II FSK 475/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 720/16 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 17 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od J. [...] S.A. z siedzibą w J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 720/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 17 marca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia J. [...] S.A. w J. nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet bieżącego zobowiązania tej spółki z tytułu opłaty eksploatacyjnej. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podatnikowi przysługiwała nadpłata powstała w związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach 15 stycznia 2015 r., którą Kolegium uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy M. z 9 grudnia 2008 r. określającą spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Wójt Gminy M., postanowieniem z 30 stycznia 2015 r., zaliczył z urzędu tę nadpłatę, w kwocie 2.023.031,60 zł, na poczet bieżącego zobowiązania spółki w kwocie 763.484,35 zł z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II półrocze 2014 r. Rozstrzygnięcie to wydano na podstawie art. 76, art. 76a § 1 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a także uznania, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem przez spółkę podatku od nieruchomości za 2003 r.; 2) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty. W uzasadnieniu spółka argumentowała, że przyczynienie się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty polegało na wydaniu decyzji, która została wyeliminowana z obrotu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach powołanym na wstępie postanowieniem z 17 marca 2016 r. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy M. z 30 stycznia 2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec uchylenia decyzji Wójta Gminy M. z 9 grudnia 2008 r. i umorzenia postępowania w sprawie, nadpłata powinna była zostać zwrócona w terminie 30-dni od wydania decyzji SKO w Katowicach z 15 stycznia 2015 r., to jest — zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zdaniem Kolegium w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 77 § 3 i 4 O.p., bowiem wraz uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości nie mogła zostać wydana kolejna decyzja podatkowa. Ponadto organ odwoławczy przekonywał, że nie sposób przypisać organom podatkowym przyczynienia się do powstania przesłanek uchylenia decyzji, z uwagi na wyjątkowy charakter sprawy. Przedmiotem długotrwałego sporu pomiędzy spółką a organami podatkowymi były zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W trakcie postępowania doszło między innymi do wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz wydania przez pełny skład Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana zarówno przed wyrokiem Trybunału, jaki i uchwałą NSA. W skardze na postanowienie organu odwoławczego J. [...] S.A. wniosła o jego uchylenie w całości oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji zgodnie z żądaniem spółki, a więc do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez spółkę podatku od nieruchomości za 2003 r. od momentu jej powstania. Zarzuciła naruszenie w sprawie: 1) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. poprzez konstytutywne orzeczenie o braku uprawnienia spółki do oprocentowania nadpłaty powstałej z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości za 2003 r. w formie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, które jest aktem administracyjnym o charakterze formalnym, na mocy którego nie powinno się w sposób wiążący rozstrzygać o materialnoprawnych obowiązkach lub uprawnieniach podatnika; 2) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię przepisów, a w konsekwencji uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki z 9 grudnia 2008 r., a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez spółkę podatku od nieruchomości za 2003 r. od momentu jej powstania, to jest od 10 grudnia 2008 r.; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co spowodowało wadliwość wydanego postanowienia. W opinii spółki, z uwagi na powstały spór co do oprocentowania nadpłaty, organ pierwszej instancji powinien przede wszystkim wydać decyzję w sprawie oprocentowania nadpłaty, a dopiero w dalszej kolejności, na jej podstawie — postanowienie w przedmiocie rozliczenia nadpłaty należnej spółce z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. wraz z oprocentowaniem. Zdaniem spółki Wójt Gminy M. przyczynił się do powstania nadpłaty w sprawie, gdyż w decyzji z 9 grudnia 2008 r. w sposób błędny ustalił przedmiot opodatkowania, a w rezultacie nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Spółka zwróciła uwagę, że poglądy dotyczące braku możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnego wyrobiska górniczego zostały utrwalone jeszcze przed wydaniem tej decyzji, bowiem już 2 lipca 2001 r. NSA podjął uchwałę (sygn. akt FPS 2/01), zgodnie z którą podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Spółka nie zgodziła się z