I SA/Wr 1175/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna prawa podatkowego z [...] września 2018 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskiem z 13 lipca 2018 r. Skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów art. 15 ust.1, art. 15e ust. 1 i ust. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). We wniosku przedstawiła stan faktyczny. Wynika z niego, że jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należącą do grupy kapitałowej w rozumieniu Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) nr 27, w której jednostką dominującą jest B S.A. B jest największą w Polsce grupą firm specjalizujących się w outsourcingu usług dla instytucji i przedsiębiorstw. Spółka jest wiodącym podmiotem w B realizującym usługi z obszaru Facility Management. Głównym przedmiotem działalności Spółki są usługi porządkowo-czystościowe, a także usługi ochrony osób i mienia. Skarżąca podała, że ramach prowadzonej działalności ponosi, na podstawie zawartej umowy licencyjnej, koszty używania znaków towarowych na rzecz podmiotu powiązanego z B, będącego ich dysponentem. Wskazał, że licencja obejmuje prawo do wykorzystywania następujących znaków towarowych (dalej łącznie: Znak): ▪ słowno-graficzny znak towarowy [...], ▪ graficzny znak towarowy w postaci [...], ▪ słowny znak towarowy [...], ▪ słowno-graficzny znak towarowy [...] Z kolei, na podstawie umowy licencyjnej Spółka jest uprawniona do: ▪ wykorzystania elementu słownego Znaku w swojej nazwie, ▪ używania Znaku do oznaczenia Spółki, jej produktów i usług, ▪ używania Znaku, z zachowaniem dobrych praktyk biznesowych, w marketingu, promocji i reklamie, ▪ rozpowszechniania Znaku w szczególności na akcydensach, papierze firmowym, fakturach, wizytówkach, kopertach, korespondencji papierowej i elektronicznej zgodnie z funkcjonującymi w Grupie zasadami identyfikacji marki [...]. Skarżąca zobowiązała się w umowie licencyjnej do wykorzystywania Znaku w sposób zgodny z opracowaną w Grupie polityką zarządzania marką [...]. Wynagrodzenie należne podmiotowi powiązanemu za licencję Znaku zostało ustalone jako określony procent wartości przychodu Spółki wynikającego z poszczególnych rodzajów usług świadczonych na rzecz podmiotów spoza B, a także produktów, towarów i materiałów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz podmiotów spoza B. Każdy rodzaj usługi świadczonej przez Spółkę ma przypisany indywidualny udział procentowy (w zależności od poziomu rozpoznawalności Znaku dla danej usługi, udziału w rynku) w sumarycznej opłacie za licencję Znaku. W związku z tym Spółka jest w stanie wyodrębnić (przypisać) indywidualny koszt licencji Znaku dla danej usługi (segmentu przychodu). Dalej wyjaśniła, że z ekonomicznego punktu widzenia, opłata za Znak (uzależniona kwotowo od przychodu z tytułu świadczenia usług świadczonych pod marką [...]) realnie pomniejsza przychód wygenerowany ze świadczenia tychże usług. Wskazała dodatkowo, że w B funkcjonują dokumenty korporacyjne stanowiące politykę zarządzania marką [...] w postaci wytycznych wyznaczających kierunek budowania, rozwijania, pozycjonowania i komunikowania marki. Polityka ma za zadanie wpływać pozytywnie na postrzeganie marki [...] przez grupy docelowe (odbiorców usług outsourcingowych) i zwiększanie przewagi konkurencyjnej. Powołała się dalej na wyniki przeprowadzonych przez niezależny podmiot badań znajomości marki [...] na rynku usług outsourcingowych, które wskazują, że marka [...] jest rozpoznawana w segmencie ochrony fizycznej osób i mienia oraz usług porządkowo-czystościowych, a więc w dominującym obszarze działalności Spółki. W tak opisanym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: "Czy koszty Znaku ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?" Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca uznała, że koszty Znaku ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu przytoczyła treść tego przepisu, podkreślając, że wszedł on do porządku prawnego na podstawie nowelizacji u.p.d.o.p. w dniu 1 stycznia 2018 r. Następnie wskazała na wyłączenie tego ograniczenia w przypadku, o którym mowa w 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Dalej przedstawiła wykładnię tego przepisu w zakresie zwłaszcza pojęcia kosztów uzyskania przychodów "bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług" odwołując się w tym zakresie do wykładni językowej, wynikającej z innych interpretacji prawa podatkowego. W rezultacie Skarżąca podniosła, że jeśli wydatki na licencje wpływają w sposób bezpośredni na możliwość realizacji danej usługi, a ich poniesienie pozostaje w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z "wytworzeniem" usługi, tj. efektem końcowym dla odbiorcy - wydatki te w ocenie Spółki stanowić będą koszty "bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi". W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, wydatki na nabycie licencji Znaku opisane w stanie faktycznym powinny być uznawane za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług Spółki w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że: ▪ wydatki na licencję Znaku stanowią wynagrodzenie za korzystanie z licencji, której nabycie warunkuje możliwość realizacji usług pod marka [...], ▪ wydatki na licencję Znaku umożliwiają oznaczenie wizualnych znamion realizacji usług Znakiem (oznaczenie pojazdów, urządzeń i maszyn, ubrań pracowników, identyfikatorów pracowników, chronionych obiektów, itp.), ▪ wydatki na licencję Znaku są bezpośrednio powiązane z daną usługą, poprzez odniesienie