I SA/Po 950/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę. W dniu [...] października 2018 r. P. G. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...], który utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] czerwca 2018 r. nr [...] odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2017 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] października 2017 r. orzekł o solidarnej wraz z P. spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. (następcy prawnego C. sp. z o.o.) odpowiedzialności podatkowej P. G. jako osoby trzeciej za powstałą w trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu C. B. G. sp. z o.o. zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarga na powyższą decyzje została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 494/18. W dniu [...] maja 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wpłynął wniosek P. G. w sprawie stwierdzenia nieważności opisanej wyżej decyzji z [...] lutego 2018 r., w którym strona zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Skarżący uzasadniając wniosek powołał się na swoją sytuacją materialną oraz na wysokość zobowiązania podatkowego, do którego zapłaty został zobowiązany decyzją, o stwierdzenie nieważności której wnosi. Podkreślił, że jest osobą skromnie sytuowaną, która z pensji urzędnika samorządowego utrzymuje siebie oraz dwójkę dzieci, a zajęcie tego wynagrodzenia w toku egzekucji spowoduje, że nie będzie on w stanie utrzymać rodziny. Po rozpatrzeniu ww. wniosku organ podatkowy powołując się na art. 252 § 1, art. 247 § 1, art. 248 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wskazał, że analiza stanu faktycznego nie wykazała podstaw do uznania, iż jakakolwiek z przesłanek zaprezentowanych przez skarżącego wyczerpuje brzmienie art. 252 § 1 ww. ustawy. Ponadto, dokonując oceny przedstawionych przez stronę przesłanek nieważności oraz pozostałych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie znalazł podstaw do uznania, że wystąpienie którejkolwiek z przesłanek jest prawdopodobne. Tym samym przedstawiona przez wnioskodawcę argumentacja w kontekście dokumentów, którymi dysponowały organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu decyzji oraz wyjaśnień zawartych w treści decyzji, nie przemawia za uwzględnieniem złożonego wniosku. Jest ona bowiem jedynie dezaprobatą strony co do argumentacji i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną przez organ podatkowy wykładnią, a jej stanowisko w tym zakresie jest odmienne, nie świadczy o jakimkolwiek naruszeniu przepisów prawa, a tym bardziej rażącym i w konsekwencji o wadliwości wydanego orzeczenia. O rażącym naruszeniu prawa można bowiem mówić w sytuacji, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, wyraźne, bezsporne. Można zatem mówić o nim tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. Wstępna analiza sprawy nie wykazała, że decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji jest obarczona wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że brak jest podstaw do zastosowania środka o charakterze tymczasowym, jakim jest wstrzymanie wykonania decyzji. W zażaleniu na ww. postanowienie skarżący zarzucił mu naruszenie art. 252 § 1 w zw. art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę jego argumentacji uzasadniającą stwierdzenie wstrzymania wykonania decyzji, a polegające na uznaniu, że powołane argumenty nie wyczerpują treści przesłanki określonej w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący ponownie wskazał na swoją sytuację materialną oraz na wysokość zobowiązania podatkowego, do którego zapłaty został zobowiązany na podstawie decyzji, o stwierdzenie nieważności której wnosi. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy wskazał, że argumentacja skarżącego, odnosząca się do jego sytuacji finansowej i materialnej, nie może być okolicznością uzasadniającą pozytywne rozpatrzenie wniosku, bowiem nie wyczerpuje treści przesłanki określonej w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie zaistniało w sprawie prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które stanowi przesłankę dla wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Ze wstępnej oceny akt sprawy wynika, że ustalony przez organy podatkowe obu instancji i przyjęty jako podstawa orzekania stan faktyczny był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonano również kompleksowej oceny materiału dowodowego sprawy. Na jego podstawie wyprowadzono spójne i logiczne wnioski, które z kolei zawarto w treści wydanych orzeczeń. Zgodnie z przepisami prawa dokonano również subsumcji przepisów prawa materialnego. W oparciu o materiał dowodowy przeanalizowano, a następnie w decyzji odniesiono się, do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie. Wstępna analiza sprawy nie wykazała zatem, aby naruszono przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie podatkowe oraz przepisy prawa materialnego. Organ podkreślił również, że z uwagi na przedmiot zaskarżonego postanowienia, przeprowadzenie postępowania w sposób w jaki rozumie skarżący, jest wykluczone. Przedmiotem sporu jest bowiem kwestia poboczna, jaką jest wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, w ramach toczącego się nadzwyczajnego postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy organy podatkowe mogą jedynie dokonać wstępnego badania zaistniałego prawdopodobieństwa wystąpienia wady kwalifikowanej, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. W tym zakresie przeprowadzono odpowiednie postępowanie wyjaśniające, które ma zastosowanie w ramach postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Organ pierwszej instancji dokonał wstępnego badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wad decyzji powodujących jej nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia tego organu. W skardze na ww. postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nieuprawdopodobniono, iż decyzja, której wstrzymania wykonania domaga się strona, jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. z rażącym naruszeniem art. 122, art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, a których ustalenie wymaga wiedzy specjalnej, co polegało na odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci ksiąg rachunkowych C. B. G. sp. z o.o., dokumentów źródłowych oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów przedsiębiorstw, wydanej na ich podstawie, na okoliczność ustalenia, że kondycja finansowa C. sp. z o.o. nie wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ podatkowy w swoim postępowaniu dokonał rażącego naruszenia prawa, polegającego