I FSK 1720/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1081/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r. nr 1401-IOV-5.4103.150.2017.ASu w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 15 lutego 2019 r., sygn. III SA/Wa 1081/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 12 lutego 2018 r. nr 1401-IOV-5.4103.150.2017.ASu w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 9 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żyrardowie (dalej: "NUS") określił Skarżącemu kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm. dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") tj. kwotę do zwrotu za marzec 2015 r. w wysokości 119 796 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.C.M.K., w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw - działalność przeważająca. W zakresie swojej działalności gospodarczej Strona zgłosiła również sprzedaż hurtową herbaty, kawy, kakao i przypraw. W marcu 2015 r. Skarżący dokonywał dostaw owoców i warzyw w ramach sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu oraz dostaw kawy mielonej J. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W rejestrze zakupów VAT za marzec 2015 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres Skarżący wykazał m.in. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup kawy mielonej J., wystawionych przez: K. K. A. i S. sp. z o.o. Zakupiona przez Skarżącego kawa J. została odsprzedana na rzecz trzech podmiotów w ramach WDT. tj.: A. LTD, N. s.r.o., F. K.F.T. W ocenie NUS zgromadzone w sprawie materiały, pozwoliły na stwierdzenie, że w marcu 2015 r. nie miał miejsca rzeczywisty obrót kawą pochodzącą z nabycia dokonanego od K. K. A. i S. sp. z o.o. Zdaniem NUS w przedmiotowej sprawie odbywało się jedynie fikcyjne fakturowe przemieszczenie towarów. Poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczyły w łańcuchu tworzącym okrężny obrót kawą, który miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wygenerować bezpośredni zwrot podatku VAT, o który wystąpił Skarżący. Zarówno Skarżący jak i wystawcy faktur, czyli K. K. A. i S. sp. z o.o. oraz podmioty wystawiające na ich rzecz faktury, tj. R. sp. z o.o., oraz J., były podmiotami gospodarczymi, które miały za zadanie wydłużyć pozorny łańcuch dostaw, potwierdzić legalność pochodzenia towarów i utrudnić tym samym wykrycie prawdziwych zamiarów wykonywanych czynności mających na celu zatajenie mechanizmów oszustwa karuzelowego, gdzie obieg towarów był z góry ustalony. W świetle powyższego organ pierwszej instancji uznał, iż transakcje z K. K. A. oraz S. sp. z o.o. dokonane zostały w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w celu wyłudzenia VAT, a faktury VAT dotyczące zakupu kawy oraz usługi magazynowania nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W związku z tym Skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z wyżej wymienionych faktur VAT zawyżył w marcu 2015 r. podatek naliczony o kwotę 713 358 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. DIAS decyzją z 12 lutego 2018 r., utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy stwierdził, że przedstawione przez NUS transakcje z udziałem strony przedstawiają modelową koncepcję oszustwa karuzelowego. Rolę znikającego podatnika pełniły: A. sp. z o.o., V. sp. z o.o., 3 T. sp. z o.o., R. sp. z o.o. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były dostępne pod wskazanymi adresami, nie rozliczały się z podatku od towarów i usług. Siedziby ww. spółek mieściły się w "wirtualnych biurach". Administracja podatkowa nie ma dostępu do ich dokumentacji źródłowej. W ocenie Organu podatkowego NUS zgromadził materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazywał na świadomy udział Skarżącego w obrocie kawą, wskazującym znamiona tzw. obrotu karuzelowego. O obrocie karuzelowym wyraźnie świadczą m.in. dowody potwierdzające gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót kawą pomiędzy wieloma podmiotami z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej pełniących określone role w procederze, brak ostatecznego odbiorcy, ponowny obrót tym towarem w innych łańcuchach dostaw. Na ww. rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w mocy swoją dotychczasową argumentację w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W ocenie WSA w Warszawie przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez dostawcę towaru (kawa J.) wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie karuzeli podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest sporne to, że Skarżący otrzymał towar i go dalej odsprzedał. Towar (kawa J.) niewątpliwie fizycznie istniał. Organ podatkowy nie kwestionował również samego faktu wystawienia faktury czy dokonywania