III SA/Gl 1015/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi B. O., P. O., R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w całości i umorzenie postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (w dalszej części uzasadnienia określanego także mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...] oraz umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Adresatem decyzji ostatecznej była B.O., R.O. oraz P.O. (zwani dalej Stronami, Skarżącymi lub Spadkobiercami), jako spadkobiercy zmarłego K. O. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika lub Zmarłego). Z kolei, w uchylonym orzeczeniu nieostatecznym, Organ I instancji: - określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu terminie 60 dni na jego rachunek bankowy w wysokości [...] zł. oraz - określił Podatnikowi kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł. Tym samym, poza określeniem kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego obalił domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, w której Zmarły wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł., w tym [...] zł. do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w terminie 60 dni oraz [...] zł. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na wspomniane orzeczenie nieostateczne wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Ten organ, na mocy decyzji z [...] r. uchylił zaś zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Stało się tak z uwagi na uchybienia proceduralne i ich wpływ na rozstrzygnięcie. Doszło do nich, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało nieprawidłowo doręczone pracownikowi (recepcjoniście) osoby prawnej, prowadzącej działalność pod tym samym adresem, co Podatnik. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który odrzucił skargę. Stało się tak na mocy postanowienia z 18 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2400/15 (prawomocnego [...] r., a przekazanego do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach [...] r.). Przyczyną odrzucenia skargi było to, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego z uwagi na zgon Podatnika, który miał miejsce w dniu [...] r. Tym samym, nie tylko wspomniane orzeczenie ostateczne skierowano do osoby już nieżyjącej, ale i w imieniu Zmarłego wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (skargę skierował do Sądu radca prawny - syn Podatnika i zarazem jeden ze Skarżących w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym). W konsekwencji wyroku Sądu, odwołanie zostało pozostawione bez rozpatrzenia, o czym poinformowano spadkobierców Podatnika (notarialny Akt Poświadczenia Dziedziczenia został sporządzony [...] r., zaś pismo zawierające wspomnianą informację datowano na [...] r.). Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prowadził postępowanie podatkowe w stosunku do Spadkobierców jako następców prawnych zmarłego. Zakończyło się ono wydaniem decyzji z [...] r. Mocą tego rozstrzygnięcia, Organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Również ta decyzja ostateczna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W swoim wyroku z 4 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 862/17, Sąd uznał za bezsporne to, że termin biegu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. upłynął z dniem [...] r. Jednocześnie, stanął on na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ani z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ani też przez wzgląd na dyrektywę art. 70 § 7 pkt 2 tej samej ustawy. Wniesienie poprzedniej skargi do sądu administracyjnego nie wywołało bowiem efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ – jak już wcześniej wspomniano – wspomniane pismo pełnomocnik skierował do Sądu w czasie, gdy Podatnik już nie żył, a zatem nie wywołało ono żadnego skutku, a Sąd skargę odrzucił (por. art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji, nie doszło też do wznowienia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Dostrzegając te okoliczności, Sąd uchylił decyzję ostateczną, wskazując Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej konieczność zbadania, czy nie zaistniały inne okoliczności wskazujące na przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Stosując się do wytycznych Sądu, zawartych we wspomnianym wyroku, Organ II instancji, w oparciu o informacje pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalił, że w sprawie nie miało miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nastąpiło natomiast zawieszenie biegu tego terminu. Miało ono miejsce pomiędzy [...] r. (dzień śmierci Podatnika), a [...] r. (uprawomocnienie się aktu poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym, w przekonaniu Organu odwoławczego podbudowanym taką, a nie inną konstatacją zawarta w wyroku