III SA/Wa 1081/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę Pismem z 15 marca 2018 r. M. K. (zwany dalej "Skarżącym") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1. Decyzją z [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Skarżącemu kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z póżn. zm.) - dalej - "u.p.t.u." - tj. kwotę do zwrotu za marzec 2015 r. w wysokości 119.796 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U C. M.K., w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw - działalność przeważająca. W zakresie swojej działalności gospodarczej Strona zgłosiła również sprzedaż hurtową herbaty, kawy, kakao i przypraw. W marcu 2015 r. Skarżący dokonywał dostaw owoców i warzyw w ramach sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu oraz dostaw kawy mielonej J.K. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W rejestrze zakupów VAT za marzec 2015 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres Skarżący wykazał m.in. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup kawy mielonej J. wystawionych przez: K. i S. sp. z o.o. Zakupiona przez Skarżącego kawa J. została odsprzedana na rzecz trzech podmiotów w ramach WDT. tj.: A.LTD, I. s.r.o., F.T. W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zakupów organ pierwszej instancji wystąpił do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów Strony i innych osób zaangażowanych w obrót kawą J. na rzecz Strony, o przeprowadzenie czynności sprawdzających, dokonał przesłuchań Skarżącego i świadków, wystąpił z wnioskami do administracji brytyjskiej, czeskiej i węgierskiej w zakresie prawidłowości zawieranych transakcji, uwzględnił wnioski dowodowe złożone przez Stronę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły organowi pierwszej instancji na stwierdzenie, że w marcu 2015 r. nie miał miejsca rzeczywisty obrót kawą pochodzącą z nabycia dokonanego od K.S. sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie odbywało się jedynie fikcyjne fakturowe przemieszczenie towarów. Poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczyły w łańcuchu tworzącym okrężny obrót kawą, który miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wygenerować bezpośredni zwrot podatku VAT, o który wystąpił Skarżący. Zarówno Skarżący jak i wystawcy faktur, czyli K.S. sp. z o.o. oraz podmioty wystawiające na ich rzecz faktury, tj. R. sp. z o.o., oraz J. , były podmiotami gospodarczymi, które miały za zadanie wydłużyć pozorny łańcuch dostaw, potwierdzić legalność pochodzenia towarów i utrudnić tym samym wykrycie prawdziwych zamiarów wykonywanych czynności mających na celu zatajenie mechanizmów oszustwa karuzelowego, gdzie obieg towarów był z góry ustalony. W świetle powyższego organ pierwszej instancji uznał, iż transakcje z K. oraz S. sp. z o.o. dokonane zostały w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w celu wyłudzenia VAT, a faktury VAT dotyczące zakupu kawy oraz usługi magazynowania nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W związku z tym Skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z wyżej wymienionych faktur VAT zawyżył w marcu 2015 r. podatek naliczony o kwotę 713.358 zł. 1.2. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił na wielu płaszczyznach dowodowych naruszenie m.in.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. z późn. zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., także w związku z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r. nr 347, str. 1), dalej - Dyrektywa Rady 2006/112/WE - w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zarzucono też naruszenie zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że przedstawione przez organ pierwszej instancji transakcje z udziałem strony przedstawiają modelową koncepcję oszustwa karuzelowego. Rolę znikającego podatnika pełniły A. sp. z o.o., V sp. z o.o. [...] sp. z o.o., R. sp. z o.o. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były dostępne pod wskazanymi adresami, nie rozliczały się z podatku od towarów i usług. Siedziby ww. spółek mieściły się w "wirtualnych biurach". Administracja podatkowa nie ma dostępu do ich dokumentacji źródłowej. Przedsiębiorstwami buforowymi w przedstawionych łańcuchach były: K., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., R. sp. z o.o., W. sp. z o.o., S. P. sp. z o.o. Podmioty te pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiając puste faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. Były przedsiębiorcami, którzy mieli za zadanie wydłużyć pozorny łańcuch dostaw, potwierdzić legalność pochodzenia towarów, utrudnić wykrycie oszustwa, zataić mechanizmy oszustwa karuzelowego. Obieg towarów był z góry ustalony. Podmioty te nie dysponowały towarem, a wystawione przez nie faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rolę brokera w przedmiotowych łańcuchach dostaw pełniła Strona, która nabyła towar od bufora i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki VAT 0%. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazuje na świadomy udział Skarżącego w obrocie kawą, wskazującym znamiona tzw. obrotu karuzelowego. O obrocie karuzelowym wyraźnie świadczą m.in. dowody potwierdzające gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót kawą pomiędzy wieloma podmiotami z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej pełniących określone role w procederze, brak ostatecznego odbiorcy, ponowny obrót tym towarem w innych łańcuchach dostaw. Skarżący, w sytuacji gdy transakcje zakupu jak i sprzedaży kawy J. były znacznej wartości i wystąpiły po raz pierwszy w działalności gospodarczej Skarżącego (Skarżący dokonywał sprzedaży i zakupu owoców i warzyw): - nie zawierał żadnych umów na piśmie zarówno z podmiotami, od których kupił kawę jak i nabywcami tej kawy, a w przypadku jednej umowy przedstawionej przez I. (odbiorca kawy) stwierdził, że takiej umowy nie zawierał, pieczątka na umowie wygląda jak jego pieczątka, ale podpis nie jest jego podpisem; - wszystkie czynności związane z obrotem kawą wykonywał na polecenie i w sposób wskazany przez osoby trzecie, tj. A. C. i