płatności. Skarżący w ocenie WSA dokonywał takiej interpretacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, aby wykazać, że organy podatkowe kwestionują, wbrew licznym dowodom, istnienie fizyczne towaru. Skarżący posługując się cytatami z uzasadnienia decyzji próbował zdaniem Sądu pierwszej instancji narzucić tezy i narrację dowodową zmierzającą do wykazania, że DIAS nieudolnie próbuje zakwestionować istnienie towaru, a tym samym zmierza do podważenia fundamentów wywodu Organu podatkowego. Zdaniem WSA w Warszawie Skarżący zdaje się rozumieć fakturę "pustą" tylko sensu stricto, czyli taką, w której przedmiotem fakturowania są towary fizycznie nieistniejące, lub usługi (zwykle niematerialne), które nie zostały wykonane. Z tego Skarżący wyciąga wniosek, że zakwestionowane faktury nie mogą być "pustymi", skoro towar istniał. Zdaniem Skarżącego istnienie towaru dowodzi tego, że towar musiał zostać kupiony, a skoro istnieją faktury odpowiadające specyfice posiadanego asortymentu to znaczy, że te faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Zdaniem WSA z zebranych dowodów wynika, że wystawcy faktur nigdy nie rozporządzali towarami wskazanymi na fakturach jak właściciele, a więc nie mogli ich sprzedać ani Skarżącemu, ani nikomu innemu. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego pod względem podmiotowo - przedmiotowym, tzn. wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą tego towaru. W istocie więc wystawca faktury nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury. Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że towar trafiający do niego nie pochodzi od wystawcy faktury; kwestią świadomości oraz należytej staranności Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia. W ocenie WSA w Warszawie Organ podatkowy trafnie wykazał, szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Podatnika w transakcjach przeprowadzonych z firmami biorącymi udział w oszukańczym procederze. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. z późn. zm. dalej: "O.p.") w zw. z art. 191 O.p., że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego, a co najmniej nie zachował należytej staranności dokonując spornych transakcji. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym czterokrotności kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g i § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej i udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 11 lutego 2011 r. Nr 31, poz. 153). 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych (dalej, jako: p.u.s.a.) oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegającego na: 1) braku wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności nie przedstawienie stanowiska i argumentów Skarżącego; 2) braku wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze i wskazanych przez Skarżącego dowodach; 3) nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności pominięcie faktu, że zdecydowana większość dowodów potwierdza twierdzenia Skarżącego w zakresie dostaw; 4) nie wskazaniu, jaki stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął; WSA już na początku uzasadnienia wyroku skupił się na wyjaśnieniu materiolnoprawnych podstaw wyroku; 5) nie dostrzeżeniu, że DIAS zignorował zarzuty i argumenty Skarżącego w związku z: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez: nie zgromadzenie całego materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów; brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wbrew wiedzy i doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki; nie wyjaśnieniu istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności; 2) art. 191 O.p. poprzez pominięcie w rozważaniach i ocenie dowodów, części materiału dowodowego, potwierdzającego faktyczne dostawy oraz przyjęcie, że istnieją dowody umożliwiające zgodnie z przepisami ocenę należytej staranności Skarżącego, w sytuacji, gdy takich dowodów nie ma; 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nie wskazanie w decyzjach przyczyn, z których powodu licznym dowodom potwierdzającym fakt dokonywania dostaw, organy odmówiły wiarygodności; 4) art. 188, art. 180 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, mających fundamentalne znaczenie dla sprawy; 5) art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu; 6) art. 121 § 1 O.p. w konsekwencji naruszenia przepisów wskazanych w ppkt 1-4; 7) art. 222 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. - a więc przez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego właściwej oceny oraz nie przeprowadzeniu wielu wnioskowanych dowodów, jak również polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się WSA do wielu zarzutów i argumentów zawartych w skardze oraz ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych, bardzo nielicznych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego, wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych. Sąd nie dokonał też w wydanym wyroku oceny, czy podatnik dochował dobrej wiary, bezzasadnie utożsamiając przy tym pojęcie "dobrej wiary" oraz "należytej staranności" (s. 22). 