kwotowe zobowiązania wobec podmiotu powiązanego, udostępniającego licencję na Znak do przychodów uzyskanych ze świadczenia usług realizowanych pod marką [...] na rzecz podmiotów niepowiązanych, ▪ opłata za Znak (uzależniona kwotowo od przychodu z tytułu świadczenia usług świadczonych pod marką [...]) realnie pomniejsza przychód wygenerowany ze świadczenia tychże usług. Tym samym bezpośredniość wydatku na licencję Znaku przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu tej licencji, a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze świadczenia poszczególnych usług przy wykorzystaniu marki [...] (dla których przypisano indywidualny udział procentowy opłaty w przychodzie Spółki - w zależności od poziomu rozpoznawalności Znaku dla danej usługi, udziału w rynku). Co więcej, Spółka jest w stanie zidentyfikować cenę licencji Znaku przypisaną do konkretnej usługi. Jednocześnie, z uwagi na przyjęty model rozliczenia, przychód wygenerowany z tytułu świadczenia usług pod marką [...] jest ekonomicznie pomniejszony o należność dla podmiotu powiązanego z tytułu licencji Znaku (udział procentowy opłaty za Znak w "cenie" usługi dla podmiotu zewnętrznego). Zaskarżoną interpretacją podatkową Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zastrzegł, że przedmiotem interpretacji jest wyłącznie zagadnienie kwalifikacji znakowej nabywanej przez Spółkę do kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług, opisanych we wniosku. Przytoczył następnie treść przepisów art. 15 ust. 1, 15 e ust. 1 i ust. 11 oraz art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Przeprowadził dalej wykładnię językową art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. uznając, że ma to kluczowe znaczenie dla zakresu wyłączenia ograniczenia w zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów w opisanym stanie faktycznym. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów. Organ interpretacyjny rozważając, czy wskazane we wniosku opłaty związane z korzystaniem z wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, uznał za konieczne uwzględnienie także specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika. Argumentując w tym zakresie, że opłata licencyjna za udostępnienie Spółce prawa do korzystania ze Znaku w celu oznaczania świadczonych usług porządkowo-czystościowych oraz ochrony osób i mienia (ustalona jako określony procent wartości przychodu Spółki wynikającego z poszczególnych rodzajów usług) jest związana z działalnością operacyjną Skarżącej. Nie można przypisać jej jednak bezpośredniego wpływu na finalną cenę konkretnie świadczonej usługi dla danego podmiotu/kontrahenta. Oceny tej, zdaniem Dyrektora KIS, nie zmienia podana we wniosku okoliczność, że Spółka jest w stanie wyodrębnić (przypisać) indywidualny koszt licencji Znaku dla danej usługi (segmentu przychodu). Oznacza to bowiem, że sposób ustalania kwoty opłaty licencyjnej ma związek z wielkością uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z danego rodzaju usług. Natomiast Spółka nie jest w stanie przypisać indywidualnego kosztu tej licencji dla pojedynczo świadczonej usługi np. porządkowo-czystościowej. W ocenie organu interpretacyjnego, związek poniesionych wydatków ze świadczonymi usługami porządkowo-czystościowymi, a także usługami ochrony osób i mienia ma charakter pośredni. Ponoszenie wydatków z tytułu opłaty licencyjnej nie jest niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Organ interpretacyjny zgodził się ze Spółką, że wykonywanie ww. usług z wykorzystaniem Znaku może mieć ewentualny wpływ na uzyskiwanie wyższych przychodów z tej działalności, jednak podkreślić należy, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu "zawiązania kosztu z przychodami", lecz do sposobu zawiązania kosztu "z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". W konsekwencji, koszt ten winien być możliwy do zidentyfikowania w konkretnie świadczonej pojedynczej usłudze, jako czynnik obiektywnie kształtujący finalną cenę tej usługi. W sprawie zaś – wedle organu interpretacyjnego - nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu ponoszonych wydatków (opłat licencyjnych) na cenę pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu (tj. trudno zdefiniować wpływ tych kosztów na finalną cenę konkretnie wykonywanej usługi co do kwoty oraz co do momentu). W konsekwencji też, Spółka nie jest w stanie określić w jaki stopniu koszt opłaty licencyjnej wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretnej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta (tj. nie może określić w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnie świadczonej usłudze). W konkluzji Dyrektor KIS stwierdził, że wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania dla tego rodzaju wydatków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora KIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: – art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru świadczeniem usługi" prowadzącą do uznania, że wydatki z tytułu opłat licencyjnych ponoszone w związku ze świadczeniem danej usługi nie spełniają warunków do uznania, że są one bezpośrednio związane ze świadczeniem tej usługi, co świadczy o braku uwzględnienia w wykładni tego pojęcia specyfiki kosztów związanych ze świadczeniem usług, – art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów skutkującą uznaniem, że koszty opłat licencyjnych z tytułu licencji znakowej nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług, a w konsekwencji, że ww. koszty podlegają ograniczeniom wyrażonym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy okoliczności sprawy przedstawione we wniosku wskazują bezpośredni związek ponoszonych opłat licencyjnych ze świadczoną usługą, co powinno skutkować oceną, ze przepis art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania. W grupie zarzutów procesowych wskazała na naruszenie: – art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygania stanu faktycznego niewynikającego z opisu przedstawionego we wniosku o interpretację, bez podjęcia próby wyjaśnienia ewentualnych niejasności stanu faktycznego, – art. 14c § 2 o.