II FSK 2976/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1050/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.446.2017.4.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1050/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 5 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok Sądu pierwszej instancji i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia. nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej strona zarzuciła Sądowi naruszenie, na podstawie: I/ art. 174 pkt 1 p.p.s.a., prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 41 ust., art. 42 ust. 1 i 2, art. 42a) ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r, poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez twierdzenie, że pokrywanie kosztów udziałów lekarzy w kongresach medycznych w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia PIT-8C z tego tytułu. II/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii podnoszonych przez nią jako istotne, a przede wszystkim całkowite przemilczenie okoliczności świadczących o tym, że pokrywa ona koszty udziału lekarzy w kongresach w swoim interesie oraz w celu zwiększenia sprzedaży leków przez spółki z tej samej Grupy, a nie w celu wykonania nieodpłatnych świadczeń dla lekarzy; 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., polegającą na oddaleniu skargi na interpretację wydaną wskutek dopuszczenia się błędu wykładni prawa materialnego przez organ, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli sądowej nad organami. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w powyższym zakresie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wg obowiązujących przepisów, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS uznając podniesione zarzuty za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. W rozpatrywanym przypadku – z uwagi na brak okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności postępowania, w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a. – kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w ramach podstaw kasacyjnych. W konsekwencji związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej winna ona zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną. Brak uzasadnienia sformułowanego zarzutu kasacyjnego, a więc i argumentacji mającej wykazywać zasadność tego zarzutu, stanowi przy tym istotną wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej, która nie może być usunięta przez sąd kasacyjny w drodze domysłów, zarzut naruszenia których przepisów strona miała na myśli i na czym to naruszenie to mogło polegać. Rozpoznając sprawę z uwzględnieniem powyższych reguł postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim, w pierwszej kolejności należało poddać ocenie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem jego zasadność wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości. Przepis ten formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały istotne znaczenie dla sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, jeżeli z uzasadnienia wyroku nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku określonych zarzutów lub wniosków, konieczne jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym. Ponadto konieczne jest wykazanie wpływu zarzucanych braków uzasadnienia wyroku na wynik sprawy, tzn. wykazanie, że gdyby sąd pierwszej instancji nie pominął tych zarzutów i wniosków w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia kontrolę instancyjną wydanego wyroku. Analiza jego treści dowodzi, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej i argumentacji powołanej na ich poparcie, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę obszernie i przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pominięto żadnych istotnych okoliczności i argumentów, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Sąd akceptując ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej interpretacji oraz ich ocenę prawną, obszernie uzasadnił przyjęte przez siebie stanowisko. Wyrażona przez ten Sąd ocena była kompleksowa oraz spójna. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W kwestii pozostałych zarzutów, nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - pkt I.1. osnowy skargi kasacyjnej - który strona upatrywała w błędnej wykładni art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 41 ust., art. 42 ust. 1 i 2 art. 42a) ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazano powyżej, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność, w przypadku zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego czytelnego wykazania, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia powołanych przepisów oraz jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. W przypadku wniesionego środka zaskarżenia sformułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest nieprecyzyjne. W motywach, ani nie odniesiono się wprost do każdego z tych przepisów, ani też uzasadnienie nie zawiera jakiejkolwiek ich analizy prawnej. Podkreślić bowiem trzeba, że zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd pierwszej instancji. Wymagał więc od kasatora wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Powyższemu wymogowi skarga kasacyjna nie sprostała. Nadto, art. 41 u.p.d.o.f. został powołany w sposób nieprecyzyjny – brak dokładnego wskazania jednostki redakcyjnej, do naruszenia