III SA/Wa 1180/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.723.2017.1.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) z dnia 20 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie: – zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług przygotowania fundamentów, sklasyfikowanych wg PKWiU 43.99.30.0 "Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali", które będą wykorzystane w celu świadczenia usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), – zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług przygotowania fundamentów, sklasyfikowanych wg PKWiU 43.99.30.0 "Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali", które będą wykorzystane w celu świadczenia kompleksowego wykonania usługi budowy oczyszczalni ścieków, której nie jest możliwe zakwalifikowanie do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka jest osobą prawną posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski i podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest również podatnikiem VAT czynnym. W zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi budowlane polegające przede wszystkim na budowie oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca najczęściej prowadzi kompleksowe projekty budowlane jako generalny wykonawca - do całkowitego zakończenia prac i oddania gotowego obiektu (oczyszczalni ścieków) inwestorowi (tzw. wykończenie "pod klucz"). W ramach świadczonych usług wnioskodawca zleca podwykonawcom wykonanie przede wszystkim prac polegających na: – budowie instalacji elektrycznych; – budowie instalacji wodno - kanalizacyjnych; – budowie instalacji rurociągów technologicznych; – budowie instalacji rurociągów sprężonego powietrza: – instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania; – montażu urządzeń technologicznych; – rozruchu instalacji; – opracowywaniu dokumentacji projektowej oraz – przygotowaniu fundamentów. Do pozostałych prac wykonywanych przez wnioskodawcę zaliczają się również naprawy serwisowe, takie jak: – naprawy instalacji technologicznej; – naprawy rurociągów; – naprawy wentylacji i klimatyzacji oraz – naprawy elektryczne. Z reguły wyżej wymienione prace są wykonywane z materiałów (towarów) będących własnością wnioskodawcy, niemniej jednak zdarzają się też sytuacje w których prace wykonywane są z materiałów należących do klienta (inwestora). Dodatkowo spółka świadczy również usługi polegające na zarządzaniu (obsłudze) oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca bardzo często zatrudnia podwykonawców, którzy wykonują wyżej wymienione usługi. Podwykonawcy są czynnymi podatnikami podatku VAT, a sprzedaż dokonywana przez podwykonawców nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. . Wnioskodawca podał, że 22 lutego 2017 r. wystąpił o wydanie opinii interpretacyjnej dotyczącej prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez niego usług zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Dyrektor Urzędu Statystycznego w L. 4 kwietnia 2017 r. wydal opinię interpretacyjną (znak sprawy LDZ-OKN.4221.2372.2017.KU.1) (Opinia interpretacyjna) oraz 5 lipca 2017 r. uzupełnienie tej opinii (znak sprawy LDZ-OKN.4221.2372.2017.KU.2), (Uzupełnienie Opinii Interpretacyjnej). W powyższej opinii dokonano klasyfikacji usług wskazanych przez wnioskodawcę do poszczególnych grupowań - zgodnie z PKWiU, wskazując że wymienione przez spółkę usługi mieszczą się, między innymi, w grupowaniach: 1. wykonanie instalacji elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych"; 2. naprawa wentylacji i klimatyzacji, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych wykonanie instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, wykonanie instalacji rurociągów sprężonego powietrza - PKWiU 43.22.1 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych i klimatyzacyjnych"; 3. przygotowanie fundamentów - PKWiU 43.99.30.0 "Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali"; 4. naprawa instalacji technologicznej (dołączenie kabli grzewczych, podłączenie do szafy elektrycznej) związana z budową oczyszczalni ścieków PKWiU 42.22 "Linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne; roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych"; 5. ocieplenie rurociągu - PKWiU 43.29.11.0 "Roboty związane z zakładaniem izolacji"; 6. naprawy instalacji elektrycznych (np. wymiana stycznika, włącznika, czujnika) - PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych"; 7. wykonanie instalacji rurociągów technologicznych związanej z budową oczyszczalni ścieków, wymiana elementów rurociągu - PKWiU 42.21.2 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych". Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało także, że nabywane przez wnioskodawcę usługi - wymienione powyżej - są dalej odsprzedawane (w postaci nabytej od podwykonawcy albo wchodząc w skład usługi kompleksowej wykonania oczyszczalni ścieków) na rzecz podmiotu występującego w charakterze inwestora. Innymi słowy, w przypadku nabywania przez wnioskodawcę usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, występuje następująca relacja: podwykonawca (podmiot od którego wnioskodawca nabywa usługę), wnioskodawca oraz inwestor (podmiot, który zleca wnioskodawcy wykonanie usługi lub usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT albo zleca kompleksowe wykonanie usługi budowy oczyszczalni ścieków). Wnioskodawca wskazał, że na usługę polegającą na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków składa się szereg usług nabywanych przez niego od podwykonawców. Są to zarówno usługi wymienione jak i niewymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe nie jest możliwe zakwalifikowanie usługi polegającej na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (ze swej istoty bowiem na usługę kompleksową składa się szereg usług). Niezależnie od powyższego wnioskodawca podkreślił, że pytania zawarte we wniosku dotyczą wyłącznie usług nabywanych od podwykonawców na rzecz wnioskodawcy oraz wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (zgodnie z opinią klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny w L.). Mając na uwadze powyższy opis zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, do świadczonych przez podwykonawców na rzecz wnioskodawcy usług przygotowania fundamentów, które zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.30.0 "Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wibijanie pali", będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie: - zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług przygotowania fundamentów, sklasyfikowanych wg PKWiU 43.99.30.0 "Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali", które będą wykorzystane w celu świadczenia usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT - za prawidłowe; - zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług przygotowania fundamentów, sklasyfikowanych wg PKWiU 43.99.30.0 "Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali", które będą wykorzystane w celu świadczenia kompleksowego wykonania usługi budowy oczyszczalni ścieków, której nie jest możliwe zakwalifikowanie do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT - za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie co do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazał, że w przypadku, gdy wnioskodawca nabywa wskazane usługi od kontrahenta i odsprzedaje je inwestorowi jako element usługi kompleksowej wykonania oczyszczalni ścieków (co istotne - jak wskazał wnioskodawca, której nie jest możliwe zakwalifikowanie do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) kontrahenci nie świadczą tych usług na rzecz wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W tym bowiem przypadku nabyte od tych kontrahentów usługi mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wnioskodawca nabywa w celu świadczenia usług na rzecz inwestora, które nie mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Innymi słowy, w tym przypadku następuje nabycie usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT w celu wykonania usługi innej niż wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Natomiast mechanizm odwrotnego obciążenia występuje w przypadku ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu. Zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy wnioskodawca dokonuje zakupu określonych usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT w celu realizacji usług niewymienionych w załączniku nr 14 podmiot, który świadczy na rzecz wnioskodawcy przedmiotowe usługi nie jest/nie będzie podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Zatem w przypadku gdy wnioskodawca nabywa wskazane usługi przygotowania fundamentów, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 43.99.30.0 od kontrahenta i odsprzedaje je inwestorowi jako element usługi kompleksowej wykonania oczyszczalni ścieków, nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W tym przypadku nabywane przez wnioskodawcę świadczenie mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT nie jest realizowane na rzecz wnioskodawcy przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora KIS, w tym przypadku nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie, tj. wnioskodawcę, natomiast usługa wykonana na jego rzecz powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w części, tj. co do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie art. 2a, art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. - poprzez naruszenie art. 17 ust. 1h ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania - polegającą na uznaniu, że nie ma możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w podatku VAT dla nabywanych przez skarżącą usług przygotowania fundamentów, sklasyfikowanych wg PKWiU 43.99.30.0 "Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali", które będą wykorzystywane w celu