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że organy podatkowe dopuściły się obrazy przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p., gdyż DIAS nie przeprowadził żadnego samodzielnego postępowania, lecz przeniósł z decyzji pierwszoinstancyjnej większość ocen organu I instancji, natomiast organy obu instancji oparły swe decyzje na badaniu "należytej staranności" skarżącego, zamiast "dobrej wiary". 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zamiast art. 86 ust. 1 tej ustawy i uznanie, że Skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami, a więc nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane w działalności skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b) wskazanej ustawy, a w konsekwencji naruszenie art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa 112"). 4.3. Nadto Skarżący zarzucił przedmiotowemu rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji: 1) obrazę Rekomendacji R(80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy z 11 marca 1980 r.. Rekomendacji CM/Rec (2007)7 Komitetu Ministrów Rady Europy z 20 lipca 2007 r. - prawo do dobrej administracji, tj. art. 7 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (Rezolucja Parlamentu Europejskiego z 6 września 2001 r., art. 1 protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 14 czerwca 2018 r. w sprawie 68039/14. 2) naruszenie art. 2, art. 7, art. 42 ust. 2, art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"). 4.4. Ponadto Strona wniosła na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.) o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał, "TSUE") pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: 1) czy art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 dyrektywy 112 oraz zasada neutralności VAT i art. 138 ust. 1 sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania \/AT (opodatkowanych i zwolnionych), w związku z brakiem w ustawie krajowej warunków, jakie musi spełnić podatnik w ramach "należytej staranności", jaką winien wykazać w stosunku do dostawców towarów i usług? 2) jak należy interpretować w świetle przepisów art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 i i art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 pojęcie należytej staranności, zwłaszcza w sferze obowiązków podatników w zakresie sprawdzania swych kontrahentów, mając na uwadze fakt, że wszyscy podatnicy winni być traktowani w ten sam sposób? Dodatkowo na podstawie art. 193 Konstytucji Strona wniosła o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego: Czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT jest zgodny z zasadą zaufania podatnika do organów państwa i stanowionego prawa, tj. z art. 2 Konstytucji? Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Strona wniosła o zawieszenie postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego oraz prawnego. 5. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt I FSK 13/04 oraz z 22 lipca 2004 r., sygn. akt I GSK 356/04). 6.2. Zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy Skarżący odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez dostawcę towaru (kawa J.) wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie karuzeli podatkowej. 6.4. Na wstępie należy zauważyć, że jak wskazał Trybunał w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. Powyższe zasady określają sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku badania przez organy podatkowe czy podatnik podatku od towarów i usług działał z należytą starannością w kontaktach z wystawcą lub wystawcami kwestionowanych faktur. Te same zasady określają jednocześnie wzorzec jakiej powinna odpowiadać kontrola wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia sprawowana przez sąd administracyjny. A zatem sąd administracyjny, dokonując oceny postępowania dowodowego w przedmiocie należytej staranności powinien zbadać czy w danej sprawie organy prawidłowo przywołały zindywidualizowane okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Ocena ta powinna być kompleksowa i dotyczyć wszystkich powołanych przez organy oraz stronę okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu. 6.4. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto również powołać wyrok Trybunału z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/05 The Queen. W sprawie tej Trybunał zajął bowiem m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Jednocześnie należy podkreślić, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). 