Sądu, upływ terminu przedawnienia miał miejsce [...] r. Dlatego właśnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Na wspomniane orzeczenie ostateczne wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (to już trzecia skarga w sporze o wymiar podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., dotyczący najpierw Zmarłego, a następnie jego Spadkobierców). Skarżący zakwestionowali w niej część rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Organu odwoławczego z [...] r. Ich wątpliwości nie wzbudziło uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w części dotyczącej określenia im podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnosząc swoje pismo procesowe, inicjujące postępowanie sądowoadministracyjne podali oni natomiast w wątpliwość tę część rozstrzygnięcia, która odnosi się do – jak to ujęto - określenia przez Organ I instancji zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Tym samym, zaskarżyli oni decyzję ostateczną w tym jej fragmencie, w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającą Zmarłemu wysokość zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2011 r. w niższej wysokości niż zadeklarowana przez Podatnika oraz umarzającą w tym zakresie postępowanie podatkowe. W przekonaniu Stron, rozstrzygnięcie Organu odwoławczego zapadłe w tej części stanowi obrazę art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak było podstaw do przyjęcia bezprzedmiotowości postepowania podatkowego we wskazanym zakresie. W związku z tym, wniesiono o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto, Spadkobiercy zwrócili się o zasądzenie na ich rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, według norm przepisanych. Spadkobiercy wskazali, że co do zwrotu [...] zł. (w tym [...] zł. do zwrotu bezpośredniego wraz z odsetkami za zwłokę nie powinno dojść do umorzenia postępowania podatkowego, natomiast zasadne było uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania. Jak podkreślono w skardze, decyzja powinna rozstrzygnąć kwestię zwrotu kwoty [...] zł. Składa się na nią [...] zł. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wraz z odsetkami liczonymi od 60 dni od dnia złożenia deklaracji przez Zmarłego oraz kwota [...] zł. (pierwotnie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) wraz z odsetkami od dnia śmierci, tj. od [...] r. (z uwagi na fakt, że niemożliwe jest jej przeniesienie na następny okres rozliczeniowy). W ocenie Stron, obydwie kwoty winny obecnie zostać zwrócone na ich rachunki. Uzasadniając swoje racje, Spadkobiercy wskazali, że na skutek braku doręczenia Podatnikowi – jak to ujęli – zawiadomienia o wszczęciu postępowania, nigdy się nie toczyła i nie mogła trwać wspomniana procedura podatkowa. Tym samym, w zaskarżonej decyzji nie można rozstrzygać o kwocie/kwotach do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika, obecnie na rachunki bankowe Spadkobierców. Skoro zaś (jak wskazał Organ II instancji) przedawniło się prawo do – jak wskazano w skardze – weryfikacji/zmiany samorozliczenia dokonanego przez Podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., kwotę [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę, na podstawie deklaracji VAT – 7 złożonej przez Zmarłego winien zwrócić Spadkobiercom Naczelnik Urzędu Skarbowego. Wspomniane podmioty sformułowały jeszcze jeden argument, uzasadniający ich racje. W ich ocenie stanowisko organu, że na skutek braku doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania nie było postępowania podatkowego, a co za tym idzie, nie może się ono zakończyć decyzją, mogłoby być uznane za skuteczne w sytuacji, w której sprawa zostałaby umorzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na skutek braku w ogóle postępowania w sprawie. Tymczasem Sąd – poprzednio orzekając w sprawie – dał wskazówki aby zbadać, czy co innego przerwało lub zawiesiło bieg terminu przedawnienia (co w sprawie nie miało miejsca). W ocenie Spadkobierców, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oznacza to, że postępowanie było prowadzone i mogło być prowadzone, mimo tego, iż formalnie nie było wszczęte. Skoro zaś obecnie – na skutek upływu czasu – nie można już zakwestionować samorozliczenia dokonanego przez Zmarłego, to jedynym możliwym rozstrzygnięciem jest wydanie decyzji, w której organ określi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunki Spadkobierców, w wysokości wskazanej w samorozliczeniu dokonanym przez Podatnika. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. We wspomnianym piśmie procesowym, Organ odwoławczy powołał się na znaczenie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazał on na to, że z uwagi na śmierć Podatnika przed wydaniem decyzji ostatecznej, na podstawie art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, do toczącego się postępowania podatkowego wstąpili Spadkobiercy. Ponadto, Organ II instancji wskazał, że [...] zł. (podatek do zwrotu pośredniego – do rozliczenia w kolejnych okresach) uwzględniono w rozliczeniu podatkowym Podatnika za następny miesiąc, tj. za grudzień 2011 r. Z zapatrywaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Spadkobiercy polemizowali w piśmie procesowym zatytułowanym "Ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę". W dokumencie tym Strony podtrzymały swoje dotychczasowe zarzuty i argumentację, a ponadto podkreśliły, że wstąpiły w miejsce Zmarłego do toczącego się postępowania podatkowego. Z kolei, Organ odwoławczy, odpowiadając na wspomniane pismo, podtrzymał swoje zapatrywanie. Odmienne stanowiska w sprawie strony postępowania sądowoadministracyjnego podtrzymały też podczas rozprawy, która odbyła się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym 21 lutego 2019 r. Skarżący P. O. podniósł wówczas, że nie nastąpiło – jak to ujął – przedawnienie samorozliczenia podatku, dokonanego przez Podatnika. W związku z tym, stanowisko organu klasyfikuje on jako nadużycie władzy. Natomiast drugi ze Skarżących – R. O. wskazał, że skoro organ błędnie wszczął postępowanie, to nie może mieć miejsca przedawnienie co do zwrotu podatku, a zatem konieczne było merytoryczne orzekanie w sprawie. Z kolei, pełnomocnik Organu odwoławczego podniósł, że Skarżącym przysługiwały środki prawne na bezczynność organu, a ponadto zwrócił uwagę na to, że art. 70 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Z tezą o możliwości korzystania ze środków prawnych na bezczynność organu polemizował Skarżący – R. O. Podkreślił on, że Stronom nie przysługiwały żadne środki prawne, ponieważ postępowanie podatkowe się nie toczyło. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Takie, a nie inne rozstrzygnięcie Sądu zdeterminowały zaś dwie fundamentalne okoliczności, dotyczące stanu faktycznego, który nie był przedmiotem sporu pomiędzy stronami postepowania sądowoadministracyjnego (odmienne zapatrywania Skarżących i Organu II instancji dotyczyły wyłącznie subsumcji stanu faktycznego pod treść norm podatkowoprawnych, a także pod regulację prawną zawarta w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przede wszystkim należy zauważyć, że w poprzednim wyroku wydanym w sprawie (sygn. akt III SA/Gl 862/17), Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezsporne to, że termin biegu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. upłynął z dniem [...] r. Uchylając poprzednią decyzję ostateczną Organu odwoławczego nakazał on zaś wspomnianemu podmiotowi zbadanie okoliczności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wspomniane orzeczenie Sądu I instancji nie wniesiono skargi kasacyjnej, a zatem stało się ono prawomocne. To zaś oznacza, że na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Stosując się do wskazówki zawartej w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, iż miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stan ten istniał w okresie od [...] r. (dzień śmierci Podatnika), do [...] r. (uprawomocnienie się aktu poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym, upływ terminu przedawnienia miał miejsce [...] r. Przez wzgląd na wskazaną wcześniej treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 862/17, stwierdzenie to wiąże także Sąd w przedmiotowym postępowaniu. W tym stanie rzeczy, okolicznością do której należało się odnieść były twierdzenia Skarżących co do tego, że na skutek upływu czasu, przedawniło się prawo do określenia wysokości podatku na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecne miejsce publikacji – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, zwanej dalej u.p.t.u.). Poza tym umarzającym działaniem czasu należało natomiast sytuować zwrot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. W konsekwencji, w przekonaniu Spadkobierców, kwota do zwrotu, wskazana przez Podatnika w deklaracji VAR – 7 za listopad 2011 r. winna być teraz przekazana wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej Skarżącym, jako następcom prawnym Zmarłego. Dodatkowym argumentem wzmacniającym tę rację miałoby zaś być to, że to administracja podatkowa, nieprawidłowo wszczynając postępowanie podatkowe w stosunku do Podatnika przyczyniła się do upływu przedawnienia. W związku z tym, w zaistniałej sytuacji nadużyciem prawa jest powoływanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić przez wzgląd na treść instytucji przedawnienia w jej podatkowoprawnym kształcie, ujętym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, zwanej dalej O.p.), a także biorąc pod uwagę pryncypia postępowania podatkowego, ukształtowane we wspomnianym akcie prawnym, w szczególności zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Jak wiadomo, istotą przedawnienia w prawie podatkowym jest – inaczej niż w prawie cywilnym – ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu. Tym samym, w efekcie przedawnienia powinność podatkowa nie przeradza się w zobowiązanie naturalne, natomiast przestaje ona istnieć. W ten sposób, ustawodawca w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego, osiąganego w następstwie przedawnienia. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa), wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Normatywnym odzwierciedleniem takiego rozumienia przedawnienia w prawie podatkowym jest zaś chociażby treść art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, czy dyspozycja art. 80 § 1 tego samego aktu prawnego. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy zauważyć, że nie ma uzasadnionych podstaw kwestionowanie przez Skarżących uchylenia przez Organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenia postępowania w sprawie. Przez wzgląd na upływ czasu nie było bowiem możliwe dokonanie zwrotu na rzecz Spadkobierców nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego, wykazanej przez Podatnika w deklaracji z listopad 2011 r. Jak wiadomo, w dokumencie tym wspomniany podmiot wskazał na zwrot bezpośredni [...] zł. na jego rachunek bankowy, w terminie 60 dni oraz na [...] zł. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie warto zauważyć, że w myśl art. 99 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. Dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Oznacza to, iż deklaracja za listopad 2011 r. została złożona przez Zmarłego w grudniu tego samego roku, a zatem 60 dniowy termin zwrotu podatku przypadł już na rok 2012. Z kolei, kwota do przeniesienia w wysokości [...] zł. została uwzględniona przez Podatnika w rozliczeniu za grudzień 2011, składanym do [...] r. Przez wzgląd na treść art. 97 § 1 O.p., zdeterminowało to sytuację prawną Skarżących jako następców prawnych (spadkobierców) Podatnika. Przedstawione okoliczności mają znaczenie w sprawie, ponieważ w myśl art. 87 ust. 7 u.p.t.u., różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, traktuje się jako nadpłatę. Natomiast zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Ponieważ biegł on od końca 2012 r., wygaśnięcie zwrotu nadpłaty miało zasadniczo miejsce [...] r. (wraz z końcem tego dnia). Z tą datą, co do zasady ustała też możliwość zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług (traktowanego na równi z nadpłatą podatku) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (skompensowania zwrotu z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za przyszłe okresy rozliczeniowe) – por. art. 80 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Jednocześnie, przez wzgląd na treść art. 99 O.p. miało miejsce 37 dniowe zawieszenie biegu terminu zwrotu podatku od towarów i usług (spoczywał on od [...] r. do [...] r.), a zatem definitywnie zakończył się on [...] r. Tymczasem, jak wiadomo, zaskarżona decyzja Organu odwoławczego o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i o umorzeniu postępowania zapadła [...] r. Ponad wszelką wątpliwość była ona więc zasadna, ponieważ prowadzenie postępowania podatkowego w chwili orzekania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było już bezprzedmiotowe z uwagi na umarzający upływ czasu (por. art. 208 O.p). Jak już wcześniej podkreślano, skutkuje on wygaśnięciem powinności podatkowoprawnej – zobowiązania podatkowego, czy prawa do zwrotu podatku. Nie jest więc tak, jak przyjmują Skarżący, przypisujący umarzającemu oddziaływaniu czasu wyłącznie efekt w postaci niemożności weryfikowania deklaracji podatkowej Zmarłego (jak to ujęto w skardze - weryfikacji/zmiany samorozliczenia dokonanego przez Podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.). W konsekwencji, w ich przekonaniu, należy im zwrócić cały zadeklarowany do zwrotu podatek od towarów i usług za listopad 2011 r. (nawet ten, wskazany do zaliczenie na przyszłe okresy rozliczeniowe, wg twierdzeń Organu odwoławczego, skompensowany w rozliczeniu za grudzień 2011 r.). Taka postawa świadczy o niezrozumieniu istoty szeroko rozumianego przedawnienia w prawie podatkowym. Jak już wcześniej wskazywano, skutkuje ono wygaśnięciem powinności podatkowej. Ten efekt artykułowany w doktrynie prawa podatkowego (por. prace poświęcone czynnikowi czasu w prawie podatkowym, znaczeniu upływu czasu dla powinności podatkowej, czy przedawnieniu prawa podatkowego) ma zaś swój normatywny refleks w uprzednio już wskazywanych - art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz w art. 80 § 1 tego samego aktu prawnego. W konsekwencji, umarzający upływ czasu w prawie podatkowym oznacza koniec bytu prawnego powinności podatkowej – nie tylko utratę przez organ podatkowy prawa do kwestionowania