II FSK 1134/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 753/18 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. B. kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 753/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący objął udziały w cywilnej spółce N. w zamian za wkład niepieniężny w formie aportu. Wkład ten stanowiło 250.000 akcji spółki C.. A. B. był wspólnikiem spółki N. już przed objęciem ww. udziałów i posiadał w niej wówczas 25% udziałów. Umowę przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy opcji skarżący zawarł ze spółką N. 30 kwietnia 2012 r. Umowa ta w istocie dotyczyła aportu opisanych wyżej akcji spółki C. w zamian za wyemitowanie i objęcie udziałów w spółce N.. Organ odwoławczy powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 1 i art. 30b ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), stwierdził, że należy dokonać analizy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.- jako zasady ustalenia wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny do ustalenia dochodu przy ujęciu mechanizmu określonego w art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. Oznacza to przyjęcie oszacowania, w przypadku wystąpienia powiązań między podmiotami będącymi stronami transakcji. Stwierdzono, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi regulację o charakterze podstawowym, stworzoną co do zasady w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Przepis art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. stanowią uregulowanie szczególne mające zapobiegać zaniżeniu lub unikaniu obciążeń podatkowych w wyniku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdy warunki tych umów zdecydowanie odbiegają od warunków przeciętnych takiego obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stanowisko organu podatkowego uznał za zasadne. Przyjął, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie mógł być zastosowany w tej sprawie bowiem zaistniały okoliczności wskazane w art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. stanowiące lex specialis w stosunku do pierwszego wymienionego przepisu. Sąd pierwszej instancji uznał również, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i słusznie organ powołał biegłego do oszacowania wartości rynkowej praw i obowiązków wynikających z "Umowy opcji kupna akcji w kapitale zakładowym O. S.A. z dnia 21 października 2010 r. na dzień 30 kwietnia 2012 r.". W skardze kasacyjnej A. B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub uchylenia wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Domagał się również zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W komparycji tej skargi podniesiono, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie mimo jasnego i precyzyjnego brzmienia tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., który znajdował bezpośrednie zastosowanie do niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, - art. 25 ust. 1 i art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. przez błędną wykładnie tych przepisów i przyjęcie, że stanowią lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i mogą mieć zastosowanie do szacowania przychodu skarżącego pochodzącego ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, powstałego w związku z nominalną wartością udziałów, określoną w umowie aportowej objętych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony z majątku prywatnego do spółki kapitałowej; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że w niniejszej sprawie przepisy art. 25, art. 25a u.p.d.o.f. stanowią lex specialis do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i mogą mieć zastosowanie do szacowania rynkowej wartości przedmiotu wniesionego aportu i na jego podstawie określenie skarżącemu przychodu, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej "o.p.") w zw. z § 6 ust. 3 pkt 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1267,dalej "rozporządzenie MF") przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji rozumienia tych przepisów przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że użycie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe, a co za tym idzie szacowania przychodów na podstawie art. 25 u.p.d.o.f. Objęcie udziału po cenie wyższej lub równej wartości nominalnej jest instytucją przewidzianą w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeksie spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej "k.s.h."). Zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h. udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zakładowy. Akceptując opinię biegłego oraz sposób jej wydania Sąd pierwszej instancji, zdaniem skarżącego, naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. § 6 ust. 3 pkt 1 i 4 cytowanego wyżej rozporządzenia MF. Opinia ta wydana została wyłącznie w oparciu o analizę warunków mających zastosowanie do polskich spółek kapitałowych gdy tymczasem rozważanie dotyczy objęcia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na braku wyjaśnienia dlaczego Sąd uznał, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Sama okoliczność powiązania podmiotów nie uzasadnia zastosowania art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. Lakoniczna argumentacja nie pozwala skarżącemu na poznanie rozumowania Sądu pierwszej instancji i zakresie zastosowania ww. przepisów jako lex specialis do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. stanowił, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Od 1 stycznia 2014 r. przepis ten uległ zmianie o tyle, że wykreślono fragment definiujący rodzaj spółki ("mającej osobowość prawną"), by od 1 stycznia 2017 r. przyjąć brzmienie, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki lub spółdzielni wkładu niepieniężnego, zarazem precyzując, że jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo w innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu, określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, a przepis art. 19 ust. 3 (normujący procedurę określania takiej wartości przez organ podatkowy) stosuje się odpowiednio. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, oczywistym jest, że w tym wypadku zastosowanie ma norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, a nie w którymkolwiek z lat następnych. Przychodem podatkowym w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w roku 2012 była więc nominalna wartość tych udziałów lub akcji, a nie jakkolwiek określana ich wartość rynkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie przyjął, że można szacować "wartość nominalną". Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyroki z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05, z 8 grudnia 2009 r., II FSK 1149/08, z 22 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1838/11, czy też zapadły na tle ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wydany w poszerzonym składzie wyrok z 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2015 r. wskazał, że "W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajdował zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze wskazanej ustawy". Sąd stwierdził w tym wyroku, że pojęcie wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały. Istota wartości nominalnej udziałów (akcji) jako wartości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie k.s.h., gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Twierdzenie, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie mógł być zastosowany z uwagi na fakt, że skarżący posiadał 25% udziałów w tej spółce i dokonał transakcji z podmiotem powiązanym, do której zastosowanie znalazły przesłanki wskazane w art. 25 ust. 1 i art. 25a u.p.d.o.f. i które stanowią lex specialis w stosunku do tego przepisu, pozbawione jest podstawy normatywnej. Ani art. 25 ust. 1, ani art. 25a u.p.d.o.f., w żadnym zakresie nie uchylają bowiem obowiązującej w roku podatkowym 2012 zasady nominalnego określenia wartości przychodu osiągniętego w następstwie objęcia udziałów lub akcji spółki mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, a więc określenia tej wartości w sposób formalny, nie poddający się wartościowaniu czy szacowaniu,. Jakąkolwiek wątpliwość w tym zakresie usuwa zmiana normatywna, dokonana ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r., która właśnie wprowadza możliwość określania wartości takiego przychodu, mimo określenia go w sposób formalny. Przyjęcie, że możliwość taka istniała również we wcześniejszym stanie prawnym, wspomnianą nowelizację czyniłaby bezprzedmiotową, ale co ważniejsze – prowadziłoby to do utożsamienia treści wyraźnie odmiennych regulacji prawnych. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, a także cytowanego rozporządzenia MF. Teza o ich niezasadnym zastosowaniu opiera się na prawidłowym założeniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał ich błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że stanowią lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Tymczasem w stanie prawnym obowiązującym w roku 2012 ze względu na nominalne określanie wartości przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów lub akcji spółek kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, wykluczone było określanie wartości tego przychodu w inny sposób – również w trybie określania jego wartości w oparciu o zasady przewidziane w art. 25 ust. 1 i art. 25a u.p.d.o.f., jak również cytowanego rozporządzenia. Zbędne byłyby zatem rozważania odnoszące się do tego, czy zastosowany w art. 25a ust. 1 u.p.do.f. termin "transakcja" obejmuje również czynności dokonane przez skarżącego (podmiot powiązany), gdyż ze względów już wcześniej przedstawionych nie mogło to doprowadzić do wartościowania (określania) przychodu skarżącego w sposób proponowany przez organy podatkowe (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 149/20). Postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w motywach uzasadnienia Sądu pierwszej instancji brak jest precyzyjnych odniesień co do przyjęcia odmiennej oceny niż podnoszony przez skarżącego sposób określenia wysokości przychodów. Słuszne są zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.