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w interpretacji pozwalającego na przyjęcie, że organ ten dokonał oceny wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz argumentów Skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, a w uzasadnieniu przedstawił dodatkową argumentację w zakresie wykładni funkcjonalnej art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wskazał na zasady prowadzenia wykładni prawa, a następnie przytoczył fragment uzasadnienia do "Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne" i w oparciu również o dokonał wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do pojęcia bezpośredniego związku kosztów ze świadczeniem usługi. Pismem procesowym z 17 grudnia 2018 r. Skarżąca odniosła się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę. Podkreśliła, że istotą postępowania w sprawie interpretacji podatkowej nie może być ocena, czy dane zachowanie podatnika stanowi unikanie opodatkowana w sytuacji, gdy sam organ przyznaje, że oplata za znak towarowy jest związana z działalnością operacyjną Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona w zaskarżonej części. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd stwierdza, że zasadne są wszystkie zarzuty skargi. Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego [...] wykorzystywanego przez Skarżącą w realizacji usług porządkowo-czystościowych oraz ochrony osób i mienia. Zdaniem Skarżącej wydatki te nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są one bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu ust. 11 tego artykułu. Organ interpretacyjny uważa zaś, że w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione z tytułu opłaty licencyjnej podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako że mają charakter pośredni i nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na cenę pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu. Rację ma Skarżąca. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca – należąc do grupy kapitałowej B – ponosi na podstawie umowy licencyjnej koszty używania znaków towarowych (słowno-graficzny [...], graficzny znak towarowy w postaci [....], słowny znak towarowy [....], słowno-graficzny znak towarowy [....]) na rzecz podmiotu powiązanego, będącego ich dysponentem. Znaki te wykorzystuje zgodnie z polityką zarządzania marką opracowaną w grupie kapitałowej. Wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego odpowiada określonemu procentowi wartości przychodu Skarżącej z tytułu poszczególnych rodzajów świadczonych usług oraz z tytułu sprzedaży produktów, towarów i materiałów na rzecz podmiotów spoza grupy kapitałowej. Określenie ww. procentu jest indywidualne dla każdego rodzaju usług w sumarycznej opłacie licencyjnej i zależy od poziomu rozpoznawalności znaku towarowego dla danej usługi, udziału w rynku. Marka [...] jest rozpoznawana w segmencie ochrony fizycznej osób i mienia oraz usług porządkowo-czystościowych, świadczonych przez Skarżącą jako główny przedmiot działalności. Zdaniem Skarżącej koszty opłat licencyjnych nie podlegają limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem podlegają wyłączeniu z tego ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a to wobec bezpośredniego związku tych kosztów ze świadczeniem usług. Ten bezpośredni związek – wedle Skarżącej – wynika z tego m.in., że licencja warunkuje możliwość realizacji usług pod marka [...], wydatki na licencję umożliwiają oznaczenie wizualnych znamion realizacji usług (pojazdy, urządzenia, maszyny, ubrania pracowników), są bezpośrednio powiązane z usługą poprzez odniesienie kwotowe w wynagrodzeniu udostępniającego licencję do przychodów uzyskanych ze świadczenia usługi pod marką [...] na rzecz podmiotów niepowiązanych. Skarżąca jest również w stanie zidentyfikować cenę licencji przypisaną do konkretnej usługi. Rozstrzygając tę wątpliwość prawidłowo Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji przywołuje przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 15e ust. 1 i ust. 11 oraz art. 11 u.p.d.o.p., które mają znaczenie dla oceny stanowiska Skarżącej. Zasadnie przy tym wywodzi, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wszystkie poniesione wydatki związane pośrednio lub bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1., są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Słusznie też argumentuje, że wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych, mocą art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podlega ograniczeniu w przypadku, gdy ponoszone są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Organ ten błędnie natomiast wyłożył normę prawną, wyrażoną w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Przepisy art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. pozostają ze sobą w ścisłym związku wg schematu: ograniczenie prawa ↔ wyłączenie ograniczenia prawa. Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie zaś z ust. 11 pkt 1 tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e u.p.d.o.p. – jak słusznie podkreślił organ interpretacyjny – został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Zasadniczo opłaty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania ze znaków towarowych to koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przystępując do kontroli dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest wskazanie zasad wykładni prawa podatkowego. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej; NSA) z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 – dostępne w CBOSA). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, opublikowane OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. (uchwała NSA z 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15, dostępne w CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej -wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135). Poprawna wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej, a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu. Mając na względzie powyżej poczynione uwagi Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, wyżej przywołanym) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1, w tym - wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.) pod warunkiem, że koszty te: 1) stanowią koszty uzyskania przychodów i 2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Warunki te muszą być, oczywiście, spełnione łącznie. Sporne pomiędzy stronami jest w istocie rozumienie drugiego koniecznego warunku. Zanim Sąd przejdzie do rozważań w tym zakresie, istotna jest uwaga wstępna. Sformułowanie "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi" - w opinii Sądu – nie dookreśla użytego przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania "koszty uzyskania przychodów", lecz odnosi się do sformułowania "koszty, usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1". Jakkolwiek za przeciwnym rozumieniem przepisu przemawia składnia, zależności między użytymi w tym przepisie grupami wyrazów - sprzeciwia się temu jednak reguła wykładni językowej, nakazująca respektowanie definicji legalnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" jest zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może - wbrew definicji - kosztem uzyskania przychodów być wyłącznie koszt bezpośredni. Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia do reguł wykładni językowej. Wedle podstawowej z nich tj. domniemania języka potocznego – interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieje uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Kolejną regułą, która jednocześnie usprawiedliwia odstąpienie od domniemania języka potocznego jest domniemanie języka prawnego, czyli przypadek, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w tym samym akcie prawnym. Obie te reguły będą miały odpowiednio zastosowanie przy wykładni pojęcia: "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1", "koszty uzyskania przychodów" oraz "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Ustawodawca wymienił "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1" w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. (poprzez odesłanie), zaś pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoja definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. – zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: "bezpośrednio" oznacza "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś" (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo "bezpośrednio" należy rozumieć "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej, "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (https://wsjp.pl). Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu" (https://wsjp.pl), "zrobić, wyprodukować coś" (https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Trzeba podkreślić, że wobec opisu stanu faktycznego (przedstawionego przez Skarżącą) wynika, że Skarżąca ponosi koszty zaliczalne do kosztów uzyskania przychodów w postaci opłat licencyjnych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu wykorzystania znaków towarowych. Zatem, koszty te mieszczą się w zakresie stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro jednak Skarżąca podała we wniosku, że warunkiem świadczenia usług porządkowo-czystościowych oraz ochrony osób i mienia pod marką [...] jest licencja, a komunikowane znakiem towarowym [...] odbiorcom usług świadczonych pod tą marką (stabilność, niezawodność, elastyczność, doświadczenie grupy kapitałowej [...] na rynku, odpowiedzialność i bezpieczeństwo, innowacyjność oraz kompleksowość oferty) gwarantuje jakość tej usługi (zgodnej ze standardami, stylem marki [...]), której oczekują ich odbiorcy - - to koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z wynikiem wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny przy wykładni spornego art. 15e ust. 11 pkt u.p.do.p. posłużył się jednak wykładnią funkcjonalną (celowościową), na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, i jej wynikowi nadał przesądzające znaczenie w sprawie. Wedle organu, rezultatem tej wykładni jest wniosek, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.do.p. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi – co Sąd uważa za prawidłowe. Jednak dalej organ wywodzi, że związek ten ma dotyczyć nie czynności wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale efektu tych czynności. A skoro tak, to koszt ten powinien być – zdaniem organu - w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w produkcie, towarze lub usłudze. Powinien zatem wpływać na finalną cenę produktu, towaru, usługi i ponadto być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Sąd stwierdza, że celem dodanego nowelizacją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z października 2017 r. jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.). Podkreślenia jednak wymaga, że szczegółowo cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) – wedle projektodawcy – brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany. Wydaje się, że właśnie te argumenty, doprowadziły organ interpretacyjny do wniosku o potrzebie prowadzenia wykładni funkcjonalnej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz do jej wyniku. Interpretacja organu prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu (podkreślenie Sądu). Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym - funkcjonalnej. Argumentacja Skarżącej prowadzona jest w kierunku uznania, że w opisanym stanie faktycznym przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ten obejmuje koszty licencji znaku towarowego [...], bowiem Skarżąca jest w stanie wyodrębnić indywidualny koszt tej licencji dla danej usługi. Prowadzi ją także w kierunku uznania, że koszt ten jest niezbędny dla świadczenia usługi, a wykładnia prawa – dokonana w zaskarżonej interpretacji – skutkuje ograniczeniem stosowania art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. wyłącznie do wytworzenia towaru. Sąd stwierdza, że także z tego powodu zaskarżona interpretacja narusza prawo (w sposób wskazany w zarzucie pierwszym skargi). Słusznie podnosi Skarżąca w tym zakresie, że "oznaczanie" określoną marką czy to towarów, czy też usług musi mieć pewne odrębności z uwagi na charakter przedmiotu transakcji, ale ta różnica nie może wpływać na ocenę podatkową związku poniesionego kosztu. Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w ar. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – mimo spełnienia warunków tego wyłączenia. Organ interpretacyjny, powołując się na opis stanu faktycznego, sformułował tezę, że Skarżąca nie jest w stanie określić, w jakim stopniu koszt opłaty licencyjnej wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretnej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta. Taki wniosek nie ma wpływu na ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (co zostało omówione wyżej), ale też jest sprzeczny z wykładnią podaną przez sam organ interpretacyjny. Poniekąd uzależnia stosowanie wyłączenia z limitowania kosztów w zależności od rodzaju transakcji: sprzedaży wyrobu, świadczenia usługi. Jest to jednak uwaga na marginesie istoty zagadnienia, wobec wyniku wykładni dokonanej przez Sąd. Argumentacja skargi zasługuje na aprobatę. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Skarżąca wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania ze znaków towarowych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. A i w tym zakresie, Skarżąca prowadziła argumentację, której nie sposób zlekceważyć. Niewątpliwie też z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony - czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Trzeba więc podkreślić, że wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową. Wykładnia organu interpretującego, po pierwsze koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny. Po drugie, skoro Skarżąca we wniosku twierdzi, że świadczenie usług porządkowo-czystościowych oraz ochrony osób i mienia nie jest możliwe bez wykorzystania znaku towarowego [...] i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty licencyjne poniesione przez Skarżącą - w warunkach opisanych we wniosku - na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania ze znaków towarowych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Uzasadnione są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 i art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd nie uznał natomiast za uzasadnione zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego tj. naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14c § 2 o.p. Organ interpretacyjny przyjął właściwy, tzn. wynikający z wniosku o interpretację, stan faktyczny. Ocena zagadnienia opisanego w stanie faktycznym przez pryzmat wskazanych przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy Skarżący jej nie podziela, nie może być traktowane jako przyjęcie przez organ interpretacyjny odmiennego (niewynikającego z wniosku) stanu faktycznego. Zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ustawodawca w art. 14c § 2 o.p. nie wskazuje, jak szczegółowa ma być prezentacja stanowiska oraz uzasadnienie prawne interpretacji. W opinii Sądu, wystarczające jest, by stanowisko organu było jednoznaczne i adekwatne do zgłoszonego zagadnienia. Standardy te zaskarżona interpretacja wyczerpuje. Sąd jednocześnie stwierdza, że część argumentacji w zakresie wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny zawarł w odpowiedzi na skargę. Nie podlega ona kontroli sądowej. Z tych względów Sąd uznał, że interpretacja podatkowa narusza art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób wskazany w skardze i na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił ją w całości. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor KIS, mocą art. 153 p.p.s.a., będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa i argumentację przedstawioną przez Sąd. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujący wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.