poglądem, iż sam fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiący negatywną przesłankę dalszego prowadzenia postępowania, może pozbawić ją uprawnienia do żądania należnego oprocentowania nadpłaty, które ma charakter swoistego odszkodowania, stanowiącego kompensatę za brak możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi. Zdaniem spółki, odmienne zapatrywanie naruszałoby ratio legis instytucji oprocentowania nadpłaty. Na przyczynienie się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty wskazywała również okoliczność, że organ ten dopiero 25 września 2008 r., a więc niecałe pół roku przed upływem terminu przedawnienia, wszczął postępowanie wobec spółki. W konkluzji spółka stwierdziła, że z uwagi na przyczynienie się przez Wójta Gminy M. do powstania nadpłaty oraz przez wzgląd na okoliczność, że nadpłata powstała w momencie dobrowolnego uiszczenia kwoty podatku w wysokości wyższej niż należna, oprocentowanie nadpłaty powinno zostać naliczone od 10 grudnia 2008 r. do dnia jej zwrotu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna, choć nie podzielił wszystkich jej zarzutów. W uzasadnieniu Sąd uznał za bezzasadny zarzut skargi odnośnie do formy rozstrzygnięcia, przyjmując za organem, że zgodnie z art. 76 i art. 76a O.p. zaliczenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań powinno być dokonane w formie postanowienia. Zdaniem Sądu w razie sporu co do oprocentowania nadpłaty, brak jest podstaw prawnych, do żądania od organu wydania decyzji w zakresie tego oprocentowania. Sąd zwrócił uwagę, że z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę oraz czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli postanowienie o zaliczeniu nadpłaty pomija kwestię jej oprocentowania strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na to postanowienie. Przechodząc do meritum sprawy, Sąd podzielił zarzuty skargi co do niedostatecznych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w sprawie. Sąd pierwszej instancji, jako istotną dla sprawy okoliczność, uznał wszczęcie wobec spółki postępowania podatkowego 25 września 2008 r., na niecałe cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia oraz wydanie decyzji tuż przed jego upływem - 9 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy nie wyjaśnił przyczyn, dla których organ pierwszej instancji tak długo zwlekał ze wszczęciem postępowania wobec spółki. Tymczasem za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p., należało - zdaniem Sądu - uznać takie działania, które polegają na wszczynaniu postępowania tuż przed upływem przedawniania zobowiązania podatkowego, w sytuacji kiedy organ podatkowy dysponuje już materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy albo z przyczyn nieleżących po stronie spółki nie weryfikuje przez okres prawie pięciu lat złożonej przez spółkę deklaracji. Sąd wskazał następnie, że okoliczność, iż organ podatkowy przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia pewien pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie, nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się tego organu do powstania nadpłaty, szczególnie w sytuacji, kiedy pogląd ten okazał się błędny. Zdaniem Sądu, nie może być tak, że brak przyczynienia się do powstania nadpłaty organy podatkowe mogą uzasadniać uwzględnianiem przy orzekaniu określonej wykładni przepisów prawa, mającej umocowanie w orzecznictwie lub doktrynie, która później okazała się błędna. Zastosowanie się organów podatkowych do wykładni przepisów prawa, która okazała się błędna, w kontekście wykazania braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty, nie może szkodzić spółce, to jest: nie może pozbawiać jej oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał ponadto, że z udostępnionych mu akt administracyjnych nie wynikało aby spółka złożyła korektę deklaracji podatku od nieruchomości, mimo że w skardze strona wskazała, że deklaracja taka została złożona w 2003 r. W sprawie nie było też jasne czy nadpłata została zwrócona w terminie, zgodnie z art. 77 § 1 O.p. Z postanowienia organu pierwszej instancji z 30 stycznia 2015 r. wynikało, że nadpłata w kwocie 2.023.031,60 zł została zaliczona na poczet bieżącego zobowiązania spółki w kwocie 763.484,35 zł z tytułu opłaty eksploatacyjnej, natomiast z akt sprawy nie wynikało, w jaki sposób została rozdysponowana pozostała kwota nadpłaty. Wprawdzie spółka takiego zarzutu w skardze nie ponosiła, lecz zważywszy na treść jej odwołania oraz przez wzgląd na art. 134 p.p.s.a., Sąd polecił wyjaśnienie również i tej okoliczności, uznając, że miała istotne znaczenie dla ustalenia czy i od kiedy należy naliczyć oprocentowanie nadpłaty w sytuacji, kiedy organ dowiódłby, że nie przyczynił się do jej powstania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik organu podatkowego, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania - postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z: 1) art 78 § 3 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, gdy tymczasem sytuacja taka nie wystąpiła i brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty; 2) art. 125 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w okresie krótszym niż 6 miesięcy do upływu nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi okoliczność istotną dla sprawy, mogło mieć wpływ na wystąpienie przesłanek odstąpienia od oprocentowania nadpłaty. Skarżąca spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. co do rozumienia pojęcia "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", a w konsekwencji tego czy zwrot nadpłaty podatkowej dla spółki podlegał oprocentowaniu. Przyczyną powstania ww. nadpłaty było wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzji z 15 stycznia 2015 r., którą Kolegium uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy M. z 9 grudnia 2008 r. określającą spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie w zakresie zwrotu nadpłaty podatkowej zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady oprocentowania nadpłat określał art. 78 O.p. Zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 — od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d — od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2). W rozpatrywanej sprawie Wójt Gminy M. — po wydaniu wspomnianej wyżej decyzji Kolegium z 15 stycznia 2015 r. — postanowieniem z 30 stycznia 2015 r. zaliczył z urzędu powstałą nadpłatę na poczet bieżącego zobowiązania spółki z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II półrocze 2014 r. Skoro nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i została zaliczona na poczet bieżącego zobowiązania w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1, a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, iż w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki NSA z 13 sierpnia 2009 r., II FSK 425/08 oraz II FSK 614/08, CBOSA). Przesłanką taką nie może też być okoliczność zainicjowania przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego niedługo (niewiele ponad trzy miesiące) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sytuacja, w której nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rodzi po stronie organu, który kwestionuje wysokość zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, prawo i obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego. Wypełnienie tego obowiązku przez organ podatkowy nie może być poczytywane jako przyczynienie się do powstania nadpłaty także wówczas, gdy organ z różnych względów nie zdoła skutecznie zakończyć wszczętego postępowania przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie nie można uznać aby decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, wydana 9 grudnia 2008 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r., była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie (w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego) lub też, że postępowanie, którego była zwieńczeniem, zostało wszczęte niedługo przed upływem biegu przedawnienia. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach terminów przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.), w dniu 15 stycznia 2015 r. doszło do uchylenia decyzji wymiarowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględniać z mocy prawa. Sąd pierwszej instancji błędnie zatem przyjął, że organ odwoławczy, wydając decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego, przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, skoro przedawnienie tego zobowiązania nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 i art. 125 O.p. i w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Końcowo należy również podkreślić, iż sprawa dotyczyła częściowego zaliczenia nadpłaty podatkowej w podatku od nieruchomości na poczet bieżącego zobowiązania spółki w kwocie 763.484,35 zł (w należności głównej, bez odsetek za zwłokę) z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II półrocze 2014 r. Skarżąca spółka od samego początku nie kwestionowała sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (ich wysokości), lecz twierdzi, że do kwoty nadpłaty podatkowej (2.023.031,60 zł, z której częściowo pokryto opłatę eksploatacyjną za II półrocze 2014 r) powinno być doliczone oprocentowanie. Wyjaśnić należy, iż wydanie postanowienia na podstawie art. 76a § 1 O.p. ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę (bądź bieżących zobowiązań podatkowych). Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 o.p. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 1503/14, LEX nr 2118923). Zatem postanowienie w tym przedmiocie potwierdza jedynie wykonanie czynności rachunkowo-technicznej w sprawie zaliczenia nadpłaty. Jeżeli podatnik po otrzymaniu postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych uważa, iż istnieje jeszcze niezwrócona kwota nadpłaty podatkowej, to powinien zainicjować postępowanie o jej zwrot, w którym organ podatkowy musi rozstrzygnąć kwestię wysokości tej nadpłaty podatkowej i ewentualne jej oprocentowanie. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację prawną Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.