A.G. Bez tych informacji nie wiedziałby, z kim mógłby zawrzeć transakcje; - w żadnym przypadku zakupu kawy nie interesował się transportem, nie organizował go i nie ponosił kosztów transportu kawy; - w zakresie kawy nabytej od S. sp. z o.o. (5 dostaw) nie był w miejscu magazynowania kawy nie widział jej, nie miał osobistego kontaktu z firmą S. głównym kontrahentem w zakupie kawy; - sprowadził swoją rolę w obrocie kawą jedynie do wystawienia faktur na rzecz z góry ustalonego kontrahenta. Zdaniem Skarżącego skoro dostawcy i nabywcy kawy znali się, to nie musiał się on niczym interesować. Z powyższego wynika, że Skarżący nie musiał zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność na nowym dla siebie rynku. Podmioty, które legalnie działają na rynku dążą do pozyskania nowych klientów, rynków zbytu, zwiększenia obrotów, a tym samym dochodów. Ponosząc koszty reklamy wychodzą do klienta, poszukując rynku zbytu i optymalizują swoje zyski tak by jak najwięcej zarobić na pośrednictwie, nie poszukując konkurentów. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazuje, że okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności takie elementy kwestionowanych transakcji jak: - szybkość zawieranych transakcji, - transakcje handlowe o znacznych wartościach nie były zabezpieczone umowami gwarancyjnymi czy ubezpieczeniowymi, - źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru, - bardzo szybkie płatności pomiędzy wszystkimi podmiotami w łańcuchu - zwykle towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień. Jest to możliwe w sytuacji zorganizowanego sposobu działania, nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie, - metody płatności - w transakcje zaangażowane były duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywano przelewami bankowymi (pieniądze przebywały na koncie każdego podmiotu, w tym również na rachunku Strony bardzo krótko), typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występował, - działania polegające na wydłużeniu łańcuchów dostaw, zamiast dążenia do jego skrócenia, - podejmowanie bez żadnych umów współpracy z nieznanymi sobie podmiotami, razem wzięte wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z handlu kawą. Nie trzeba znać konstrukcji oszustwa karuzelowego, by wiedzieć, iż skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej to może pochodzić z wyłudzenia VAT. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że Skarżący, już w dacie realizacji transakcji, nie zachował należytej staranności, aby uniknąć uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego, zachowanie Skarżącego wskazywało, iż mógł mieć on świadomość korzystania z usług nieuczciwych kontrahentów. Organ odwoławczy wskazał również, że Skarżący powołuje się na fakt, że dokonywał weryfikacji formalnych dokumentów potencjalnego kontrahenta (np. sprawdzenie danych w KRS) oraz, że płatności związane z transakcjami dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego. Rzecz jednak w tym, że czynności tych nie można zaliczyć do kanonu zachowań w zakresie dochowania należytej staranności, bowiem podmioty, których celem jest osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych poprzez kreowanie sytuacji mających sprawiać wrażenie legalnych, wykazują szczególną dbałość o formalne elementy "transakcji". Skarżący, oceniając wiarygodność kontrahenta i rzeczywisty charakter transakcji, nie kierował się standardami biznesowymi, z uwzględnieniem specyfiki rynku i realiów ekonomicznych, jak również doświadczeniem wynikającym z prowadzenia działalności gospodarczej. Czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego. Okoliczności sprawy, w szczególności szybki obrót przedmiotowym towarem na ustalonych warunkach, a nie ponoszenie żadnych innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ocenie organu drugiej instancji wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel, niż zysk z handlu kawą. Polskie firmy: tj. [...] sp. z o.o., R. sp. z o.o., E. sp. z o.o. wskazane jako ostateczni odbiorcy kawy od A.I., F., P. nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są dostępne pod wskazanymi adresami, nie rozliczają się z podatku od towarów i usług. Jednocześnie, żadna dostawa kawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do A. LTD (Wielka Brytania), I. (Czech), F.(Węgry) nie została potwierdzona przez właściwe administracje podatkowe, w sposób nie budzący wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie organu odwoławczego wszystkie przywołane okoliczności wskazują, iż w marcu 2015 r. nie miał miejsca rzeczywisty obrót kawą pochodzącą z nabycia dokonanego od K.S. sp. o.o. W przedmiotowej sprawie odbywało się jedynie fikcyjne fakturowe przemieszczanie towarów. Ustalenia organu dowodzą, że poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczyły w łańcuchu tworzącym okrężny obrót kawą (karuzela podatkowa), który miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wygenerować bezpośredni zwrot podatku VAT, o który wystąpił Skarżący. Zebrany materiał dowodowy w sprawie był kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, tj. że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, czy też nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (faktura dotycząca usług magazynowania). Ponadto ustalono, że Skarżący nie dokonał dostawy towarów na rzecz kontrahentów wymienionych w skarżonej decyzji. Innymi słowy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez Skarżącego w odniesieniu do obrotu kawą spełniają normy określone w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 cytowanej ustawy. Tym samym orzekanie w sprawie na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było prawidłowe i nie spowodowało naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z 26 października 2012 r. nr C 326 s. 1 i nast.) wniesiono o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy art. 168 lit. a) w związku z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasada neutralności VAT i art. 338 ust. 1 sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), w związku z brakiem w ustawie krajowej warunków, jakie musi spełnić podatnik w ramach "należytej staranności", jaką winien wskazać w stosunku do dostawców towarów i usług? 