6.5. Przenosząc powyższe okoliczności na zaistniały w sprawie stan faktyczny uznać należało, że Sąd pierwszej instancji dokonał zasadnego rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności (jak słusznie podniósł WSA) dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. Jak wynika z akt sprawy Organy nie kwestionowały samego istnienia towaru a wywodziły, że do Skarżącego trafiał towar od innych osób lub podmiotów niż wystawcy faktur, a Skarżący nie próbował ustalić źródła pochodzenia tego towaru, bezkrytycznie przyjmując, że osoba figurująca na fakturze jest jego ostatnim (przed Skarżącym) właścicielem. Zaskarżona decyzja zawiera stwierdzenia DIAS dotyczące tego, że sporne faktury "nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych", "nie miał miejsca rzeczywisty obrót kawą pochodzącą z nabycia dokonanego od K. K. A. i S. sp. z o.o.", "ze zgromadzonych w sprawie dowodów bezspornie wynika, iż pomiędzy Podatnikiem a Jego kontrahentami nie miała miejsca rzeczywista dostawa towarów" itp. szeroko cytowane na stronie 33 i 34 skargi. Zdaniem organu (strona 37): "Wszystkie przywołane wyżej okoliczności wskazują, iż w marcu 2015 r. nie miał miejsca rzeczywisty obrót kawą pochodzącą z nabycia dokonanego od K. K. A. i S. sp. z o.o.". W przedmiotowej sprawie odbywało się jedynie fikcyjne fakturowe przemieszczanie towarów. Ustalenia organu dowodzą, że poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczyły w łańcuchu tworzącym okrężny obrót kawą (karuzela podatkowa), który miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wygenerować bezpośredni zwrot podatku VAT, o który wystąpił Podatnik". Skarżący tymczasem w swej interpretacji uzasadnienia jak zasadnie wskazał WSA kładzie nacisk na frazy "nie miał miejsca rzeczywisty obrót kawą" próbując narzucać tezę, rzekomo forsowaną bezpodstawnie przez Organ podatkowy, że towar w ogóle nie istniał. Argumentacja Sądu pierwszej instancji zawarta w treści zaskarżonego wyroku jest w istocie zgodna z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji Strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż WSA zaakceptował wykładnię Organu podatkowego i nie podzielił stanowiska Strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd pierwszej instancji, w odróżnieniu od Organu podatkowego, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. W związku z powyższym za bezzasadne należało uznać sformułowane w treści skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania 6.6. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że Skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał właściwej subsumpcji wskazanych przepisów prawa materialnego, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego. 6.7. W świetle powyższego za bezzasadne należało uznać zarzuty obrazy Rekomendacji R(80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy z 11 marca 1980 r.. Rekomendacji CM/Rec (2007)7 Komitetu Ministrów Rady Europy z 20 lipca 2007 r. - prawo do dobrej administracji, tj. art. 7 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (Rezolucja Parlamentu Europejskiego z 6 września 2001 r., art. 1 protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 14 czerwca 2018 r. w sprawie 68039/14 oraz art. 2, art. 7, art. 42 ust. 2, art. 45 ust. 1 Konstytucji. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał je za bezzasadne, a przesłanki ku temu zawarł on w treści uzasadnienia, w którym w szczegółowy sposób odniósł się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego biorąc pod uwagę orzecznictwo krajowe i europejskie. Sam fakt, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się ww. zarzutów w sposób bezpośredni, nie oznacza bowiem, że nie brał ich pod uwagę. Uznanie przez WSA prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do zaistniałego stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawa postępowanie w swej istocie wykluczało bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego oraz wskazanych powyżej przepisów prawa. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił złożonego przez Stronę wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego o treści podanej w skardze kasacyjnej, gdyż przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej możliwe było uwzględnienie stanowiska zajętego przez Trybunał w przywołanych w treści uzasadnienia wyrokach TSUE. W tym też kontekście za zbędny należało również uznać wniosek o skierowanie zapytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. 7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. S. Golec S. Marciniak M. Golecki (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA