I FSK 958/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 855/18 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 855/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2019r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Gminy L. za nieprawidłowe, oddalił skargę w pozostałej części oraz zasądził koszty postepowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca oczekiwała oceny co do zgodności z prawem jej stanowiska w odniesieniu do dwóch sytuacji, jakie mogą występować w prowadzonych przez nią szkołach i placówkach w związku z funkcjonowaniem w nich rad rodziców, tj. po pierwsze – czy czynności polegające na otrzymywaniu od rad rodziców przez szkoły lub placówki prowadzone przez skarżącą funduszy z dobrowolnych składek rodziców, o których mowa w art. 84 ust. 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018r. poz. 996 ze zm., dalej: "ustawa Prawo oświatowe"), podlegają opodatkowaniu VAT, zaś po drugie – czy podlegają wykazywaniu w skonsolidowanych deklaracjach VAT skarżącej czynności polegające na organizowaniu przez rady rodziców działające przy szkołach i placówkach, dla których organem założycielskim jest skarżąca, imprez i wydarzeń obejmujących organizację (finansowanych z funduszy rad rodziców; por. pkt II pola G wniosku o wydanie interpretacji) wyjść na imprezy kulturalne, naukowe i edukacyjne (kino, muzeum, teatr, pokazy naukowe), w tym zakup dla uczniów biletów wstępu, zapewnienie transportu i wyżywienia, organizację konkursów i akademii, organizację imprez kulturalno-sportowych (konkursy przedmiotowe, zawody sportowe, kiermasze), integracyjnych, okolicznościowych, zakup nagród dla uczniów za osiągnięcia w nauce i wyniki sportowe, zakup przyborów naukowych, dydaktycznych, piśmienniczych, plastycznych, a także zakup dodatkowego wyposażenia sal lekcyjnych. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w odniesieniu do pierwszej z przedstawionych kwestii, podzielając jej pogląd, że otrzymanie przez placówkę oświatową prowadzoną przez skarżącą środków pieniężnych zgromadzonych przez radę rodziców działającą przy tej placówce, w celu wsparcia działalności statutowej tej placówki, nie podlega opodatkowaniu VAT [z argumentacją, że w przedstawionej sytuacji nie dochodzi do realizacji czynności opodatkowanej, tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług")], a w skardze nie zostały sformułowane zarzuty, które zmierzałyby do podważenia zgodności z prawem tej części zaskarżonej interpretacji. Wprawdzie bowiem zarzucono naruszenie przez organ interpretacyjny art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto – co jednoznacznie wynika z treści skargi – tylko w kontekście rozstrzygnięcia w zakresie drugiej z wątpliwości prawnych przedstawionych przez skarżącą, co do której organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Jednocześnie ze skargi nie wynika, aby przedmiotem zaskarżenia była opisana wyżej interpretacja wyłącznie w tej drugiej części. Należy zatem – zdaniem Sądu pierwszej instancji – stwierdzić, że przedmiotem skargi jest całość interpretacji indywidualnej, a ponieważ w odniesieniu do pierwszej z wymienionych kwestii (oznaczonej we wniosku nr 1, a w rozstrzygnięciu zaskarżonej interpretacji – tiret pierwszym) w skardze nie zostały przedstawione zarzuty, skarga w tej części podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). Jeśli natomiast chodzi o zarzuty, które w skardze zostały sformułowane, to – w ocenie Sądu pierwszej instancji – należy je uznać za uzasadnione. Opisane bowiem przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej imprezy i wydarzenia organizowane przez rady rodziców szkół i placówek prowadzonych przez skarżącą, na finansowanie których przeznaczane są środki z funduszy rad rodziców, jak organizacja wyjść na imprezy kulturalne, naukowe i edukacyjne (kino, muzeum, teatr, pokazy naukowe), w tym zakup dla uczniów biletów wstępu, zapewnienie transportu i wyżywienia, organizacja konkursów i akademii, organizacja imprez kulturalno-sportowych (konkursy przedmiotowe, zawody sportowe, kiermasze), integracyjnych, okolicznościowych, zakup nagród dla uczniów za osiągnięcia w nauce i wyniki sportowe, zakup przyborów naukowych, dydaktycznych, piśmienniczych, plastycznych, a także zakup dodatkowego wyposażenia sal lekcyjnych, mieszczą się w realizowanym przez skarżącą jako organ władzy publicznej zadaniu własnym - edukacji publicznej. Taki charakter przedmiotowych działań nie może budzić wątpliwości, chodzi bowiem wprost o edukację, także kulturalną, motywację do nauki i docenianie za osiągnięcia w tym zakresie, co ma również znaczenie wychowawcze, kształtowanie umiejętności funkcjonowania w społeczności (zbiorowości) w różnych warunkach, zapewnienie właściwych warunków nauki i umożliwienie rozwijania zainteresowań i talentów uczniów i wychowanków. Wobec powyższego stwierdzono, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w związku z organizowaniem i finansowaniem z funduszy rady rodziców imprez i wydarzeń, o jakich mowa wyżej, skarżąca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność ta mieści się w wykonywanym przez skarżącą zadaniu władzy publicznej - edukacji