2. Jak należy interpretować w świetle przepisów art. 168 lit. a) w związku z art. 178 i art. 138 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006 112/WE pojęcie "należytej staranności zwłaszcza w sterze obowiązków podatników w zakresie sprawdzania swych kontrahentów, mając na uwadze fakt, że wszyscy podatnicy winni być traktowani w ten sam sposób? Wystąpiono też o skierowanie pytania prawnego ma podstawie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest zgodny z zasadą zaufania podatnika do organów państwa i stanowionego prawa, tj. z art. 2 Konstytucji RP? Skarżący wnosi, aby podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego oraz prawnego. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż Skarżący ujął w urządzeniach księgowych faktury nieodzwierciedlające faktycznych transakcji, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust.1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167, art. 168 w związku z art. 178 i art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, - rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 120, art. 121 § 1 art. 127 O.p.; - obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 2a, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181 i art. 191 w związku z art. 122, art. 193 § 1 i 2, art. 197 § 1, art. 210 § 4 O.p.; - naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, tj. art. 2, art. 20, art. 22 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. 2.3. W piśmie procesowym z 28 stycznia 2018 r. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym: - rażącą obrazę przepisów Konstytucji tj. art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 2, art. 42 ust. 1, art. 64, art. 83 i art. 217; - obrazę art. 54 § 2 P.p.s.a., - obrazę Rekomendacji R(80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy z 11 marca 1980 r., Rekomendacji CM92007)7 Komitetu Ministrów Rady Europy z 20 lipca 2007 r. – prawo do dobrej administracji, art. 7 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (Rezolucja Parlamentu Europejskiego z 6 września 2001 r. oraz art. 1 protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, - rażące lekceważenie orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni przepisów dyrektyw unijnych, zwłaszcza prawa do odliczenia podatku naliczonego i neutralności podatku VAT oraz wyroku ETPCz z 14 marca 2018 r. w sprawie 68039/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez dostawcę towaru (kawa J.) wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie karuzeli podatkowej. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez dostawcę towaru (kawa J.) wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie karuzeli podatkowej. 6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych. 6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. 6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484. 8.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. 8.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. 8.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. 9.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT. 9.2. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. 9.3. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. 9.4. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). 9.5. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. 10.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 10.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. 11. 1. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do istnienia lub nieistnienia towaru. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że Skarżący otrzymał towar i go dalej odsprzedał. Towar (kawa J.) niewątpliwie fizycznie istniał. Organ nie kwestionują również samego faktu wystawienia faktury czy dokonywania płatności. Skarżący dokonuje takiej interpretacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji (w szczególności na stronach 32-35), aby wykazać, że organy kwestionują, wbrew licznym dowodom, istnienie fizyczne towaru. Skarżący posługując się cytatami z uzasadnienia decyzji próbuje tym samym narzucić tezy i narrację dowodową zmierzającą do wykazania, że organ nieudolnie próbuje zakwestionować istnienie towaru, a tym samym zmierza do podważenia fundamentów wywodu organu. Skarżący zdaje się rozumieć fakturę "pustą" tylko sensu stricto, czyli taką, w której przedmiotem fakturowania są towary fizycznie nieistniejące, lub usługi (zwykle niematerialne), które nie zostały wykonane. Z tego Skarżący wyciąga wniosek, że zakwestionowane faktury nie mogą być "pustymi", skoro towar istniał. Zdaniem Skarżącego istnienie towaru dowodzi tego, że towar musiał zostać kupiony, a skoro istnieją faktury odpowiadające specyfice posiadanego asortymentu to znaczy, że te faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. 11.2. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA). 11.3. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącego. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżący ma towar. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że ten konkretny towar Skarżącemu sprzedał nikt inny, jak tylko wystawca faktury. 