III SA/Wa 1226/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.11.2018.1.SO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. W dniu 3 stycznia 2018 r. M. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku rozpoznania w przychodach podatkowych (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) części wynagrodzenia otrzymywanego od usługobiorców, która stanowi zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest spółką prawa szwajcarskiego należącą do międzynarodowej Grupy M. (dalej: "Grupa"). Grupa prowadzi - m.in. w Polsce i w Szwajcarii - działalność gospodarczą polegającą w szczególności na produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży wyrobów cukierniczych. Na terenie Polski Spółka prowadzi działalność w formie oddziału - tj. M. (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) - Oddział w Polsce (dalej: "Oddział"). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski przez Oddział. W ramach Grupy Oddział pełni funkcję centrum serwisowego świadczącego usługi pomocnicze. W szczególności, na podstawie umowy serwisowej (Services Agreement) Oddział zajmuje się świadczeniem wybranych usług na zlecenie i rzecz spółek z Grupy (dalej: "Umowa o świadczenie usług"). Zgodnie z Umową o świadczenie usług, Spółka zobowiązana jest do świadczenia usług m.in. w zakresie: a) spraw korporacyjnych, b) zarządzania zasobami ludzkimi, c) finansów i księgowości, d) usług informatycznych/systemów IT, e) usług prawnych, f) marketingu. W zamian za usługi świadczone na podstawie Umowy o świadczenie usług, Oddział otrzymuje od usługobiorców wynagrodzenie, które jest kalkulowane w oparciu o metodę rozsądnej marży (tzw. "koszt plus") tj. otrzymywane przez Oddział wynagrodzenie jest sumą kosztów pośrednich i bezpośrednich przypisanych do świadczonych usług, w tym wszystkich kosztów personelu, podróży, najmu powierzchni i wyposażenia, wydatków na rzecz podmiotów trzecich i ogólnych kosztów, skalkulowanych zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości oraz rynkowej marży (narzutu) liczonej od łącznej kwoty poniesionych kosztów, z wyłączeniem kosztów (np. kosztów podmiotów trzecich) niegenerujących wartości dodanej. W związku z usługami wykonywanymi na podstawie Umowy o świadczenie usług, Oddział ponosi w szczególności wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów np. wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (tzw. PFRON), wydatki na reprezentację (obejmujące m.in. posiłki z partnerami biznesowymi) czy też wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, niestanowiących składników majątku Spółki w części przekraczającej limit ustalony na podstawie tzw. kilometrówki. Przedmiotowe wydatki są jednak brane pod uwagę przy kalkulacji wynagrodzenia uzyskiwanego przez Oddział od usługobiorców i w ramach ww. wynagrodzenia są one efektywnie zwracane Oddziałowi. W świetle powyższego, Wnioskodawca jest zainteresowany ustaleniem konsekwencji podatkowych związanych ze zwrotem ponoszonych przez Oddział wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że wniosek odnosi się jedynie do tych wydatków, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. np. wpłaty na PFRON, reprezentacja). Tym samym, wniosek nie dotyczy wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na mocy subiektywnej decyzji Spółki. 2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w kalkulacji dochodu Oddziału podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce należy w przychodach podatkowych ująć tę część wynagrodzenia otrzymywanego od usługobiorców, która stanowi zwrot wydatków niezaliczonych przez Oddział do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3. Zdaniem Wnioskodawcy, w kalkulacji dochodu Oddziału podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce nie należy ujmować w przychodach podatkowych tej części wynagrodzenia otrzymywanego od usługobiorców, która stanowi zwrot wydatków niezaliczonych przez Oddział do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca odwołał się do art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro na wynagrodzenie Oddziału składają się dwa komponenty, a jednym z nich jest kwota odpowiadająca tzw. bazie kosztowej, to wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowi zwrot wydatków niestanowiący przychodu podatkowego. 4. W interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS powołał się na art. 12 ust. 1 wskazując, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną. Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, DKIS wskazał, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków" wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., muszą być spełnione następujące przesłanki: wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów oraz wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. W ocenie DKIS wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę od innego podmiotu nie można uznać za zwrot wydatków. Kwota pieniężna otrzymywana przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie za świadczone na rzecz innego podmiotu usługi, a nie zwrot poniesionych wydatków. Kwota wynagrodzenia stanowi, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w całości przychód należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być traktowana jako "wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, nawet w sytuacji, gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Stąd w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a otrzymywane od usługobiorcy wynagrodzenie (w całości, włączając więc także wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. 5. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj.: art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymane od usługobiorców przez Oddział Spółki w Polsce kalkulowane metodą rozsądnej marży (tzw. koszt plus), w części, w jakiej stanowi zwrot wydatków Oddziału, które z mocy prawa nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, stanowi przychód podatkowy Spółki; 2) postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") przez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. (i) nie ustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Spółkę wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w kontekście ekonomicznego celu kalkulacji wynagrodzenia metodą rozsądnej marży (koszt plus) a jedynie arbitralne stwierdzenie, że otrzymane wynagrodzenie nie stanowi zwrotu wydatków oraz (ii) nie uwzględnienie systemowej wykładni przepisów u.p.d.o.p., co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez Organ, że zwrot wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest przychodem podatkowym, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębienia zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS; – art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego w związku z faktem, że Organ w wydanej Interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy w zbliżonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym została wydana interpretacja indywidualna z odmiennym rozstrzygnięciem, tj. korzystnym dla wnioskodawcy. 6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. 2018 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.). Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 8. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 6 a u.p.d.o.p. i ustalenie czy wynagrodzenie otrzymywane przez Oddział spółki w Polsce, w części w jakiej pokrywa wydatki niestanowiące dla oddziału kosztu podatkowego winno stanowić przychód podatkowy dla spółki. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej wydana interpretacja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymane od usługobiorców przez Oddział Spółki w Polsce kalkulowane metodą rozsądnej marży (tzw. koszt plus), w części, w jakiej stanowi zwrot wydatków Oddziału, które z mocy prawa nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, stanowi przychód podatkowy Spółki. Organ interpretacyjny przyjął natomiast, że w sprawie Skarżącej nie dochodzi do zwrotu wydatków, ponieważ Skarżąca ponosi wydatki we własnym imieniu i na własną rzecz. W ocenie organu wynagrodzenie otrzymywane od usługobiorców powinno być rozpoznawane w całości jako przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. 9. Na tle stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżąca Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu. 10. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że wbrew zarzutom naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ wydał interpretację indywidualną z wyczerpującym uzasadnieniem stanowiska, poddając analizie wszelkie regulacje prawne mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie i mogące wpływać na obowiązki podatkowe Skarżącej. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut, jakoby stanowisko organu zostało wskazane w sposób lakoniczny. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji została udzielona precyzyjna odpowiedź na pytanie Strony, a organ przedstawił własne stanowisko w sprawie w sposób czytelny i pozwalający Stronie na poprawne wypełnienie obowiązków podatkowych związanych z zaistnieniem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego, tj. mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie - art. 14b § 1 O.p. Nie jest celem interpretacji prowadzenie polemiki w zakresie wyznaczonym wnioskiem o interpretację, lecz przedstawienie syntetycznego, jasnego stanowiska organu co do wykładni przepisów prawa. Celem wydawania interpretacji prawa podatkowego jest przedstawienie urzędowej wykładni przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego działanie. Obowiązek podania przez organ interpretacyjny uzasadnienia swojego stanowiska - jeśli jest ono inne, aniżeli zapatrywanie prezentowane przez wnioskodawcę nie oznacza nakazu sporządzenia szczegółowej analizy naukowej na zadany we wniosku temat, lecz konieczność podania, czy organ uważa stanowisko wnioskodawcy za trafne, a jeśli nie, to dlaczego. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zawarł wyjaśnienie, dlaczego nie uważa stanowiska za słuszne oraz wskazał, w jaki sposób należy interpretować przepis budzący wątpliwość Skarżącej. W tym stanie rzeczy należy uznać, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 14b § 1 i § 3 oraz 14c § 1 i § 2 O.p. Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał także zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Z faktu, że organ nie wydał interpretacji indywidualnej ze stanowiskiem zgodnym z oczekiwaniami podatnika, nie można wyciągać wniosków, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, czy też postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu organ interpretacyjny wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego w uzasadnieniu wyraźnie wyszczególniając przepisy podatkowe, które były podstawą uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Wobec powyższego Sąd nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania dotyczących reguł wydawania interpretacji indywidualnej mających istotny wpływ na wynik sprawy. 11. Przechodząc do merytorycznej oceny wykładni prawa materialnego wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi "wydatek zwrócony" to ten sam. a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Powyższe stwierdzenie jest istotą problemu prawnego występującego w przedmiotowej sprawie. Takie stanowisko co do wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. znajduje potwierdzenie także w poglądach sądów administracyjnych, które Sąd przyjmuje jako własne. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1151/13: wskazano m.in., że " Stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedzającego go przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych łub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżety państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wymienia art. 16 u.p.d.o.p. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam a nie taki sam. wydatek który został poniesiony (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04, opubl. CBOSA). Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r. sygn akt II FSK 455/09 opubl. CBOSA)". Zdaniem Sądu nie można zgodzić się, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą nastąpi zwrot wydatków. Spółka pełni funkcję centrum serwisowego świadczącego usługi pomocnicze. W szczególności, Spółka zajmuje się świadczeniem wybranych usług na zlecenie i rzecz spółek z grupy podmiotów powiązanych. Świadczenie usług na rzecz innych podmiotów jest zatem przedmiotem działalności Skarżącej. W zamian za świadczone usługi Spółka otrzymuje wynagrodzenie wyliczane w oparciu o metodę koszt plus, której istotą jest wyliczanie wynagrodzenia na podstawie poniesionych kosztów oraz ustalonej marży. W ramach świadczenia usług Spółka ponosi wydatki, w tym także takie, których zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, m.in. wpłaty na PFRON, reprezentacja i inne. Spółka jest odrębnym podmiotem gospodarczym świadczącym usługi na rzecz innych podmiotów i w celu świadczenia tych usług, w związku z prowadzeniem działalności na własny rachunek, ponosi wydatki, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z tych też względów kwota otrzymywana przez spółkę polską jako jej wynagrodzenie będzie uwzględniała także rekompensatę za brak możliwości potrącenia niektórych kosztów. Rekompensata tych należności jako element składowy wynagrodzenia nie będzie stanowiła zwrotu wydatków w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Takie rozumienie kwestii zwrotu wydatków znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1657/16 wskazano wyraźnie: " W sytuacji, gdy podmiot ponosi koszty we własnym imieniu na własną rzecz, to nie można mówić o ich zwrocie z uwagi na ich uwzględnienie w bazie kosztowej na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi. (...) kwoty pieniężne otrzymane przez Spółkę od spółki zagranicznej nie mogą być uznane za zwrot wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Stanowią one bowiem wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej (...) Zauważyć również należy. że z samej umowy zawartej pomiędzy Skarżącą (...) wynika, że Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie odpowiadające sumie kosztów budżetowanych zgodnie z art. 7 niniejszej umowy za dany rok obrotowy powiększone o 5-procentową marżę". Otrzymywane wynagrodzenie nie stanowiło więc zwrotu wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4pkt 6a u.p.d.o.p.". 12. W ocenie Sądu kwota pieniężna otrzymywana przez Skarżąca od spółki zagranicznej, stanowi wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi, a nie jak twierdzi Skarżąca zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić jeszcze raz należy że określone na fakturze wynagrodzenie stanowi w całości przychód należny z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być ono traktowane w części jako "wydatek zwrócony", o którym mowa w art 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.. nawet w sytuacji gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a otrzymywane wynagrodzenie (również w części niestanowiącej kosztów podatkowych) stanowi przychód podatkowy. Odmienne stanowisko prowadziłoby do uprzywilejowania podmiotów kalkulujących wynagrodzenie za świadczone usługi metodą koszt plus marża w stosunku do podmiotów niestosujących tej metodologii kalkulacji wynagrodzenia, a ponoszących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej koszty niepodatkowe. 13. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.