której miało dojść. Niezależnie od powyższych rozważań przypomnieć należy, że spór w sprawie wiązał się z kwestią uznania przez WSA - wbrew przekonywaniu Spółki - za poprawną interpretacji wydanej na jej wniosek, w której organ stanął na stanowisku, że wartość ponoszonych przez Skarżącą wydatków (z tytułu pokrywania przez nią kosztów organizacji konferencji medycznych w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia i cateringu, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu) stanowi dla lekarza biorącego udział w takiej konferencji przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., i który nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Zatem, Spółka jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania ich lekarzom oraz właściwym organom podatkowym. Strona kontrargumentując powyższy pogląd przekonywała, że ww. wydatki które ponosi w związku z organizacją kongresów ponoszone są wyłącznie w jej interesie, przede wszystkim z myślą o swoich korzyściach, a nie z myślą o korzyściach lekarzy. Pokrywa je w celu prezentacji reklamowanych przez siebie produktów, ich zastosowań, sposobów używania, etc. osobom, które w dużym stopniu mają wpływ na zakup tych towarów przez klientów spółki [przykładowo szpitale] i z tych przyczyn to ona jest bardziej zainteresowana udziałem lekarza w szkoleniu lub kongresie niż na odwrót. Według niej, gdy organizuje kongres i zaprasza na nie lekarzy w celu zaprezentowania reklamowanych przez siebie produktów, lub też pokrywa koszty udziału lekarza w kongresie, na którym prezentowane będą między innymi produkty reklamowane przez Spółkę – to nie można uznać, że jest to organizowane w interesie lekarzy. Organ przeciwne stanowisko uzasadniał tym, że w powyższym zakresie mamy do czynienia z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz uczestniczących w organizowanych przez Skarżącą kongresach lekarzy, bowiem ponoszone w związku z udziałem w tych kongresach świadczenia [opłacenie hotelu, wyżywienia i cateringu, kosztów wynajmu sali, kosztów prelegenta, kosztów podróży] stanowią świadczenia ponoszone w interesie lekarzy. Sąd pierwszej instancji zaaprobował punkt widzenia DKIS. Sformułowane wnioski poprzedził wieloaspektową kontrolą objętej skargą interpretacji. Jego stanowisko to rzetelna, kompleksowa, przeprowadzona we wzajemnej konfrontacji stanu sprawy, argumentów stron, obowiązujących norm prawnych oraz poglądów orzecznictwa analiza. Skład Sądu kasacyjnego rozpatrujący niniejszą sprawę podziela przedstawioną przez WSA ocenę spornego zagadnienia prawnego. Słusznie bowiem WSA uwypuklił te elementy opisanego przez samą Spółkę zdarzenia przyszłego, które bez wątpienia dowodzą, że ograniczenie ich znaczenia wyłącznie do perspektywy jedynej korzyści Skarżącej jako przedsiębiorcy, którego źródłem przychodów jest świadczenie usług reklamowych na rzecz powiązanej spółki z Grupy, której to adresatami reklamy są lekarze – jest w żaden sposób nieuprawnione. Nie może bowiem z pola widzenia schodzić to, że w treści wniosku wskazano, że lekarze udający się na sporne kongresy poznają produkty lecznicze i wyroby medyczne spółki z Grupy objęte ofertą reklamy, poszerzają wiedzę z zakresu medycyny i farmakologii. Nie sposób nie zgodzić się z Sądem, że tym przysporzeniem dla lekarzy będzie wiedza. To zasób o wymiernej wartości. Bez wątpienia, przy wykonywaniu takich zawodów jak medyczne liczą się wszelkie formy szkoleń i doskonalenia zawodowego. To czynniki, które decydują nie tylko o wartości zawodowej lekarza, ale i niejednokrotnie dookreślają jego karierę zawodową. Powyższe uwagi wpisują się w kolejną informację wynikającą z wniosku – mianowicie to, że udział w niektórych kongresach umożliwia lekarzom realizację - właśnie - spoczywającego na nich obowiązku doskonalenia zawodowego. Wynika on z art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty [Dz. U. z 2018 r., poz. 617 ze zm.]. Z przedstawionych przez WSA rozważań wspartych analizą przepisów ww. ustawy – art. 18 ust 1, ust. 1a, ust. 2 oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (§ 2 ust. 1, § 2 ust. 2, ust. 3, § 4 ust. 1, § 5, § 8 ust. 1, ust. 3) wynika wprost, że możliwość uzyskania – w ramach niektórych kongresów organizowanych przez Skarżącą – punktów edukacyjnych w rozumieniu art. 18 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, stanowi realizację obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza. Tym samym, ewidentnie stanowi korzyść dla lekarza, który na taki kongres, pozwalający uzyskać punkty edukacyjne, się udał. Inną kwestią na którą zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę jest wskazanie we wniosku, że akces w kongresach organizowanych przez Skarżącą zgłaszają lekarze. Dla lekarza uczestnictwo w Kongresie medycznym jest bezpłatne. Spółka ponosi koszty dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia lekarza podczas Kongresu medycznego oraz koszty podróży powrotnej i analogiczne koszty dotyczące wykładowców [oraz honoraria wykładowców]. Przykładowo, wydatki te mogą obejmować: wynajęcie pokoju hotelowego bez wyżywienia lub z wyżywieniem, nabycie usług restauracyjnych lub cateringowych, zwrot kosztów podróży. Ww. warunki udziału lekarzy w kongresach opisane są w umowach sponsoringowych, zawieranych między Spółką a lekarzami uczestniczącymi w danym kongresie. Niemniej zaznaczyła ona również, że niekiedy nie