II FSK 1449/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1175/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.277.2018.1.EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1175/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że: - nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi, a ustawodawca ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu; - opłaty licencyjne poniesione przez Spółkę w warunkach opisanych we wniosku na rzecz podmiotów powiązanych, z tytułu korzystania ze znaków towarowych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem danej usługi, a w konsekwencji spełniają przestanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.; W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że mowa w nim o kosztach uzyskania przychodów dotyczących wprost oznaczonego celu jakim jest przedmiot (efekt) wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określone dobro lub określona usługa. Przy tym musi to być stan obiektywny czyli istniejący niezależnie od poznającego podmiotu. Chodzi zatem o sytuację niewymagającą podejmowania jakichkolwiek dodatkowych zabiegów pozwalających na ewidencyjne powiązanie kosztów z wytworzonym (nabywanym) towarem lub świadczoną usługą. W konsekwencji ponoszone koszty licencji na używanie znaku towarowego nie powinny być rozpoznane jako koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, a zatem nie znajdzie w tym przypadku zastosowania wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 146 § 1 w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz bezpodstawne pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego, który wynikał z przedstawionego przez Spółkę wniosku. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, konsekwencją braku dokonania przez Sąd prawidłowej i wnikliwej kontroli zaskarżonej interpretacji jest ostateczny wynik sprawy w postaci uchylenia interpretacji indywidualnej. Gdyby Sąd nie dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów w miejsce zaskarżonego orzeczenia zapadłoby rozstrzygnięcie zupełnie innej treści, tj. oddalające skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia wykładni, a co za tym idzie zakresu zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza sposób rozumienia użytego w tym przepisie sformułowania "bezpośrednio związanych". Do kwestii tej odnosi się sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W niniejszej sprawie chodzi konkretnie, w zakwestionowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zakresie, o brak, zdaniem tego organu, owego bezpośredniego związania opłat ponoszonych przez Spółkę na podstawie umowy licencyjnej za prawo do używania znaku towarowego ze świadczonymi przez Spółkę usługami. Trzeba przy tym stwierdzić, że z racji na brak definicji legalnej oraz nieostrość tego sformułowania, precyzyjne nakreślenie granic wyznaczających zakres zastosowania tego przepisu, jest obiektywnie rzecz biorąc trudne. Potwierdza to również niniejsza sprawa, w której zarówno Sąd pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku uchylił interpretację indywidualną, jak i organ, który interpretację tę wydał - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołują się zgodnie na wykładnię językową spornego przepisu, dochodząc wszak na tej podstawie do przeciwnych wniosków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sprawach dotyczących tego przepisu, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. podejmowane były i nadal są próby sformułowania kierunkowych kryteriów, które należałoby brać pod uwagę przy ocenie w konkretnych przypadkach, czy to bezpośrednie związanie istnieje. Formułując w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dowodząc braku zasadności poglądów Sądu pierwszej instancji w tej mierze i tym samym trafności swojego stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej co do braku bezpośredniego związku - we wskazanym w tej interpretacji zakresie, tj. pomiędzy ponoszonymi prze Spółkę kosztami za prawo do używania znaku towarowego a świadczonymi przez Spółkę usługami (porządkowo-czystościowymi oraz ochrony osób i mienia), powoływał się przede wszystkim na argumentyb dotyczące związku ponoszonych przez Spółkę opłat z ceną świadczonych przez nią usług. W tym celu przytoczył w tej skardze obszerne fragmenty uzasadnienia do rządowego projektu ustawy, na mocy której przepis ten, tj. art. 15e u.p.d.o.p. wprowadzony został do tej ustawy (Sejm VIII Kadencji, druk nr 1878) oraz na wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej eksponując w skardze kasacyjnej argumentację odwołującą się do ceny świadczonych przez Spółkę usług (a wcześniej czyniąc to w wydanej interpretacji indywidualnej) wskazywał i podkreślał, że o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie określonych usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług; znajduje odzwierciedlenie w tej cenie; wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi; jest w niej inkorporowany; możliwy do zidentyfikowania jako czynnik kształtujący cenę danego towaru lub usługi, itd. Argumentacja ta jest jednak nieprzekonująca i nie mogła prowadzić do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku z uwagi na naruszenie wskazanych w analizowanym zarzucie przepisów u.p.d.o.p. W powyższym zakresie należy kierunkowo podzielić stanowisko wyrażone w często powoływanym w innych orzeczeniach sądowych, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, w którym krytycznie odniesiono się do "kryterium cenowego", wskazując również na brak normatywnych podstaw do przyjęcia takiego kryterium. W wyroku tym stwierdzono m.in., że "wnioski te [organu] nie wypływają z treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania tych wydatków z ceną pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu. Tego rodzaju wskazanie na istnienie jakiegokolwiek związku podlegających ograniczeniu wyłączenia limitu wydatków na zakup usług niematerialnych z ceną pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu nie można wyprowadzić z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygownia treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu." Powoływanie się zatem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej na prymat językowej wykładni jest więc jedynie pustym zabiegiem, niemającym związku prezentowaną przez w tej skardze wykładnią spornego przepisu. Ponadto odnośnie do prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej "kryterium cenowego" należy dodać, że cena jest w pierwszym rzędzie kategorią ekonomiczną, a nie prawną. Ustawodawca nie ingeruje bowiem, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę wytwarzanych przez siebie towarów, czy świadczonych usług. Decyduje o tym przede wszystkim rynek, a więc ceny żądane przez konkurencyjnych przedsiębiorców. Prawo zasadniczo nie określa, jakie elementy składają się na cenę oferowanych przez przedsiębiorców towarów i usług oraz jakie ponoszone przez tych przedsiębiorców koszty, mają być w tej cenie uwzględnione (ujęte). Nietrafne jest zatem, mając na uwadze treść art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., uzależnienienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 do kosztów uzyskania przychodów od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego, który wynikał z przedstawionego przez Spółkę wniosku. W uzasadnieniu tego zarzutu sprecyzowano, że tym pominiętym przez Sąd elementem stanu faktycznego jest to, że Spółka wykorzystuje znak towarowy w swojej nazwie. Zadaniem Sądu pierwszej instancji jest ocena, czy zaskarżony do tego Sądu akt, w tym przypadku interpretacja indywidualna jest zgodny z prawem. Tak sformułowany zarzut mógłby mieć swój sens i znaczenie, gdyby w ocenianej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnej wskazywana wyżej okoliczność - pominięta przez Sąd pierwszej instancji - stanowiła element, na którym oparta została argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jednakże w interpretacji tej nie było o tym w ogóle mowy. Stąd też podnoszenie tej kwestii po raz pierwszy w skardze kasacyjnej jako zarzut wobec Sądu pierwszej instancji, bo jak można przyjąć Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, o argumentacji mogącej być wywodzonej z tej okoliczności, dopiero na tym etapie sprawy "sobie przypomniał", jest w takiej sytuacji bezprzedmiotowe i jako takie nie może być skuteczne. W tym stanie rzeczy, skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).