na niepełnym zebraniu materiału dowodowego w zakresie sytuacji finansowej spółki P. sp. z o.o. w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez P. G.. Powyższe okoliczności były podstawą uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 24 października 2018 r., wydanym w sprawie I SA/Po 318/18, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2018 r. wobec P. G., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. Nie dołączono do akt tamtego postępowania dokumentów wskazujących na kondycję finansową spółki w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez P. G., a poprzestano jedynie na dostrzeżeniu rozbieżności w bilansie. Identyczne zarzuty odnoszą się decyzji, wstrzymania której domaga się skarżący w niniejszej sprawie. Zdaniem strony okoliczność ta powinna uprawdopodobnić zaistnienie przesłanek nieważności decyzji w rozumieniu art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien uwzględnić jego sytuację finansową i materialną. Powołując się na doktrynę prawa podatkowego, zaznaczył że uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności winno odnosić się do konkretnych zdarzeń (okoliczności) świadczących o tym, że w stosunku do wnioskodawcy wstrzymywanie wykonania zaskarżonego aktu jest uzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w występujących w niej okolicznościach faktycznych organ podatkowy zobowiązany był do wstrzymania wykonania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego wyżej art. 252 § 1 ww. ustawy organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym podniesione przez skarżącego argumenty dotyczące jego trudnej sytuacji materialnej i życiowej oraz związanej z tym niemożności poniesienia obciążeń podatkowych, zostały zasadnie uznane przez organ podatkowy przy rozpatrywaniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji za bez znaczenia. Kluczową bowiem kwestią dla wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji wymiarowej było stwierdzenie, czy występuje prawdopodobieństwo, że ta ostateczna decyzja została wydane z naruszeniem prawa, o jakim jest mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do użytego w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenia "zachodzi prawdopodobieństwo", należy zwrócić uwagę, że oznacza ono możliwość istnienia wad decyzji powodujących jej nieważność (por. wyrok NSA z 8 lutego 2017 r., II FSK 3618/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi wynikać ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione niebudzącymi wątpliwości okolicznościami sprawy (zob. wyrok WSA w Warszawie z 7 lutego 2014 r., III SA/Wa 162/14). Podkreśla się przy tym, że uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym wypadku o wystąpieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Natomiast przedstawienie przez podatnika określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 7 października 2008 r., I SA/Wr 801/08; WSA w Bydgoszczy z 21 października 2010 r., I SA/Bd 812/10). Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy (por. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., II FSK 1016/14). Należy również zgodzić się z organem, że wstępna ocena nie może zastępować właściwego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wszystkie te elementy zawiera. Przede wszystkim organ przeprowadził odpowiednie postępowanie wyjaśniające i dokonał wstępnego badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 252 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w niniejszej sprawie nie wystąpiło prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność. Należy zgodzić się z organem, że stwierdzenia nieważności decyzji w związku z rażącym naruszeniem prawa nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie sprzeciwia się jednak istocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter oraz pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Swobodna ocena dowodów, a nawet wykroczenie przez organ podatkowy poza granice tej oceny przez pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony bez uzasadnienia, w tym nawet dowodów znanych organowi z urzędu, a także działanie w myśl zasady in dubio pro fisco nie daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Tym samym za rażące naruszenie prawa nie można uznać nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Wadliwe zgromadzenia materiału dowodowego mogło być przedmiotem analizy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym odwoławczego. Formułowane we wniosku żądanie skarżącego sprowadza się bowiem w istocie do kwestionowania postępowania dowodowego jako takiego i naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Tego rodzaju wada nie pozostaje jednak w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a tym samym nie może być uznana za rażące naruszenie prawa i nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Powyższego stanowiska nie zmienia także nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 24 października 2018 r., I SA/Po 318/18 ponieważ zasygnalizowany w tym miejscu spór nie dotyczy oczywistego błędu organu podatkowego, lecz ewentualnych błędów popełnionych przy badaniu i ustalaniu szczegółowych aspektów stanu faktycznego. Weryfikacja tego rodzaju zarzutu wymagałaby ponownej kompleksowej analizy stanu faktycznego sprawy oraz trafności prowadzonego postępowania dowodowego, co nie jest dopuszczalne w ramach nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Rażące naruszenie prawa musi być bowiem możliwe do stwierdzenia bez przeprowadzania pogłębionego postępowania dowodowego i nie może oznaczać odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego czy odmiennej wykładni przepisów prawa podatkowego. Odmowa stwierdzenia nieważności nie jest zatem tożsama ze stwierdzeniem, że decyzja nie jest wadliwa. Odmowa stwierdzenia oznacza jedynie, że decyzja nie zawiera wad kwalifikowanych, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło prawdopodobieństwo, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem brak było przesłanek do zastosowania wobec niej instytucji z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy prawidłowo uznały, że w kontekście powołanych przez skarżącego przesłanek oraz przedstawionych na ich poparcie okoliczności, a także poczynionych przez organy w tym zakresie ustaleń, nie ma podstaw do uznania, iż zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia wady prawnej pozwalającej na uchylenie zakwestionowanej przez skarżącego decyzji. Oznacza to, że organ nie miał podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji . W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.