świadczenia kompleksowego wykonania usługi budowy oczyszczalni ścieków, której nie jest możliwe zakwalifikowanie do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. - poprzez uznanie stanowiska skarżącej, przedstawionego we wniosku, w tym wykładni art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, za częściowo nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji, stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku, w tym wykładnię art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w opisywanym przez skarżącą stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie miał zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. Zważyć przy tym należy, że wnioskodawca jest generalnym wykonawcą i od podwykonawców nabywa usługi wskazane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT – i tej relacji (tj. wykonawca – podwykonawca) dotyczyło pytanie spółki. Kwestią sporną jest natomiast to, czy tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy usługa świadczona przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora będzie tzw. usługą kompleksową, tj. oprócz usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT będzie zawierała w sobie usługi niewymienione w tym załączniku. Powyższa kwestia prawna była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w uzasadnieniu wyrokach z 24 stycznia 2019 r. i z 14 lutego 2019 r. (m. in. sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1176/18 i III SA/Wa 1178/18). Sąd orzekając w sprawie niniejszej posłużył się argumentacją zawartą w powyższych uzasadnieniach, podzielając ją w całości i przyjmując jako własną. Zakreślając ramy prawnej rozważań w sprawie, powołać przede wszystkim należy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Załącznik nr 14 do ustawy o VAT obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wyjaśnić, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do tej ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. W przypadku wystąpienia dalszych "podzleceń", podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia. Należy dodać, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej jako Dyrektywa), zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte. Przenosząc ogólne zasady tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia na grunt relacji podwykonawca-wykonawca umów o roboty budowlane, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.p1/sjp/podwykonawca:2503008) podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Wyjaśniając role z uczestników procesu budowlanego, odwołać się także należy pomocniczo do art. 17 Prawa budowlanego, a także do art. 647 Kodeksu cywilnego (k.c.). I tak, zgodnie z art. 17 Prawa budowlanego uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są: 1) inwestor; 2) inspektor nadzoru inwestorskiego; 3) projektant; 4) kierownik budowy lub kierownik robót. Z kolei art. 647 k.c. stanowi, że przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z kolei o podwykonawcy stanowi art. 6471 k.c., wedle którego: "§ 1. Inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę. § 2. Zgłoszenie, o którym mowa w § 1, nie jest wymagane, jeżeli inwestor i wykonawca określili w umowie, zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności, szczegółowy przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez oznaczonego podwykonawcę. § 3. Inwestor ponosi odpowiedzialność za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia w wysokości ustalonej w umowie między podwykonawcą a wykonawcą, chyba że ta wysokość przekracza wysokość wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2. W takim przypadku odpowiedzialność inwestora za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia jest ograniczona do wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2. § 4. Zgłoszenie oraz sprzeciw, o których mowa w § 1, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. § 5. Przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy. § 6. Postanowienia umowne sprzeczne z treścią § 1-5 są nieważne". W doktrynie wskazuję się, że podstawowym uprawnieniem zamawiającego (inwestora) jest uzyskanie wykonanego obiektu budowlanego, który stanowi materialny rezultat, a podstawowym uprawnieniem wykonawcy jest otrzymanie wynagrodzenia w umówionej przez strony wysokości. Przed zmaterializowaniem się określonego w umowie rezultatu (budynku, obiektu) istnieje w świadomości stron pewne jego wyobrażenie, "abstrakcyjny pierwowzór", ujęty w ramach projektu budowlanego. Natomiast w obecnych warunkach ekonomicznych należy wyeksponować w pełni interes wykonawcy, dla którego najważniejsza jest perspektywa osiągnięcia konkretnego zysku. Obowiązki inwestora podzielić można w myśl przepisu art. 647 k.c. na trzy grupy, a mianowicie: na obowiązki związane z przygotowaniem robót budowlanych, z ich wykonaniem oraz z zapłatą wynagrodzenia. Przepis ten precyzuje obowiązki inwestora, odsyłając wprost do szeroko rozumianego prawa