11.4. Skarżący próbuje wykazać sprzeczności i niekonsekwencje zaskarżonej decyzji w kwestii istnienia towaru, uznając je za fundamentalne dla obalenia wniosków dowodowych organu. Narracja skargi nie znajduje jednak oparcia w treści zaskarżonej decyzji. Sąd nie znajduje w zaskarżonej decyzji rzekomych sprzeczności opisywanych w skardze co do istnienia towaru. Z treści zaskarżonej decyzji nie można wyczytać tezy organu, że Skarżący nigdy nie posiadał kawy J. Organ natomiast wywodzi, że do Skarżącego trafiał towar od innych osób lub podmiotów niż wystawcy faktur, a Skarżący nie próbował ustalić źródła pochodzenia tego towaru, bezkrytycznie przyjmując, że osoba figurująca na fakturze jest jego ostatnim (przed Skarżącym) właścicielem. Zaskarżona decyzja zawiera stwierdzenia organu dotyczące tego, że sporne faktury "nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych", "nie miał miejsca rzeczywisty obrót kawą pochodzącą z nabycia dokonanego od K.S. sp. z o.o.", "ze zgromadzonych w sprawie dowodów bezspornie wynika, iż pomiędzy Podatnikiem a Jego kontrahentami nie miała miejsca rzeczywista dostawa towarów" itp. szeroko cytowane na stronie 33 i 34 skargi. Zdaniem organu (strona 37): "Wszystkie przywołane wyżej okoliczności wskazują, iż w marcu 2015 r. nie miał miejsca rzeczywisty obrót kawą pochodzącą z nabycia dokonanego od K.S. sp. o.o. W przedmiotowej sprawie odbywało się jedynie fikcyjne fakturowe przemieszczanie towarów. Ustalenia organu dowodzą, że poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczyły w łańcuchu tworzącym okrężny obrót kawą (karuzela podatkowa), który miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wygenerować bezpośredni zwrot podatku VAT, o który wystąpił Podatnik". Skarżący w swej interpretacji uzasadnienia kładzie nacisk na frazy "nie miał miejsca rzeczywisty obrót kawą" próbując narzucać tezę, rzekomo forsowaną bezpodstawnie przez organ, że towar w ogóle nie istniał. W ocenie Sądu z tych stwierdzeń nie można jednak wywodzić, jak to czyni Skarżący, że organ neguje materialne istnienie towaru. Te stwierdzenia organu należy rozumieć jako wykazanie, że nie było transakcji sprzedaży rzeczy między podmiotem figurującym jako wystawca faktury a Skarżącym. Skarżący winien brać pod uwagę całość wywodów organu tj, "nie miał miejsca rzeczywisty obrót kawą pochodzącą z nabycia dokonanego od K.S. sp. o.o.", a więc brać pod uwagę drugi człon zdania wskazujący, że fikcyjność, nierzeczywistość zdarzeń gospodarczych jest ufundowana na tym, że nie doszło do nabycia do wystawców faktur, a nie to, że nie doszło do nabycia w ogóle. Fikcją jest czynność nabycia towaru od wystawców faktur, a nie sam towar. I z tego względu faktury nie są zgodne z rzeczywistością. Z zebranych dowodów odsłania się bowiem taki oto obraz, że wystawcy faktur nigdy nie rozporządzali towarami wskazanymi na fakturach jak właściciele, a więc nie mogli ich sprzedać ani Skarżącemu, ani nikomu innemu. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego pod względem podmiotowo - przedmiotowym, tzn. wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą tego towaru. W istocie więc wystawca faktury nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury. Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że towar trafiający do niego nie pochodzi od wystawcy faktury; kwestią świadomości oraz należytej staranności Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia. Skarżący opacznie interpretuje uzasadnienie decyzji, przypisując organowi twierdzenia w niej niepostawione, a następnie poświęca większość część skargi na wykazywanie, że owe (rzekome – zdaniem Sądu) twierdzenia organu nie mają oparcia w dowodach. 11.5. Sąd przyznaje rację organowi podatkowemu, który odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność istnienia, ładowania oraz rozładowywania towaru. Prowadzenie takiego dowodu w świetle zgromadzonych już dowodów było zbędne. Nie ma żadnych powodów, aby zakładać, że osoby zajmujące się logistyką będą znać etapy obrotu poprzedzające ofertę dla Skarżącego, a w szczególności będą wiedziały, czy to wystawcy faktur na rzecz Skarżącego ten towar jej sprzedali, czy może towar oferowany klientowi trafił do Skarżącego od jeszcze innego podmiotu. 11.6. Organ wywodzi, że Skarżący dysponował towarem, ale niepochodzącym od podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur. Z tego względu, kierując się zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego organ badał kwestię świadomości tego stanu rzeczy u Skarżącego oraz należytej staranności (dobrej wiary) w zakresie spornych faktur i swoje ustalenia przedstawił w zaskarżonej decyzji. To jest kolejny argument przeczący głównej tezie skargi, że organ jakoby twierdzi, że towar nie istnieje. Gdyby taką tezę organ rzeczywiście stawiał, to wszelkie ustalenia organu w przedmiocie świadomości oszustwa oraz należytej staranności byłby bezprzedmiotowe. 11.7. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez Skarżącego do dalszych "transakcji", ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. 12. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż wystawca faktur na rzecz Skarżącego. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Czynienie wytyków organowi, że uzasadnienie nadmiernie rozbudowuje ustalenia w zakresie poprzednich ogniw obrotu, niedotyczących bezpośrednio Skarżącego zamiast oceniać sporne transakcje per se - jest niezasadne. Organy wykazały, że wskazane podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu (S. oraz dostawcy K.A.) nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Zaznaczyć należy, że Skarżący nie prowadzi polemiki z organami w przedmiocie charakteru działalności tych podmiotów, a wręcz przyznaje prawidłowość ustaleń w tym zakresie (strona 10 skargi). Skarżący zarzuca jednak to, że decyzja jest oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do nieznanych Skarżącemu podmiotów, z którymi nie nawiązał nigdy stosunków gospodarczych i których działań nie mógł w żaden sposób zweryfikować. Skarżący twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącego z jego bezpośrednimi kontrahentami zamiast oceniać transakcje z nimi per se. Skarżący wywodzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania jego należytej staranności, która powinna być oceniana niezależnie. Wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącego, daje złudne wrażenie poprawności działania. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżący był świadomy oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach fakturowania towar lub też nie dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. I w tym zakresie nabiera znaczenia indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se. Co nie oznacza, że organy muszą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach. 13. 