zawiera umów sponsoringowych, lecz przyjmuje zgłoszenia od lekarzy, którzy zechcą uczestniczyć w kongresie, a którzy odpowiadają na ogłoszenie/zaproszenie, wskazujące również o ww. warunkach uczestnictwa, możliwości zdobycia punktów zawodowych. W świetle powyższych informacji, trafna była konstatacja Sądu, że udział w kongresie należy do decyzji danego lekarza, który – kierując się własnym bilansem korzyści z takiego udziału – podejmuje decyzję co do uczestnictwa w organizowanym przez Stronę kongresie. Trudno uznać za racjonalny wywód Skarżącej, że udział danego lekarza w kongresie i jego decyzja o zgłoszeniu się na niego jest podyktowana jedynie zamiarem realizacji korzyści dla Skarżącej, w jej wyłącznym interesie. Akceptując stanowisko skarżącej należałoby jednocześnie przyjąć, że z niewiadomych, ale i trudno wytłumaczalnych przyczyn taki lekarz, choć nie uzyskując w związku z uczestnictwem w kongresie organizowanym przez stronę jakichkolwiek profitów - mimo wszystko rezygnuje ze swoich spraw zawodowych, prywatnych, i decyduje się poświęcić swój czas na rzecz udziału w przedsięwzięciu Skarżącej, dla jej wyłącznej korzyści. Założenie to jest nielogiczne, kłóci się z zasadami życiowej logiki. Przedstawione powyżej elementy przekonują z całą pewnością, że ponoszone przez Skarżącą wydatki nie są ponoszone wyłącznie w jej interesie, lecz także w interesie lekarzy. To zaś stanowi o prawidłowości przeprowadzonej przez organ analizy i na tym tle sformułowanych wniosków. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko WSA wywiedzione w odniesieniu do tych argumentów strony, których podstawą był wyrok TK z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Jak Sąd wykazał i z czym się należy w pełni zgodzić, że zakres badania zgodności przepisów u.p.d.o.f. w sprawie rozpoznawanej przez TK koncentrował się wokół świadczeń wypłacanych w związku z pozycją podmiotu dokonującego tych świadczeń jako pracodawcy wobec ich beneficjentów oraz stosunkiem pracy, na tle którego takich świadczeń dokonano. Powyższe czyniło wytyczne zawarte w tym wyroku w znacznym stopniu niemiarodajnymi dla oceny sytuacji rozważanej w tej sprawie, gdzie między Skarżącą a osobami, na rzecz których następują świadczenia [lekarze występują jako osoby trzecie wobec Strony, nie związane stosunkiem pracy ani innym do niego zbliżonym] nie istnieje relacja, w ramach której istnieje pewien wachlarz świadczeń o trudnym do rozgraniczenia charakterze. Relacji między Skarżącą a lekarzami nie towarzyszy bowiem jakikolwiek zakres świadczeń wynikających ze stosunku pracy bądź innego, gdzie trudno uchwycić, kiedy świadczenia są ponoszone w wyłącznym interesie pracodawcy, a kiedy już korzyść przesunięta jest na pracownika. Lektura tego wyroku wskazuje, że prezentuje on analizowane zagadnienie wyłącznie z perspektywy relacji między pracodawcą a jej pracownikiem. Wynika to wyraźnie z zakresu badania zagadnienia przez Trybunał Konstytucyjny, jego sentencji a także uzasadnienia. Tak więc, konkluzje zawarte w orzeczeniu TK nie są adekwatne do oceny świadczeń ponoszonych na osoby trzecie wobec podmiotu, który nie jest pracodawcą osób, na rzecz których dokonuje on takich świadczeń. Prawidłowo też WSA zaakceptował odwołanie się organu w interpretacji do pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" wypracowanego w orzecznictwie. W tym względzie zwrócono uwagę na uchwały z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06, w których znaczenie tego terminu ustalono w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano, że termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, potwierdzono ww. stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Z wszystkich przedstawianych powyżej względów zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało ocenić jako chybione. Sąd, odnośnie problemu prawnego stanowiącego przedmiot sporu przedstawił prawidłowe stanowisko. Jego kompleksowej i rzeczowej merytorycznie analizy skarga kasacyjna w żaden sposób nie podważa. Jako niezasadny należało uznać naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Są to przepisy wynikowe, regulujące jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi i nie mogą być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej. Orzeczenie oddalające skargę – jak w niniejszym przypadku - nie jest skutkiem zastosowania jedynie art. 151 p.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji - przez pryzmat wzorców sądowej kontroli - i nie stwierdzając uchybień, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 p.p.s.a. Odnośnie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., należy przede wszystkim podkreślić, że podobnie jak ww. nie został on w żaden sposób uzasadniony. Niemniej, warto zauważyć, że określa on zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Co do zasady jego naruszenia nie można upatrywać w dokonaniu kontroli działania administracji publicznej, lecz w przekroczeniu przez sąd administracyjny kompetencji albo zastosowaniu środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Zatem, przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonej interpretacji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, mając na względzie przedstawione powyżej rozważania - skarga kasacyjna – nie mając usprawiedliwionych podstaw – podlegała oddaleniu - na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.