budowlanego, określających czynności związane z przygotowaniem robót – w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu – następnie uczestniczenia w procesie wykonania obiektu, a w końcu do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Inwestor ma także obowiązek współdziałania z innymi uczestnikami procesu budowlanego, a w szczególności podejmowania decyzji w czasie wykonywania obiektu w sprawach od niego zależnych. Obowiązki inwestora obejmują przygotowanie finansowe i organizacyjne robót budowlanych, a w szczególności uzyskanie projektów (kupno gotowego projektu, zlecenie opracowania oryginalnego projektu. Odnośnie natomiast wykonawcy, podkreśla się, że jego obowiązki polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego (tak trafnie T. Sokołowski, Komentarz do art. 647 k.c., LEX). Zważyć też należy, że Kodeks cywilny nie zawiera definicji podwykonawcy. W tym zakresie należy więc sięgnąć do orzecznictwa sądowego, które określiło, że jeżeli prace wykonywane przez podwykonawcę w ramach umowy prowadzić będą do powstania danego obiektu, stanowiąc przy tym część składową ostatecznego efektu, to taka umowa z podwykonawcą będzie traktowana jako umowa z podwykonawcą w rozumieniu art. 6471 k.c. (wyrok Sądu Apelacyjnego w S. z [...] lipca 2014 r., sygn. [...]). Sąd Apelacyjny w powyższym orzeczeniu zwrócił uwagę, że dla przyjęcia, iż mamy do czynienia z umową o podwykonawstwo robót budowlanych, istotne znaczenie mogą mieć także takie elementy, jak: związek powierzanych robót z rozwiązaniami technicznymi ujętymi w projekcie budowlanym obiektu budowlanego i pozwoleniu na budowę czy zinstytucjonalizowany nadzór nad jego wykonaniem. Z tego względu w orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że dyspozycją art. 647¹ k.c., nie jest np. umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, jak też umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą materiałów budowlanych. Należy także odwołać się do wyroku Sądu Najwyższego, który w wyroku z 17 października 2008 r., w sprawie o sygn. akt I CSK 106/08 uznał, że z dobrodziejstwa solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy korzystają zarówno podwykonawcy realizujący usługi na podstawie umowy o roboty budowlane, jak i podwykonawcy spełniający usługi na podstawie umowy o dzieło. Sąd ten zwrócił także uwagę, że odwołanie się do robót budowlanych wykonanych przez podwykonawcę ma jedynie taki sens, że rezultat świadczenia podwykonawcy powinien składać się na obiekt stanowiący przedmiot świadczenia wykonawcy w ramach zawartej z inwestorem umowy o roboty budowlane. Sąd podkreślił, że: "Nie są natomiast niewątpliwie umowami o podwykonawstwo w rozumieniu art. 6471 § 5 k.c. umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, jak też umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą materiałów budowlanych". Powyższe rozważania oddają ogólny sens relacji prawnych pomiędzy inwestorem-wykonawcą-podwykonawcą, jednakże w związku z omawianym problemem prawnym dotyczącym tzw. odwróconego mechanizmu VAT, sytuacja ta będzie ograniczona jedynie do przypadków, gdy podwykonawca świadczy usługi wymienione w Załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, czyli zasadniczo usługi budowlane (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 4140/17 dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyżej powołane poglądy doktryny oraz judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Wskazać także należy, że – przy uwzględnieniu powyższego zastrzeżenia – także cywilistyczna koncepcja podwykonawcy pokrywa się zasadniczo z potocznym rozumieniem tego słowa, a także jego definicją słownikową, przytoczoną powyżej. W ocenie sądu pierwszej instancji, z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że w ramach transakcji skarżącej z jej kontrahentami, tj. podwykonawcami, są spełnione wszelkie wskazane powyżej przesłanki do zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT. Skarżąca wskazała wprost, że jej podwykonawcy nie korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Skarżąca jako generalny wykonawca jest usługobiorcą i podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Podwykonawcy wykonują na jej rzecz szereg czynności, na które bezspornie składają się usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Skarżąca wykonuje natomiast na rzecz inwestora szereg czynności, na które składają się zarówno usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, jak i inne usługi, łącznie uznane jako tzw. świadczenie kompleksowe. Niewątpliwie z opisu przedstawionego we wniosku nie wynikało, aby w jakimkolwiek elemencie spółka działała jako inwestor, tj. aby była finalnym odbiorcą prac budowlanych, a zakupione przez nią usługi budowlane od podwykonawców nie były następnie "odsprzedawane" dalej. Wbrew twierdzeniom organu, w sprawie nie jest istotne, czy spółka jako generalny wykonawca świadczy na rzecz inwestora wyłącznie usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, czy też świadczy na rzecz inwestora także inne usługi – o ile tylko umowę wiążącą skarżącą jako wykonawcę z inwestorem można zakwalifikować według przepisów Kodeksu cywilnego jako umowę o roboty budowlane. Tylko bowiem w takiej sytuacji występuję "ciąg" podmiotów inwestor-wykonawca-podwykonawca, a ustawa o VAT wyraźnie warunkuje zastosowanie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia od tego, aby usługodawcą był podwykonawca. Nie budziło wątpliwości sądu, że prowadzenie jako generalny wykonawca kompleksowego projektu budowlanego – budowy oczyszczalni ścieków i oddanie gotowego obiektu (tzw. wykończenie "pod klucz") jest na gruncie prawa cywilnego umową o roboty budowlane. Skarżąca zasadnie podniosła, że przepisy ustawy o VAT nie warunkują zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, który dotyczy wyłącznie relacji podwykonawca-wykonawca od tego, czy usługi świadczone przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora będą wyłącznie usługami wskazanymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W świetle mającej pierwszorzędne znaczenie w prawie podatkowym wykładni literalnej przepisów kształtujących prawa i obowiązki podatników jest to argument bardzo istotny (np. wyrok NSA z 20 listopada 2009 r., sygn. II FSK 1003/08). Dodatkowo wskazać należy, że na powoływany przez Dyrektora KIS powyższy warunek zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia (który według organu interpretacyjnego zależy od tego, czy usługi świadczone przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora będą wyłącznie usługami wskazanymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) nie wskazuje w żadnym miejscu uzasadnienie projektu do ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VIII kadencji, nr druku: 965), zmieniającej, między innymi, art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1c-1e i 1h oraz 2a, załącznik nr 11 i nr 14 do ustawy o VAT - modyfikacja zakresu mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. W sprawie należy też przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2018 r. (sygn. III SA/Wa 869/18), który wskazał, że podwykonawca jako drugi (obok wykonawcy) adresat normy materialnego prawa podatkowego, dotyczącego tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, nie musi wiedzieć, jaki charakter mają świadczenia głównego wykonawcy lub w jakiej formie odsprzedaje on nabyte towary i usługi oraz jak są one identyfikowane przez tegoż wykonawcę w oparciu o symbole PKWiU. Odwrotne obciążenie dotyczy bowiem stosunku między głównym wykonawcą a podwykonawcą, tzn. istotne jest, czy to świadczenia podwykonawcy zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Innymi słowy, podwykonawca nie musi zdawać sobie sprawy z tego, czy świadczenie wykonawcy na rzecz inwestora obejmuje także inne elementy niż wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a z drugiej strony jest on adresatem normy dotyczącej tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, która przenosi w tym zakresie niejako obowiązek podatkowy z podwykonawcy na wykonawcę. Z punktu widzenia techniki prawodawczej, proponowana przez Dyrektora KIS interpretacja przepisów byłaby zatem nieracjonalna, niepraktyczna i trudna do wyegzekwowania. Przerwanie ciągłości usług czy świadczeń, na które powołuje się Dyrektor KIS w interpretacji, nastąpiłoby tylko w przypadku, gdyby spółka działała jako inwestor, tj. nabywała usługi budowlane dla siebie, na swoją rzecz, a nie w celu świadczenia przez siebie usług na rzecz inwestora w ramach umowy o roboty budowlane. To jednak nie wynika z opisu przedstawionego we wniosku. Wskazać należy, że wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 marca 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 84/18, na który powołał się w odpowiedzi na skargę, zapadł w innym stanie faktycznym niż ten opisany we wniosku. W powyższej sprawie WSA w Bydgoszczy, oddalając skargę, wskazał bowiem, iż "W ramach prowadzonej działalności zawiera między innymi w drodze przetargu nieograniczonego umowy pn. "Całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych administrowanych przez GDDKiA Oddział () Rejon w ()". W ramach podpisywanych umów Spółka świadczy na rzecz Inwestora – Skarbu Państwa – Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) wykonanie robót i usług całorocznego, kompleksowego, bieżącego letniego i zimowego utrzymania dróg krajowych które składają się m.in. na bieżące utrzymanie dróg, bieżące utrzymanie obiektów inżynierskich oraz zimowe utrzymanie dróg". Następnie WSA w Bydgoszczy stwierdził, że w sprawie strona sama nie wykonuje tych usług, a je zleca – jak wynika z opisu stanu faktycznego – podmiotom trzecim, które nie są podwykonawcami w stosunku do skarżącej. Skoro skarżąca świadczy jedną usługę kompleksową, w skład której wchodzą w ramach potrzeb (wynagrodzenie strukturalne) również usługi budowlane