1. Przechodząc do oceny kwestii dobrej wiary w zakresie transakcji VAT nie można tracić z pola widzenia wiedzy o istnieniu oszustw podatkowych oraz karuzel podatkowych. Niezależnie od tego, kiedy Skarżący mógł powziąć wiedzę o tym, że kawa rozpuszczalna, a w tym konkretnie marka J. K. jest przedmiotem zainteresowania oszustów podatkowych (co akurat Sądowi jest wiadome z urzędu z racji rozstrzygania wielu spraw dotyczących karuzel podatkowych z wykorzystaniem tego konkretnego towaru) trzeba brać pod uwagę ogólną wiedzę o istnieniu oszustw podatkowych w VAT, w tym w branży spożywczej. Nie można zaprzeczyć, że w 2015 r. patologie w zakresie VAT były przedmiotem wiedzy powszechnej i ożywionej debaty publicznej. Schematy mechanizmów karuzelowych z pewnością winny być już wtedy znane, nawet z innych branż, wszystkim podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą w większym zakresie, a w szczególności tym, którzy dokonują WDT i występują w związku z tym o zwrot podatku. Jeżeli Skarżący takiej wiedzy nie miał lub zakładał, że akurat on jest wolny od ryzyka udziału w karuzeli podatkowej to może świadczyć jedynie o jego braku przezorności kupieckiej, a wręcz o lekkomyślności. Wywody skargi wskazujące na brak rozeznania Skarżącego w tej kwestii (np. na stronie 25) nie przekonują Sądu. Strona prowadząc działalność powinna zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe celem upewnienia się, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. 13.2. Organ trafnie wykazuje, co ma oparcie w dowodach, szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Podatnika w transakcjach przeprowadzonych z firmami biorącymi udział w oszukańczym procederze. Asortyment kawy J. był znacznej wartości i nowy w działalności gospodarczej podatnika (dominował handel owocami i warzywami), co wymagało większej niż zazwyczaj ostrożności w handlu tym towarem. Skarżący w okresie ok. 3 tygodni stał się wręcz potentatem w tym asortymencie obracając blisko ćwierć milionem sztuk opakowań kawy. W żadnej mierze nie można uznać, że błyskawiczne zajęcie tak znaczącej pozycji w branży jest naturalne, tym bardziej że działo się to bez jakichkolwiek aktywności marketingowych i reklamowych. Dość swobodnie podchodzono do formalizowania transakcji. Nie zawarto pisemnych umów z podmiotami, z którymi fakturowano zakup i sprzedaż kawy; w przypadku jednej umowy przedstawionej przez I.(odbiorca kawy z Czech) stwierdził, że takiej umowy nie zawierał, pieczątka na umowie wygląda jak jego pieczątka, ale podpis nie jest jego podpisem. Były to podmioty nieznane Skarżącemu. K.A. handlował głównie chemią gospodarczą. S. w czasie dokonywania spornych transakcji nie prowadziła żadnej realnej działalności gospodarczej, w istocie zajmując się jedynie wystawianiem faktur. To wskazuje, że towar, jego specyfika (opakowania nosiły napisy niemieckie), jakość i warunki magazynowania i transportu (mimo że to towar spożywczy), struktura i wielkość popytu nie interesowały Skarżącego. Nie było np. prób podziału partii towaru, szukania innych nabywców. Podmioty, które legalnie działają na rynku dążą do pozyskania nowych klientów, rynków zbytu, zwiększenia obrotów, a tym samym dochodów, prowadzą działalność marketingową, rozpoznają rynek. Ponoszą też ryzyko gospodarcze. Skarżący działał jednak na rynku idealnym. Wszystkie czynności związane z obrotem kawą wykonywał na polecenie i w sposób wskazany przez osoby trzecie, tj. A. C. i A. G. Bez tych informacji nie wiedziałby, z kim mógłby zawrzeć transakcje. Podatnik zeznał, że zamówienia miały być realizowane na takie ilości, jakie będą potrzebować odbiorcy, podaż krajowa i popyt z zagranicy (od podmiotów nieznanych Skarżącemu) zazębiały się w sposób błyskawiczny i precyzyjny co jest nienaturalnie w zwykłej działalności handlowej. Skarżący, rozporządzając znacznymi środkami finansowymi dokonywał transakcji wskazanych przez innego osoby, sprowadzając swoją rolę w obrocie kawą jedynie do wystawienia faktur na rzecz z góry ustalonego kontrahenta. Jak wskazuje w postępowaniu podatkowym - skoro dostawcy i nabywcy kawy znali się to Skarżący nie musiał się niczym interesować. Skarżący, mimo że dotyczyło to towaru spożywczego, który - jak powszechnie wiadomo - nie może być przechowywany w jakichkolwiek warunkach dla zachowania jego walorów smakowych, nie interesował się transportem, nie organizował go i nie ponosił kosztów transportu kawy. W zakresie kawy nabytej od S. sp. z. o.o. (5 dostaw) nie był w miejscu magazynowania kawy (w magazynie wystawcy faktury w G.), nie widział jej - nie miał osobistego kontaktu z władzami firmy S. , głównym kontrahentem w zakupie kawy. To wszystko wskazuje, że centralnym punktem zainteresowania Skarżącego była transakcja jako taka oraz jej synchroniczne rozliczenie w zamkniętym i z góry ustalonym łańcuchu fakturowania; towar miał drugorzędne znaczenie (stanowił jedynie nośnik VAT). Źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru (w ramach WDT). Miały miejsce bardzo szybkie płatności pomiędzy wszystkimi podmiotami w łańcuchu - zwykle towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień. Jest to możliwe w sytuacji zorganizowanego sposobu działania, nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie. Typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki, gdy Skarżący jako podmiot większy kupuje towar od podmiotu mniejszego, prawie nie występował. Podatnik przesłuchiwany w dniu 10 czerwca 2016 r. w charakterze strony (karty 267-257, tom II akt sprawy) zeznał, iż A. C.