rozliczenia podatkowego podatnika, ale przede wszystkim wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, czy prawa do zwrotu nadpłaty albo nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług. Dlatego właśnie nie jest tak, że po upływie terminu przedawnienia "utrzymuje się" samoobliczenie podatku, dokonane w deklaracji podatkowej złożonej przez Podatnika, natomiast administracja podatkowa traci kompetencję do podawania w wątpliwość treści wspomnianego dokumentu. Jak już wielokrotnie wspominano, ten skutek umarzającego upływu czasu jest o wiele dalej idący – wszystkie strony stosunku podatkowoprawnego tracą możliwość weryfikowania treści niegdysiejszej deklaracji podatkowej (czy to przez wydanie i doręczenie decyzji podatkowej, czy to przez korektę deklaracji podatkowej) ponieważ na skutek upływu czasu wygasa powinność podatkowa (w szczególności zobowiązanie podatkowe, a także prawo do zwrotu nadpłaty czy prawo do zwrotu podatku). W konsekwencji, nie można korygować wysokości powinności podatkowej, której już nie ma, bo wygasła na skutek upływu czasu. Z tego samego powodu, nie można też zwracać należności (np. zadeklarowanej nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego). Organ podatkowy nie ma bowiem prawa zwracać, czy to podatnikowi, czy to jego następcom prawnym należności, której już nie ma, bo wygasła ona z mocy samego prawa na skutek upływu czasu. Wskazany efekt ponad wszelką wątpliwość zaistniał zaś w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. W tym kontekście, nie sposób podzielić przekonania Skarżących o nadużyciu prawa przez administrację podatkową, które doprowadziło do wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowienia z 18 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2400/15 o odrzuceniu skargi wniesionej w imieniu nieżyjącego Podatnika, postępowanie podatkowe było prowadzone w stosunku do Spadkobierców (pismo zawierające informację o tym datowano na [...] r.), a skierowana do nich decyzja ostateczna zapadła [...] r., a więc sporo przed wygaśnięciem prawa do zwrotu nadpłaty podatku. W przedmiotowym sporze była to pierwsza decyzja ostateczna wydana w stosunku do Stron (jako następców prawnych – spadkobierców Podatnika), uchylona następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na skutek skargi wniesionej przez Spadkobierców wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 862/17. Zdaniem Sądu, istotą nadużycia prawa przez organ administracyjny, czy podatkowy jest "zła wola", zamiar, chęć skorzystania z prawa, które formalnie przysługuje, ale w celu niegodziwym. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego, trudno sobie wyobrazić sytuację, w której organ podatkowy stojący na straży finansów publicznych z rozmysłem toleruje doręczenie postanowienia o wszczęciu postepowania podatkowego (wspomniane orzeczenie wydano [...] r., a więc w niecałe pół roku po złożeniu przez Podatnika deklaracji podatkowej) po to, aby w ten sposób "storpedować" pięcioletni bieg przedawnienia i zwiększyć prawdopodobieństwo niezwrócenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług. Jest tak również z tego powodu, że to działanie równocześnie oddziaływałoby na przedawnienie zobowiązania, określonego na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. W efekcie opisanego wcześniej, zamierzonego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, podjętego na kilka lat przed końcem biegu przedawnienia, zmniejszałaby się więc także szansa państwa na uzyskanie zaspokojenia w związku z wymiarem podatku na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie, rozważając w świetle art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania) kwestię nadużycia prawa przez administrację podatkową, nie sposób pominąć okoliczności, że do wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku Spadkobiercom Podatnika w znacznym stopniu przyczynił się jeden ze Skarżących (syn Zmarłego, który jako profesjonalny pełnomocnik reprezentował go w postępowaniu podatkowym). Wspomniany podmiot nie zawiadomił Dyrektora Izby Skarbowej o śmierci swojego mocodawcy, co doprowadziło do wydania ostatecznej decyzji podatkowej w stosunku do osoby nieżyjącej. Następnie zaś wniósł on skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pomimo, że z uwagi na śmierć Podatnika jego pełnomocnictwo już nie obowiązywało. W konsekwencji, skarga została odrzucona postanowieniem z [...] r. Tym samym, zachowanie pełnomocnika (jednego ze Skarżących w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym) doprowadziło do wielomiesięcznego przedłużenia postępowania podatkowego oraz – w konsekwencji - przyczyniło się do wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku od towarów i usług na skutek upływu czasu. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).