związane z celem nadrzędnym umowy jakim jest utrzymanie drogi. Co ważne z Inwestorem nie zawierała umowy na usługi budowlane. To oznacza według organów, że skarżąca nie świadczy na rzecz Inwestora usług wymienionych w załączniku nr 14 co w konsekwencji skutkuje tym, ze w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, bo usługi budowlane wchodzą w zakres usługi kompleksowej. Według organu podmioty trzecie, którym skarżąca zleca te prace, nie są podwykonawcami dla skarżącej. Powyższe oznacza zatem, że w powołanej powyżej sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 13 marca 2018 r. wystąpiła sytuacja, w której nie było podstaw aby usługę świadczoną przez skarżącą jako wykonawcę zakwalifikować jako usługi budowlane, gdyż skarżąca "z Inwestorem nie zawierała umowy na usługi budowlane". Usługi budowlane świadczone przez wykonawcę, tj. wykonawcę w tamtej sprawie wchodziły w skład świadczenia kompleksowego, w którym celem nadrzędnym było utrzymanie drogi, a usługi budowlane były jedynie dodatkiem do świadczenia głównego. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż – jak wskazano wcześniej – umowa świadczona przez skarżącą jako generalnego wykonawcy na rzecz inwestora jest - z cywilistycznego punktu widzenia - umową o roboty budowlane, a organ interpretacyjny nie podniósł w żadnym elemencie interpretacji, że w tym świadczeniu kompleksowym usługi budowlane są tylko dodatkiem do świadczenia głównego (jednocześnie w żaden sposób nie wskazał, co mogłoby tym świadczeniem głównym być). Należy także dodatkowo wskazać na uzasadnienie projektu do ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VIII kadencji, nr druku: 965), zmieniającej, między innymi, art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1c-1e i 1h oraz 2a, załącznik nr 11 i nr 14 do ustawy o VAT - modyfikacja zakresu mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. Jako główny z argumentów wprowadzenia proponowanego rozwiązania wskazano "ograniczenie oszustw i nadużyć w podatku od towarów i usług, w szczególności wyłudzeń podatku oraz unikania opodatkowania, w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są towary lub usługi uznane za szczególnie podatne na te oszustwa, jak również uszczelnienie już istniejących instrumentów ich zwalczania". Mechanizm odwróconego obciążenia VAT został zatem rozszerzony, między innymi, na usługi budowlane "w celu zapewnienia większej skuteczności i uszczelnienia systemu VAT za pomocą tego instrumentu". Podniesiono także, że "w pewnych szczególnych przypadkach, kiedy na danym rynku występują oszustwa na skalę, gdzie działania kontrolne nie dają określonego rezultatu, wówczas państwo członkowskie może (w zakresie określonych towarów) wprowadzić mechanizm odwróconego obciążenia VAT (ang. reverse charge mechanism)". W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, że w związku z potwierdzoną działaniami kontrolnymi rosnącą skalą oszustw w podatku VAT w pewnych obszarach, również w kontekście podobieństwa pomiędzy niektórymi towarami i potencjalną możliwością "przenoszenia się" aktywności podmiotów nieuczciwych na inne obszary stwierdzono, iż niezbędne jest wprowadzenie mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do kolejnych towarów, będących przedmiotem transakcji generujących straty budżetu państwa. Niniejszy projekt przewiduje również objęcie zakresem mechanizmu odwróconego obciążenia niektórych transakcji mających za przedmiot świadczenie usług budowlanych. Powodem, dla którego rozwiązanie takie jest wprowadzane do przepisów ustawy o VAT, są nieprawidłowości zaobserwowane na tym rynku, w szczególności problem oszustw w zakresie podatku VAT (w tym również przy użyciu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji). W związku z powyższym sąd stwierdził, że proponowana przez organ interpretacyjny w niniejszej sprawie wykładnia przepisów ustawy o VAT mogłaby w istocie prowadzić do całkowitego zaprzestania ich stosowania, co oznaczałoby osiągnięcie skutku przeciwnego niż zamierzał ustawodawca, wprowadzający powyższe przepisy w celu uszczelnienia sytemu VAT. Otóż wystarczyłoby bowiem, aby generalny wykonawca w ramach jednej umowy o roboty budowlane do usług budowlanych nią objętych świadczonych na rzecz inwestora dodał jedną usługę spoza wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a wówczas - według interpretacji Dyrektora KIS – mechanizm odwróconego obciążenia VAT nie miałby zastosowania w takiej sprawie. Wydaje się, że nie taki był cel wprowadzanej nowelizacji ustawy o VAT, której zamiarem było rozszerzenie stosowania tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. Z podanych powyżej względów zarzuty skargi okazały się zasadne. W związku z powyższym zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, o czym orzeczono na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zmianami). Zwrot kosztów w sprawie obejmował wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.