(od którego kupował wcześniej wózki widłowe) zaproponował mu spotkanie z ludźmi, którzy mogą zaproponować współpracę. Spotkanie odbyło się w siedzibie Podatnika, obecni byli m.in. A.C. i A. G. Wskazali, że mają stałych i pewnych dostawców i odbiorców. Co ważne wskazali też, że "jedynym słabym ogniwem jest brak funduszy na rozliczenia podatkowe". Skarżący otrzymał e-mailem dane S. i dane firmy z Czech, między którymi miał pośredniczyć. To z zeznań Skarżącego wynika, że cała konstrukcja "biznesowa" została zaaranżowana przez inne osoby, a jego rola została sprowadzona do jej wykonania. Treść zeznań wskazuje, że dopiero po wskazaniu tych firm Skarżący dowiedział się, że będzie pośrednikiem w handlu kawą. Okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dość wyraźnie wskazywały, że nie chodzi tu o zwyczajny handel, ale jest planowane oszustwo podatkowe. Nawet tylko przeciętnie roztropny przedsiębiorca musi w takiej sytuacji zadać sobie pytanie, z kim ma do czynienia - z uczciwymi przedsiębiorcami, czy z podmiotami pozorującymi działalność i funkcjonującymi oraz udających jedynie handlowanie, poza mechanizmami rynkowymi. W realiach sprawy było wystarczająco dużo oznak oszustwa podatkowego, że nie można było ich nie dostrzec, nawet będąc lekkomyślnym. Logika i doświadczenie życiowe doprowadziła organy do trafnego wniosku, że Skarżący wiedział o oszustwie w łańcuchu nabyć i dostaw bądź zignorował informacje, które wskazywały na to oszustwo. Skarżący zasadnie podnosi, że prawo nie zabrania obracania towarem bez umowy pisemnej, działania na polecenie innych osób i przyjmowanie roli pośrednika, pozostawienia kwestii transportu towarów w gestii innych podmiotów. Prawo nie wymaga też sprawdzania towaru w magazynie kontrahenta, ani nawiązywania z nim osobistego kontaktu. Ponieważ jednak nie jest możliwe prawne uregulowanie zasad dochowania należytej staranności to należy kierować się wytycznymi wynikającymi z logiki działania przezornego i rozważnego przedsiębiorcy, który jest w stanie rozpoznać okoliczności nietypowe i niepokojące oraz sprawdzić je głębiej, po to aby ustrzec się przed uwikłaniem w oszustwo podatkowe. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego jakoby został jedynie bez swojej świadomości uwikłany w oszustwo podatkowe. Fakty – w tym zeznania Skarżącego - wskazują, że rolę figuranta – fakturowego pośrednika w przedmiotowych łańcuchach dostaw Skarżący przyjął świadomie i działał w takim charakterze, a co najmniej świadomie tolerował taki stan rzeczy. Skarżący podnosi, że brak jest dowodu wprost wskazującego, że wiedział o oszukańczym procederze. Wnioski jakie wyciąga organ wynikają jednak z całokształtu zebranych dowodów i ich logicznej oceny a nie tylko z jednego dowodu, wprost obciążającego Skarżącego. Skarżący próbuje wykazać (strona 22 skargi), że nie posiada cech charakterystycznych brokera w karuzelach podatkowych, bo posiada majątek pozwalający na wykonywanie działalności, posiada specjalistyczną wiedzę dotyczącej handlu, w tym w handlu zagranicznym, deklaruje i wpłaca spore należności podatkowe do budżetu. Umyka mu jednak, że te właśnie cechy stanowią wręcz modelowe kryteria ustawienia podmiotu w roli brokera w oszustwie podatkowym, bo takie cechy mogą osłabić czujność organów podatkowych i skutkować dokonaniem żądanego zwrotu podatku. Na stronie 26 skargi Skarżący sam sobie odpowiada, dlaczego firma S. poszukiwała do współpracy większego podmiotu, który mógłby dokonywać WDT - nie było jej stać na to by czekać miesiącami na zwroty dokonywane w ramach WDT. To oczekiwanie "miesiącami" byłoby spowodowane bardzo prawdopodobną, w przypadku S. , weryfikacją przez organy podatkowe zasadności zwrotu, o czym wiedział S. i musiał wiedzieć Skarżący jako przedsiębiorca doświadczony w handlu zagranicznym. Tylko zaangażowanie do roli brokera podmiotu mającego długą historię biznesową i mogącego wzbudzać zaufanie fiskusa (Skarżącego) dawało szanse na sfinalizowanie oszustwa karuzelowego i uzyskanie zwrotu podatku. 13.3. W ustalonym stanie faktycznym sprawy to, że Skarżący dokonywał weryfikacji formalnej dokumentów potencjalnego kontrahenta (np. sprawdzenie danych w KRS, CEiDG, sprawdzenie statusu podatnika VAT) oraz, że płatności związane z transakcjami dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego nie wystarcza do przypisania działania w dobrej wierze. Podatnik wiedział tylko tyle, że podmioty wystawiające na niego faktury formalnie istnieją. Nie widział nic o ich działalności, rzetelności i wiarygodności. Nie ma dowodów, że te kwestie Skarżącego interesowały. Przyznać należy rację organowi, że tych powierzchownych czynności weryfikacyjnych, jakie Skarżący dokonał nie można kwalifikować jako spełniających wymogi dochowania należytej staranności w świetle opisanych okoliczności transakcji. Podmioty, których celem jest osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych poprzez kreowanie sytuacji mających sprawiać wrażenie legalnych, wykazują zwykle szczególną dbałość o formalne elementy "transakcji". 14. Obraz oszustwa podatkowego dopełnia to, że rzekomi zagraniczni nabywcy Skarżącego nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są dostępni pod wskazanymi adresami, nie rozliczają się z podatku od towarów i usług. Nie ma przekonujących dowodów, że kawa została dostarczona do A. LTD (Wielka Brytania), I. (Czechy) i F.(Węgry) i trafiła na rynek detaliczny w tych krajach lub została dalej odsprzedana. Organ trafnie wywodzi, że w istocie dostawy zostały skierowane do firm zajmujących się magazynowaniem towarów i stamtąd wróciły do polskich podmiotów. Co do A.LTD - administracja brytyjska najpierw potwierdziła, że spółka jak i transakcje są wiarygodne, po czym nie udzieliła uzupełniającej odpowiedzi, a w konsekwencji A. LTD została przymusowo wyrejestrowana z dniem 3 grudnia 2015 r. Nie ma jednak dowodu, że ten podmiot otrzymał towar od Skarżącego. Administracja czeska wskazała, iż I. jest przedmiotem zainteresowania słowackiej i polskiej administracji podatkowej w związku z oszustwem karuzelowym. Z tego względu nie można dawać wiary twierdzeniom, dyrektora tej firmy J.S., który oświadczył, iż sam osobiście dokonał odbioru kawy (dwie dostawy) w magazynie Podatnika. Tym bardziej, że z zebranego materiału wynika, iż tylko jedna dostawa kawy (ta od K.A.) miała się znajdować w magazynie w O. Administracja węgierska wskazała, iż F. jest podatnikiem wysokiego ryzyka, a transakcji ze Skarżącym nie potwierdzono. Ponadto jak wynika z pisma z dnia 13 kwietnia 2017 r. Prokuratury Regionalnej w S. jej przedstawiciel, M. S. jest podejrzany o kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą. 15.1. Organ zasadnie stwierdza, że wykonywanie spornych transakcji nastąpiło w ramach transakcji karuzelowych, a Skarżący był tego świadomy lub co najmniej nie dochował należytej staranności. Sąd zgadza się z oceną organu, że w realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167, art. 168 w zw. z art, 178 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE są niezasadne. 