowania pojazdów silnikowych z uwagi na swoje położenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasada i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w realiach sprawy nie występują. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. https.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, w której treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Rozpoznając sprawę w przedstawionych wyżej granicach, skład orzekający NSA uznał, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.) skarżący kasacyjnie zmierza w istocie do wykazania niepełności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, a zaaprobowanego przez Sąd I instancji. Niepełność tego postępowania miała doprowadzić do niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w efekcie wadliwego jej załatwienia w postępowaniu podatkowym a następnie sądowo-administracyjnym (poprzez naruszenie art. 151 p.p.s.a.). Rzecz jednak w tym, że skarżący kasacyjnie domaga się czynienia ustaleń, które w sposób oczywisty wynikają z akt sprawy, bynajmniej nie są kwestionowane przez organy podatkowe i Sąd I instancji, a przede wszystkim są irrelewenatne dla prawidłowego rozstrzygania. Po pierwsze nikt nie kwestionuje, że w czasie kontroli nabywca 140 litrów oleju opałowego przelał go z umieszczonego wewnątrz pomieszczenia gospodarczego odmierzacza paliw do kanistrów, po wtóre, że budowa pomieszczenia gospodarczego, wewnątrz którego znajdują się odmierzacze, uniemożliwia wjazd do jego wnętrza samochodów (por. dokumentacja fotograficzna k. 3 akt administracyjnych). Długość węża odmierzacza jest przy tym prawnie obojętna, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie (o czym za chwilę), nie jest bowiem istotne, czy pozwala on dystrybuować oleje opałowe jedynie wewnątrz pomieszczenia, w którym jest umiejscowiony odmierzacz, czy także na zewnątrz. Wskazywane przez skarżącego kasacyjnie okoliczności nie mają wpływu na rozstrzyganie w sprawie. Kasator nie wykazuje przy tym, w jaki sposób te rzekome uchybienia postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko skarżącego kasacyjnie zdaje się wynikać z wadliwego rozumienia treści art. 88 ust. 5 u.p.a. Przepis ten zawiera definicję odmierzacza paliw i stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Te odrębne przepisy to rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm.). W myśl § 3 pkt 18 rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Poza realiami sprawy pozostają co oczywiste kwestie dotyczące przeznaczenia urządzenia do tankowania małych łodzi i małych samolotów. Skarżący zdaje się za to zrównywać przeznaczenie do tankowania "pojazdów silnikowych" z przeznaczeniem do tankowania "pojazdów samochodowego" w potocznym a nie jurydycznym znaczeniu tego sformułowania, co jest zabiegiem błędnym. Definicje legalne tych i innych pojęć ustawodawca zawarł w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 20202 r., poz. 110). Zgodnie z jej art. 2 użyte w ustawie określenia oznaczają (...): 31) pojazd - środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane; 32) pojazd silnikowy - pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru i pojazdu szynowego; 33) pojazd samochodowy – pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego; 45) motocykl - pojazd samochodowy dwukołowy kategorii L3e albo dwukołowy z bocznym wózkiem kategorii L4e, albo trójkołowy kategorii L5e o symetrycznym rozmieszczeniu kół, spełniający kryteria klasyfikacji dla pojazdów odpowiednio dla kategorii L3e albo L4e, albo L5e, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 168/2013 z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie homologacji i nadzoru rynku pojazdów dwu- lub trzykołowych oraz czterokołowców (Dz. Urz. UE L 60 z 02.03.2013, str. 52, z późn. zm.); Z uwagi na zasadę domniemania spójności systemu prawa Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że definicje te powinny być stosowane także na gruncie u.p.a. Pojazd silnikowy to zatem środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane, wyposażony w silnik (z wyjątkiem motoroweru i pojazdu szynowego). W sposób oczywisty są to np. motocykle. Tymczasem realia rozpoznawanej sprawy (por. dokumentację fotograficzną) są takie, że oczywiste jest, że wewnątrz pomieszczenia możliwe było tankowanie pojazdów silnikowych takich jak motocykl, jak i wszelkiego innego rodzaju pojazdów silnikowych, po wcześniejszym napełnieniu przy użyciu odmierzacza kanistrów, beczek i innych pojemników. Urządzenie w sposób oczywisty stanowiło zatem instalację pomiarowa przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Skarżący nie zakwestionował skutecznie istotnego dla rozstrzygania stanu faktycznego ustalonego przez organy oraz przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji. Jak wykazano wyżej niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. przepisu art. 88 ust. 5 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż każde urządzenie teoretycznie technicznie zdolne do wydania paliwa jest instalacją pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, niezależnie od tego gdzie urządzenie jest umiejscowione. Definicja odmierzacza paliw w żadnej mierze, wbrew stanowisku kasatora, nie odnosi się do miejsca zainstalowania urządzenia, czy możliwości korzystania z niego wewnątrz czy też na zewnątrz pomieszczenia. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 206 p.p.s.a., biorąc pod uwagę sytuację skarżącego kasacyjnie (osoba całkowicie ubezwłasnowolniona, w trudnej sytuacji finansowej, korzystająca z prawa pomocy w zakresie całkowitym) oraz niewielki nakład pracy pełnomocnika organu związany z udzieleniem odpowiedzi na skargę kasacyjną, odstąpiono w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. O przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi skarżącego za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy orzeknie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.).