II FSK 1291/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1044/18 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 13 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1044/18) oddalił skargę M. M. – nazywanej dalej "Skarżącą", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącą podniesiono następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kwota odsetek od nieterminowo wypłaconego odszkodowania na podstawie wyroku sądu powszechnego nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ww. ustawy, mimo że z treści przepisu wynika teza odmienna; - art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż użyte w powyższych przepisach terminy "odszkodowania" i "zadośćuczynienie" nie obejmują swym zakresem nieskapitalizowanych odsetek przyznanych wyrokiem sądowym, jako świadczenia akcesoryjnego, którego byt prawny ściśle zależy od zasądzenia przez sąd odszkodowania/zadośćuczynienia, z którym są ściśle związane, w sytuacji gdy ww. przepisy wskazują wprost, że odsetki te mieszczą się w pojęciu odszkodowania/zadośćuczynienia; - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w terminie "inne źródła przychodów" mieszczą się nieskapitalizowane odsetki przyznane wyrokiem sądowym, mimo że jako świadczenia akcesoryjne, których byt prawny ściśle zależy od zasądzenia przez sąd odszkodowania/zadośćuczynienia, z którym są ściśle związane, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.; dalej jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.) poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 269 § 1 tej ustawy poprze wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i błędne uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FPS 2/16), dotycząca innego stanu faktycznego niż stan faktyczny w niniejszej sprawie; - art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające na oddaleniu skargi, pomimo że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana bez rozważenia całości materiału dowodowego oraz bez uwzględnienia obowiązującej w chwili powstania obowiązku podatkowego wykładni prawa materialnego (w tym rozbieżności doktrynalnych) co skutkowało wydaniem nieprawidłowej interpretacji podatkowej przez organ. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik organu wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Związek ten, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązek przedstawienia właściwej argumentacji, która potwierdzałaby istnienie takiego związku, spoczywa na wnoszącym skargę kasacyjną. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Rzecz w tym, że o skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można bowiem mówić, wówczas gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Z przepisu tego nie wynika bowiem obowiązek sądu do ustosunkowywania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Mając na uwadze istotę sporu oraz charakter pominiętych przez Sąd pierwszej instancji zarzutów, o trafności tego zarzutu powinna decydować właściwa argumentacja dotycząca tego, czy odsetki od nieterminowo zapłaconego odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu powszechnego podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. W ramach wywodu dotyczącego tego zagadnienia pełnomocnik strony powinien był zatem wykazać, że przedstawione w skardze argumenty były istotne dla wykładni tych przepisów. W konsekwencji czego ich pominięcie przez Sąd pierwszej instancji można było rozważać, jako uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. Lektura tej części uzasadnienia, która dotyczy błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., nie zawiera jednak żadnych wskazówek mogących potwierdzić trafność rozpoznawanego zarzutu. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy ocenić go jako chybiony. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązano również z uchybieniem art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. (II FPS 2/16) ma w sprawie moc wiążąca. Tyle tylko, że jakkolwiek w motywach kontrolowanego wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał art. 269 § 1 P.p.s.a., dalej wyjaśnił jednak, że "uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale powinny mieć zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Innymi słowy, wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że jest związany wspomnianą uchwałą na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., lecz przyjął trzon zawartych w niej wywodów dotyczących odsetek, a następnie odniósł je do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Ostatni z zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest o tyle niezasadny, że art. 121 O.p. skierowany jest do organów, które prowadzą postępowanie podatkowe, a nie do sądów administracyjnych. Te bowiem – jak wynika z art. 3 § 1 P.p.s.a. – sprawują jedynie kontrolę nad działalnością organów. Tym samym, skoro Sąd pierwszej instancji nie mógł zastosować art. 121 § 1 O.p., ponieważ nie jest adresatem tego przepisu, nie mógł również przepisu tego naruszyć w sposób przypisany mu przez autora skargi kasacyjnej. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako niezasadne należy również ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3 b oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek zarzuty te zostały sformułowane w petitum skargi kasacyjnej w odrębnych punktach, zgodnie z przedstawioną na ich poparcie argumentacją, sprowadzają się one zasadniczo do stwierdzenia, że odsetki są "ściśle związane ze świadczeniem z którego wynikają tj. jako integralny element należności głównej stanowiąc jej część, mają charakter akcesoryjny i podlegają one opodatkowaniu bądź zwolnieniu podatkowemu, tak samo jak należność z której wynikają." (s. 8-9 skargi kasacyjnej). Z powyższą tezą nie można zgodzić się z kilku powodów. Przede wszystkim przypomnieć należy uwagi dotyczące art. 183 § 1, art. 174 i art. 176 P.p.s.a oraz wymogów, które stawiane są profesjonalnym pełnomocnikom przygotowującym skargi kasacyjne. Jest to o tyle konieczne, że uzasadnienie przywołanej tezy interpretacyjnej składa się wyłącznie z cytatów wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z lat 2013-2014, które nie tylko nie zostały poparte przez pełnomocnika strony szerszym komentarzem, lecz – co należy podkreślić – stanowią wierne powtórzenie uzasadnienia skargi wniesionej i przygotowanej osobiście przez Skarżącą. Oznacza to, że w motywach skargi kasacyjnej nie podjęto polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Pełnomocnik Skarżącej pominął w całości tok rozumowania przedstawiony w kontrolowanym wyroku – a co za tym idzie nawet nie podjął próby podważenia jego prawidłowości. Zamiast tego podtrzymał wcześniejsze zapatrywania swojej mocodawczyni. Takie sformułowanie motywów skargi kasacyjnej miało istotne znaczenie dla jej oceny; przede wszystkim z uwagi na to, że nie nawiązuje ona do racji zaprezentowanych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, które ostatecznie miały przemawiać za oddaleniem skargi na interpretację indywidualną. Tymczasem, jak wywodził Sąd pierwszej instancji, odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. (II FPS 2/16), "w orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego." (s. 7-8 uzasadnienia wyroku). Dalej zaś, wskazuje między innymi, że pojęcia "odszkodowania" i "zadośćuczynienia", o których jest mowa w art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego "oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami «odszkodowanie» i «zadośćuczynienie» we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16, CBOSA)." (s. 9 uzasadnienia wyroku). Następnie, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, Sąd pierwszej instancji wskazał, ze skoro w art. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca wprost wymienił innego rodzaju odsetki, jako świadczenia zwolnione z opodatkowania, a contrario oznacza to, że odsetki nie wymienione w tym przepisie nie podlegają zwolnieniu od podatku. Niemniej jednak z żadnym z powyższych twierdzeń pełnomocnik strony skarżącej nie podjął polemiki, nie przeciwstawiając im rzeczowej i adekwatnej argumentacji, która mogłaby podważyć trafność przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Należy również zaznaczyć, że podobne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociażby w wyrokach z: 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 29/19; z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2435/18; z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17/18; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 686/16; z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16; z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 298/14; z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1911/18. Zaprezentowane w nich wywody zbieżne są z tymi, które przedstawił Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni je podziela. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 204 pkt 1 tej ustawy.