15.2. Prawidłowo organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. odnośnie do faktury wystawionej przez S. sp. z. o.o. za usługę magazynowania. W świetle ustalonego stanu faktycznego zakup ww. usługi nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie przeprowadzone transakcje nie nosiły znamion rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, a służyły jedynie do osiągnięcia zysku kosztem niezapłacenia podatku VAT przez "znikających podatników". Zatem związane z przedmiotowymi transakcjami obrotu kawą usługi magazynowania również nie mają charakteru rzeczywistego, a faktury VAT dokumentujące tę usługę nie stanowią dla Strony podstawy do rozliczenia podatku naliczonego. 15.3. Zarzuty naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego są chybione. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości. Mimo wniosku Skarżącej formułowanego w skardze Sąd nie dostrzega potrzeby występowania z pytaniem prejudycjalnym do TSUE oraz potrzeby zwracania się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Zastosowane przez organ podatkowy przepisy są obudowane licznym orzecznictwem krajowym i unijnym, które Skarżący zna, obszernie je powołując skargę. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organ lekceważy dorobek orzeczniczy TSUE i płynący z nich europejski standard postępowania organów skarbowych w sprawach oceny odpowiedzialności podmiotu w sytuacji stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT u jego kontrahentów. Organ korzysta z tego samego dorobku orzeczniczego, który Skarżący przywołuje, ale wyciąga inne wnioski z zebranych dowodów. Nie można zgodzić się twierdzeniem Skarżącego, że wymogi dotyczące dochowania należytej staranności nie mają dostatecznego umocowania prawnego. Orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych opiera się przecież na regulacjach Dyrektywy 112, a wcześniej Szóstej Dyrektywy; w zakresie krajowym koncepcja dobrej wiary znajduje oparcie w regulacjach Kodeksu Cywilnego i ukształtowanym na jego bazie orzecznictwie Sądu Najwyższego. Z tego względu nie można tu skutecznie wywodzić istnienia luki prawnej wymagającej interwencji ustawodawczej. Sąd nie dostrzega, aby w niniejszej sprawie została naruszona konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikająca z art. 2, art. 20, art. 22 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Judykatura w przedmiocie należytej staranności jest oparta na przepisach prawa wspólnotowego oraz jest dostatecznie precyzyjna, a zarzucane rzekome rozbieżności są wynikiem rozmaitości stanów faktycznych, na których tle występowały rozstrzygane problemy prawne. Nie ma w niniejszej sprawie problemów prawnych wymagających angażowania Trybunału Sprawiedliwości UE lub Trybunału Konstytucyjnego. Jest rozbieżność między Skarżącym oraz organem co do oceny dowodów, ale tego problemu wskazane Trybunały, z uwagi na swoje kompetencje i zdania, rozstrzygnąć i tak by nie mogły. Jest to zadanie organu podatkowego i sądów administracyjnych. 16.1. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. 16. 2. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA). 16.3. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego, a co najmniej nie zachował należytej staranności dokonując spornych transakcji. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Zarzucana organom tendencyjność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych wobec S. , z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. To że ogół zachowania innych wielu osób i firm, w tym Skarżącego, wpisuje się w model oszustwa opisanego w zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Skarżący prowadzi polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami argumentacji i wywodów organu zawartych w zaskarżonej decyzji, ale jednocześnie (co jest rdzeniem sporu) nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach. 16.4. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 123 § 1 i art. 124 O.p.) oraz przepisów procesowych tj. art. 180, art. 181, art. 191, art. 193 § 1 i 2, art. 197 § 1 O.p., a także art. 2a O.p; rozpatrywanych samodzielnie oraz w związku z innymi przepisami. Niezasadnym jest też zarzut rażącej obrazy przepisów Konstytucji RP, tj.: art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 2, art. 42 ust. 1, art. 64, art. 83 i art. 217 oraz naruszenia Rekomendacji R(80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy z 11 marca 1980 r., Rekomendacji CM/Rec (2007)7 Komitetu Ministrów Rady Europy z 20 lipca 2007 r. - prawo do dobrej administracji, art. 7 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (Rezolucja Parlamentu Europejskiego z 6 września 2001 r. oraz art. 1 protokółu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka), a także tez płynących z wyroku ETPCz z 14 czerwca 2018 r. w sprawie 68039/14. 17. 1. Uszczegóławiając negatywną dla Skarżącego ocenę podnoszonych zarzutów procesowych należy wskazać, że nie jest tak, że organ odwoławczy kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z. o.o. oparł się wyłącznie na treści wydanej przez Naczelnika [...]sp. z o.o. Urzędu Skarbowego w W. na rzecz tej spółki decyzji z [...] maja 2016 r. określającej kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. Dowody zebrane w postępowaniu wobec S. stanowiły jeden z dowodów w niniejszej sprawie. Inne dowody są spójne z ustaleniami płynącymi z tej decyzji, więc organy nie mogły jej ignorować. Wydanie decyzji wymiarowej dla S. , sam w sobie, nie przesądza o rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. 17.2. W kwestii ustaleń organów podatkowych wobec K. A. trzeba w pierwszej kolejności zaznaczyć, że protokół kontroli wobec tej osoby znajduje się w aktach administracyjnych przekazanych przez organ (tom. IA, karty 49-32). Tak jak wyżej wskazana decyzja wobec S. , tak też brak analogicznej decyzji wobec K.A. nie może wpływać na wynik niniejszej sprawy. Jak ustaliły organy dopiero na jeden dzień przed sprzedażą kawy Skarżącemu przez K.A. (tj. 5 marca 2015 r.) ruszył mechanizm fakturowania partii kawy; kawa była fakturowana w dniu 4 marca 2015 r na J. przez G. Sp. z .o.o. Właśnie wobec G. organy określiły zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 18. 