publicznej, ma zatem do niej zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji oznacza to, że aktywność skarżącej w zakresie, o którym mowa, nie podlega wykazywaniu w składanych przez nią skonsolidowanych deklaracjach VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe (tj. w części objętej pytaniem oznaczonym we wniosku, który wszczął postępowanie interpretacyjne, jako nr 2) na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast oddalił skargę w pozostałej części na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania ww. przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegająca na przyjęciu przez Sąd, że brak jest przesłanek dla których skarżąca z tytułu czynności wykonywanych przez radę rodziców mogłaby zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, że czynności wykonywane przez radę rodziców nie powinny być wykazywane przez skarżącą w skonsolidowanych deklaracjach VAT, ponieważ działalność ta mieści się w wykonywanym przez skarżącą zadaniu władzy publicznej – edukacji publicznej, ma zatem do niej zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy są to czynności odpłatne, powtarzalne, wykonywane wielokrotnie w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej, w konsekwencji czego w opisanym zdarzeniu przyszłym skarżąca działa jako podatnik VAT, a opisane transakcje jedynie pośrednio związane są z realizacją zadań publicznych. 2.2. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Wyrok został zaskarżony przez organ w całości, mimo, że w części skarga została oddalona. Jednak, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, istota w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia, czy czynności dokonywane przez rady rodziców działających przy jednostkach organizacyjnych Gminy są czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (jak wskazuje organ), czy też czynności te mieszczą się w wykonywanym przez skarżącą zadaniu władzy publicznej - edukacji publicznej, ma zatem do nich zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (jak twierdzi skarżąca, co potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku). Przystępując do oceny sprawy w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż analogiczna problematyka prawna jak sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem zainteresowania tego Sądu (por. wyroki z dnia 28 października 2020r., sygn. akt I FSK 11/18, z dnia 9 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1271/15). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym staje się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie, jako adekwatnych również do niniejszego przypadku. 3.3. Kwestia braku własnej podmiotowości podatkowej rady rodziców, jako podatnika podatku od towarów i usług jest oczywista i przyjęte w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz stanowisko organu interpretacyjnego jest tożsame. Przypomnieć tylko należy, że kwestię, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług: gmina, czy jej jednostka budżetowa, rozstrzygnęła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13), w której wyjaśniono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej wyżej uchwale potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z 29 września 2015r., C-276/14, stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. 3.4. Przy ocenie charakteru czynności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie można było pominąć, że Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotne było także to, że – jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018r. poz. 994 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") – działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Powyższe oznacza, że Gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle ustawy o samorządzie gminnym – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. 3.5. Z art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących edukację publiczną. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z przepisów ustawy Prawo oświatowe wynika, że rady rodziców zaliczane są do społecznych organów w systemie oświaty (por. tytuł rozdziału 4 ustawy Prawo oświatowe), stanowią reprezentację ogółu rodziców uczniów szkoły lub placówki (art. 83 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe) i działają na podstawie przepisów prawa oraz w oparciu o uchwalony przez siebie regulamin (art. 83 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe). Do uprawnień rady rodziców należy między innymi występowanie do dyrektora i innych organów szkoły lub placówki, organu prowadzącego szkołę lub placówkę oraz organu sprawującego nadzór pedagogiczny z wnioskami i opiniami w sprawach szkoły lub placówki (art. 84 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe), uchwalanie w porozumieniu z radą pedagogiczną programu wychowawczo-profilaktycznego szkoły lub placówki, ewentualnie także opiniowanie programu i harmonogramu poprawy efektywności kształcenia lub wychowania szkoły lub placówki oraz opiniowanie projektu planu finansowego składanego przez dyrektora szkoły (art. 84 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe), jak również udział w procedurze oceny pracy nauczycieli danej placówki oświatowej (art. 6a ustawy Karta Nauczyciela). Zgodnie z art. 84 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe w celu wspierania działalności statutowej szkoły lub placówki rada rodziców może gromadzić fundusze z dobrowolnych składek rodziców oraz innych źródeł, przy czym zasady wydatkowania funduszy rady rodziców określa regulamin działalności rady rodziców, o którym mowa wyżej. W podanym wyżej kontekście realizowane przez Gminę za pośrednictwem szkoły publicznej i działającej w tej szkole, na podstawie art. 83 i 84 ustawy Prawo oświatowe rady rodziców wyjścia na imprezy kulturalne, naukowe i edukacyjne (kino, muzeum, teatr, pokazy naukowe), w tym zakup dla uczniów biletów wstępu, zapewnienie transportu i wyżywienia, organizacja konkursów i akademii, organizacja imprez kulturalno-sportowych (konkursy przedmiotowe, zawody sportowe, kiermasze), integracyjnych, okolicznościowych, zakup nagród dla uczniów za osiągnięcia w nauce i wyniki sportowe, zakup przyborów naukowych, dydaktycznych, piśmienniczych, plastycznych, a także zakup dodatkowego wyposażenia sal lekcyjnych, mogły być kwalifikowane bądź wprost jako usługi edukacyjne, bądź jako usługi ściśle związane ze świadczonymi przez szkołę publiczną usługami w zakresie kształcenia i wychowania, a więc że w ten sposób Gmina realizowała zadanie własne przewidziane w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Działania te wprawdzie nie były wprost zajęciami edukacyjnymi, ale miały na celu między innymi tworzenie warunków do rozwoju i aktywności uczniów i współpracę z rodzicami. 3.6. Przy czym skarżąca zaznaczyła we wniosku o interpretację, że poprzednio status prawny rad rodziców regulowały przepisy ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016r. poz. 1943 ze zm.; art. 53 i art. 54), zaś obecnie funkcjonowanie rad rodziców reguluje art. 83 i art. 84 ustawy Prawo oświatowe i nowym rozwiązaniem jest norma prawna określona w art. 84 ust. 7 ustawy Prawo oświatowe i w związku z nią powstaje wątpliwość, czy zmienione przepisy w zakresie funkcjonowania rady rodziców, w szczególności dające jej prawo do zakładania rachunków bankowych, wpływają na dokonany i trwający proces centralizacji podatkowej jednostek samorządu terytorialnego. Te wątpliwość rozwiał organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdzając, że działania polegające na przekazaniu przez rady rodziców na rachunek bankowy szkół i placówek, przy których działają, środków z dobrowolnych składek, celem wsparcia działań danej jednostki, np. na zakup przyrządów i pomocy naukowych, remont budynku, itp., nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie dochodzi w tym przypadku do wymiany świadczeń wzajemnych. Rady rodziców, działające w strukturach szkół i placówek będących jednostkami organizacyjnymi Gminy, dokonują w takim przypadku operacji wewnętrznych, polegających na przesunięciu środków finansowych w ramach jednej jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast o "edukacyjnej" i w konsekwencji publicznoprawnej kwalifikacji wszystkich czynności wykonywanych przez rady rodziców nie przesądzało to, że mogły się one wiązać z eksponowaną w skardze kasacyjnej ich "odpłatnością". Przede wszystkim należy mieć bowiem na uwadze, że z samej treści art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności. Ponadto w szeregu orzeczeniach (por. wyroki w sprawach: C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyjaśnił, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W wyroku z 29 października 2015r., C-174/14 Trybunał wyjaśnił z kolei, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy". 3.7. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że nie sposób w tej sytuacji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, dopatrzeć się "odpłatności" usług lub dostaw świadczonych przez Gminę za pośrednictwem szkoły i rady rodziców. Pomijając edukacyjny charakter tych usług, w zaskarżonej interpretacji w żaden sposób nie wyjaśniono, czy i jako jaki stosunek cywilnoprawny istnieje pomiędzy usługodawcą (tu Gminą, która działa za pośrednictwem szkoły i działającej w tej szkole rady rodziców), a usługobiorcami (uczniami szkoły) i czy w ramach tego stosunku prawnego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych oraz czy świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy. 3.8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, był nieuzasadniony. Gmina wykonując za pośrednictwem założonej przez nią szkoły publicznej i działającej w tej szkole rady rodziców czynności określone powyżej nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i czynności te nie powinny być wykazywane w składanych przez nią skonsolidowanych deklaracjach VAT. Powyższe czynności nie mają charakteru odpłatnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i mieszczą się w przewidzianym w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym zadaniu własnym – edukacji publicznej, które zostało nałożone na Gminę przepisami ustawy Prawo oświatowe. 3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie zasądzono kwotę 240zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.