I FSK 1287/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 49/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. I. sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz A. sp. z o.o. I. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 lutego 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 49/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczącego podatku od towarów i usług sp. z o.o. A. z siedzibą w W. za maj 2016 r. Sąd stwierdził jednocześnie, że przewlekłość tego postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa i zobowiązał organ podatkowy do jego zakończenia w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia mu akt sprawy z odpisem prawomocnego wyroku. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Organ") zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 139 § 1 i § 4, art. 140 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej w skrócie jako: "O.p.") przez uznanie przewlekłości postępowania z uwagi na długość jego trwania z pominięciem jego charakteru i specyfiki oraz bez uwzględnienia tego, że jego przedłużanie było uzasadnione koniecznością uzyskania informacji o kontrahencie A. (dalej w skrócie jako "Spółka") z postępowania prowadzonego przez inny organ podatkowy, co jest okolicznością niezależną od organu, a czasu ich trwania nie wlicza się do biegu terminów z art. 139 § 1 – 3 O.p., 2) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 187 O.p. przez przyjęcie jako decydującego kryterium szybkości postępowania z pominięciem zasady wnikliwego badania sprawy i konieczności dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niejasne, ogólne i momentami sprzeczne wewnętrznie uzasadnienie wyroku, czego wyrazem jest uznanie przez Sąd, że zachodziła konieczność wszczęcia kontroli u wystawcy faktury przez właściwy dla niego organ, a z drugiej strony stwierdzenie, że Organ mógł sam ustalić fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również to, że w uzasadnieniu wyroku Sąd użył określeń niejasnych i niedookreślonych, jak: "sprawa o tym stopniu skomplikowania", "sprawy tego typu są załatwiane znacznie szybciej", 4) art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 tej ustawy przez błędną wykładnię i zastosowanie wskutek stwierdzenia przewlekłości postępowania bez uwzględnienia tego, co nastąpiło po wniesieniu skargi do WSA, 5) art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 180 O.p., przez zobowiązanie Organu do zakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy bez ustalenia ile w rzeczywistości trzeba czasu by to postępowanie zakończyć. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.). W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, poprzez przywołane w nim przepisy, Organ zarzucił Sądowi nieuwzględnienie charakteru postępowania i jego specyfiki oraz faktu, że dla jej rozstrzygnięcia konieczne były ustalenia z postępowania prowadzonego przez inny organ podatkowy wobec kontrahenta Spółki. Żadna z tych okoliczności nie została pominięta przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ocenił charakter tej sprawy i zakres postępowania niezbędny dla jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, jak również uwzględnił to, że wobec kontrahenta Spółki wszczęto kontrolę podatkową. Słusznie podkreślił, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za jeden miesiąc, dokonanej w tym miesiącu jednej transakcji, udokumentowanej jedną fakturą, pomiędzy podatnikami z jednego miasta. To są zatem czynniki wyznaczające zakres postępowania. Żeby było jaśniej, Sąd odniósł te uwagi do innych postępowań wymagających np. wyjaśnienia przebiegu łańcucha transakcji pomiędzy wieloma podmiotami, z elementem zagranicznym i koniecznością zwrócenia się o pomoc do organów podatkowych innych państw. Choć Sąd uznał, że niniejsza sprawa jest na tyle skomplikowana, że można ją zaliczyć do tych, dla których w art. 139 § 1 O.p. przewidziano dwumiesięczny termin załatwienia, to jednak nie można postępowania tego prowadzić przez rok, bez przyjęcia ustaleń koniecznych dla jej rozstrzygnięcia. Są to uwagi słuszne. Powołanie się przez Organ na art. 139 § 4 O.p. wskazuje na zasadniczy motyw tego zarzutu kasacyjnego, mianowicie nieuznanie przez Sąd upływu czasu oczekiwania na ustalenia organu właściwego dla kontrahenta Spółki za opóźnienie z przyczyny niezależnej od Organu, którego to czasu nie wlicza się do biegu terminów z art. 139 § 1 – 3 O.p. Jego istota sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy wystąpienie do innego organu o przeprowadzenie kontroli u kontrahenta Spółki zwalniało Organ z odpowiedzialności za bieg postępowania. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało w tej kwestii wyrażone i NSA uznał je za prawidłowe. Zwrócenie się do innego organu o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta podatnika nie zmienia faktu, że prowadzącym postępowanie jest nadal ten sam organ, terminy i zasady postępowania nie przestają się do niego odnosić i na nim nadal spoczywa obowiązek rozstrzygnięcia sprawy bez zbędnej zwłoki. Trafnie Sąd podkreślił, że sprawa toczyła się między organami tego samego pionu podatkowego, podległymi jednemu organowi wyższego stopnia. Nie jest w takim razie możliwa do zaakceptowania, w świetle zasad postępowania podatkowego z art. 125 i art. 139 § 1 O.p., sytuacja, w której organy podatkowe przez rok wymieniają się pismami nic niewnoszącymi do sprawy. Uznanie tak prowadzonego postępowania za przewlekłe jest uzasadnione i nie stanowi naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 i § 4, art. 140 § 1 i § 2 O.p. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy braku wyważenia przez Sąd dwóch zasad wskazanych w art. 125 O.p. – z jednej strony szybkości postępowania, a z drugiej jego wnikliwości. I tego zarzutu kasacyjnego NSA nie podzielił. W pkt 7 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji kwestia ta został poruszona, a więc nie jest tak, by Sąd ją pominął. Wyważenie tych zasad wymaga znalezienia "złotego środka". Szybkość postępowania nie powinna odbijać się negatywnie na jego wnikliwości, a chęć spełnienia wymogu postępowania wnikliwego nie może uzasadniać jego przewlekłości. Zarzut skargi kasacyjnej o tym, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zasady wnikliwości postępowania jest bezpodstawny. Sąd uznał jedynie, że postępowanie było prowadzone przewlekle i ma słuszność. To Organ naruszył równowagę między tymi zasadami, dopuszczając się przewlekłości postępowania, a twierdzenie, że stan ten służył zachowaniu wnikliwości jest trudne do przyjęcia. Trzeba by przyjąć w takim razie, że przez rok Organ wnikliwie nie dokonał żadnych ustaleń koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy. Następny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy art. 141 § 4 P.p.s.a. I tego zarzutu NSA nie uwzględnił. Otóż przepis ten ma charakter "techniczny" w tym rozumieniu, że określa z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Do jego naruszenia dochodzi wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera tych elementów, co skutkuje niemożnością ustalenia przesłanek, jakimi kierował się sąd wydając wyrok. Dotyczy to tak zastosowanych przepisów prawa, jak i stanu faktycznego. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA nie ma problemów z określeniem, na gruncie jakiego stanu faktycznego orzekał Sąd pierwszej instancji i jaką wykładnię zastosowanych przepisów przyjął. Stanowisko Sądu zostało wyrażone jasno, wyczerpująco i jest wyważone w ocenie biegu postępowania przed Organem. Stawiając ten zarzut Organ nie tyle kwestionuje kompletność uzasadnienia, co podważa jego zasadność merytoryczną. Twierdzi, że uzasadnienie zawiera sprzeczne ze sobą fragmenty i niedookreślone terminy. Tymczasem, jako ugruntowaną linię orzeczniczą NSA, przedstawić można następujące tezy: - W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok z 20 grudnia 2018 r, sygn. II FSK 2502/18), - Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia... (wyrok z 20 listopada 2018 r., sygn. I OSK 243/17), - W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować dokonania przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych jak i przyjęcia określonej wykładni przepisu prawa materialnego (wyrok z 10 stycznia 2019 r., sygn. II OSK 718/18). Co do zarzutu posłużenia się przez Sąd określeniami niejasnymi i niedookreślonymi, to stwierdzić trzeba, że język, którym się posługujemy, nie składa się wyłącznie z terminów zdefiniowanych. Użycie przez Sąd takich zwrotów, jak: "sprawa o tym stopniu skomplikowania", "sprawy tego typu zwykle są załatwiane szybciej" nie stanowi o tym, że uzasadnienie wyroku jest niezrozumiałe. Wręcz przeciwnie, wiadomo o co Sądowi chodzi. NSA nie stwierdził naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie może być mowy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 pkt 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie w ocenie biegu postępowania tego, co nastąpiło po wniesieniu skargi do WSA. Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania, stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Art. 3 § 2 pkt 8 wyznacza z kolei kognicję sądu administracyjnego i stanowi o tym, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe postępowanie w przypadkach określonych, między innymi, w pkt 1 – 4 (pkt 1 dotyczy decyzji administracyjnych). Nie ma związku pomiędzy zarzutem, a wskazaniem przepisów, które by go uzasadniały. Orzekanie w sprawach skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania jest w kognicji sądu administracyjnego, a uwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest wynikiem przyjęcia, że postępowanie przed Organem było prowadzone przewlekle. Wątek związany z nieuwzględnieniem tego, co zaszło po wniesieniu skargi do WSA łączy się z art. 134 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd orzeka w granicach danej sprawy. Zarzut Organu dotyczy w istocie naruszenia tego przepisu, zawężenia granic sprawy. Zarzut ten nie może być uwzględniony z tego powodu, który został tu już wskazany, przepis art. 134 P.p.s.a. nie został w nim powołany, a NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej. Ostatni zarzut kasacyjny dotyczy braku ustaleń Sądu co do czasu koniecznego do zakończenia sprawy i naruszenia przez to art. 149 § 1 pkt 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Przepis art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. obliguje sąd, który uwzględnia skargę na przewlekłość postępowania podatkowego, do zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności. Sąd pierwszej instancji wypełnił dyspozycję przepisu, który pozostawia mu swobodę uznania co do terminu, w jakim postępowanie ma być zakończone. Zwrot w "określonym terminie" oznacza jedynie tyle, że termin ten ma być wskazany w sposób konkretny, określony. Przy braku bliższych wskazówek, koniecznym jest sięgnięcie do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących terminów załatwiania spraw. Zgodnie z art. 139 § 1 tej ustawy załatwienie spraw szczególnie skomplikowanych powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy. Skoro zatem sprawy szczególnie skomplikowane powinny być załatwione w ciągu 2 miesięcy, to wyznaczenie Organowi 3-miesięcznego terminu do załatwienia niniejszej sprawy nie narusza art. 149 § 1 pkt 1 tej ustawy w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Sąd i tak wyznaczył termin dłuższy, niż to wynika z art. 139 § 1 O.p. Trzeba przy tym mieć na uwadze to, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z 16 sierpnia 2017 r., Sąd orzekał 15 lutego 2019 r., a sprawa nadal pozostawała niezałatwiona. Oczekiwania Organu co do wyznaczonego mu czasu muszą uwzględniać aspekt normatywny - terminy z art. 139 § 1 O.p. Z tych względów ostatni z zarzutów kasacyjnych również nie został uwzględniony. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną zgodnie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 204 pkt 2 tej ustawy przy zastosowaniu z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).