1. Organ odwoławczy prawidłowo odpiera zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w związku z odmową przeprowadzenia dowodów z wystąpienia do Prokuratury Regionalnej w S. z wnioskiem o wgląd w akta sprawy [...] tj. zapoznanie się z tymi aktami i sporządzenie odpisów lub kopii tych akt. Jedynym z podejrzanych, jako kierujący grupą przestępczą jest M.S., prowadzący firmę F. Prokuratura Regionalna w S. nie zajmuje się jednak ustalaniem zobowiązań podatkowych Strony, nie bada należytej staranności Strony dokonującej transakcji zakupu kawy J. i jej dalszej sprzedaży WDT. Sprawą prawa do odliczenia podatku naliczonego zajmuje się organ podatkowy, a nie organy ścigania. Tak więc ustaleń dowodowych dokonanych w prowadzonym śledztwie, które nie jest jeszcze zakończone, nie można traktować jako przesądzających o wyniku sprawy podatkowej. Sąd zgadza się z tą argumentacją organu, że celem postępowania podatkowego w tej sprawie jest ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie ustalanie, kto był organizatorem oszustwa i odpowiadał za zorganizowanie procederu karuzeli podatkowej. Sprawę podatkową można rozstrzygnąć nawet przed ustaleniem tego organizatora, jeżeli do takiego ustalenia w ogóle dojdzie. 18.2. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów O.p. w związku z odmową przeprowadzenia dowodów z wystąpie J.S, który w okresie objętym postępowaniem podatkowym pełnił w spółce I. s.r.o. funkcję Dyrektora Wykonawczego, a jednocześnie w dniu 6 marca 2015 r. uczestniczył w odbiorze kawy z magazynu Strony w O. Tenże potwierdza wersję Strony, że kupił od niego kawę. Ponowne słuchanie świadka nie ma celu. Nie można oczekiwać, że zezna inaczej. Jego zeznania nie wytrzymują jednak konfrontacji z innymi dowodami. Dalsza sprzedaży kawy przez I. s.r.o. nastąpiła na rzecz innych podmiotów uznawanych za nierzetelne (P. i R. sp. z o.o.) i kawa wróciła do Polski. Przede wszystkim jednak, zeznania J. S. w żadnej mierze nie pozwalają wyjaśnić okoliczności nabycia towaru przez Skarżącego od S. oraz K.A. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogło mieć wpływu na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, który jest dostatecznie wyjaśniony, aby sprawę rozstrzygać. Z pewnością natomiast przyczyniłoby się do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. 18.3. Cechą wspólną stanów faktycznych związanych z oszustwami podatkowymi typu karuzelowego jest multiplikacja formalnych ogniw obrotu (temu służy buforowanie przez inne podmioty kluczowej transakcji tj. skutkującej zwrotem podatku), pozorowanie formalnej poprawności dokumentacji, szybkość transakcji i płatności za towary. Celem tych działań jest stworzenie perspektyw na komplikację postępowania podatkowego i stworzenie, przez kreatorów lub uczestników oszustwa, w zasadzie nieograniczonych możliwości fragmentaryzacji ustaleń dowodowych i zgłaszania wniosków dowodowych. W tego typu sprawach dominują wnioski o przeprowadzanie osobowych środków dowodowych, z uwagi na mnogość osób, które w różny sposób odegrały rolę w oszukańczym schemacie oraz trudność przeprowadzenia tego typu dowodów związaną często z brakiem kontaktu ze świadkiem albo zatarciem się w jego pamięci istotnych dla sprawy zdarzeń. Treść odwołania i zarzutów skargi powyższe wywody potwierdza. Skarżący z pewnością musi zakładać, że kolejne wnioski dowodowe nie doprowadzą do odmiennego niż dotychczas ustalenia kluczowych w sprawie faktów. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Tego zaś Skarżący wykazać nie potrafi. 19. 1. Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 O.p. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych sporną fakturą na rzecz Skarżącego, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Ocena dowodów różni się do wniosków, jakie wyprowadza z nich Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. 19.2. W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Idąc za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 marca 2014 r., I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., II FSK 2085/14) "Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd". Zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. jest chybiony. Nie można uznać, że decyzja jest nieczytelna i chaotyczna. Zarzuty odwołania sformułowane w 31 punktach opierających się w większości na tych samych podstawach prawnych występujących w różnych konfiguracjach. Organ nie musi odnosić się do każdego z zarzutów odrębnie. Może przedstawić uzasadnienie grupując pewne wątki i powiązane z nimi zarzuty, tak jak to uczyniono. 20. Zdaniem Sądu odpowiedź organu na skargę w wystarczającym stopniu spełnia wymogi art. 54 § 2 P.p.s.a. Odpowiedź na skargę jest pismem procesowym w rozumieniu art. 45 P.p.s.a., a zatem powinna spełniać warunki formalne określone w art. 46 P.p.s.a. Ten przepis nie określa, jaką treść ma zawierać odpowiedź na skargę. Z istoty tego pisma wynika jednak, że powinna ona wyrażać stanowisko organu wobec zarzutów i wniosków skargi. W ocenie Sądu dopuszczalne jest przedstawienie stanowiska organu przez grupowanie zarzutów skargi i replikowanie odnośnie do poszczególnych wątków sporu. W ocenie Sądu, z powyższego przepisu nie wynika, że organ jest zobligowany do odnoszenia się do każdego zarzutów odrębnie. W realiach tej sprawy jest to tym bardziej uzasadnione tym, że zasadnicza oś sporu przenosi się z postępowania odwoławczego, a organ wyczerpująco odniósł się do zarzutów odwołania. Nie można wymagać od organu, aby kreował inną argumentację niż tę, którą zawarł już w uzasadnieniu decyzji, skoro tę argumentację podtrzymuje. Odpowiedź na skargę nie służy też uzupełnianiu uzasadnienia decyzji. 21. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 21.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.