II FSK 2640/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 955/16 w sprawie ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 955/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi G. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 września 2016 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016 r. został wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. Organ uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, w tym włączone do tego postępowania decyzje podatkowe oraz materiały ze śledztwa w sprawie o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. potwierdzały, że transakcje zakupu i sprzedaży dokonywane przez firmę podatnika związane były z nielegalnym obrotem towarowym aparatami i sprzętem fotograficznym w tzw. "karuzeli podatkowej", polegającej na wystawianiu faktur VAT poświadczających nieprawdę w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych określonych w przybliżeniu w powiązaniu z ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej, a wskazującymi na nierzeczywiste dokonywanie transakcji handlowych, w sprawie zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Biorąc pod uwagę fakt nieposiadania przez podatnika majątku nieruchomego i ruchomego większej wartości, nieosiągania dochodów z pracy i z działalności prowadzonej osobiście, niezłożenie "oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego" oraz zawieszenie działalności gospodarczej z dniem 25 listopada 2015 r. i przybliżoną wysokość zobowiązań, organ stwierdził, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania podzielił ocenę organu kontroli skarbowej, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia było kwestionowanie w postępowaniu zabezpieczającym stanowiska organu kontroli skarbowej odnośnie do problemu braku dołożenia przez podatnika należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, czy świadomości uczestniczenia w nielegalnym obrocie towarowym. 2.1. W skardze do WSA w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej zwana: "u.k.s.") w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"); - przepisów postępowania, tj. art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 122, art. 127, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji odnosząc się do przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wskazał, że analiza treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zasadniczą przesłanką zastosowania zabezpieczenia nie jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane lecz, że istnieje uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a ściślej, prawdopodobieństwo jego niewykonania. Musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie, w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Wywiedziano, że w sprawie organ kontroli skarbowej ustalił wysokość podatku naliczonego, wynikającego z transakcji z firmami K. oraz E. na podstawie dokumentów źródłowych, czyli faktur wystawianych przez te firmy na rzecz podatnika. Jednak w ocenie WSA dane zgromadzone przez organy podatkowe nie pozwalały na uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególnie miesiące od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. w wysokości wskazanej przez organ kontroli skarbowej kwestionujący prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych faktur. Z danych posiadanych przez organy i przedstawionych Sądowi wynika, iż skarżący dokonywał transakcji m.in. z firmami K. oraz E., a także słowacka spółką A., dotyczących aparatów fotograficznych i sprzętu fotograficznego. Z zeznań osób prowadzących wskazane firmy, złożonych podczas postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. wynikało, iż uczestniczyły one w procederze wyłudzania zwrotu podatku od towarów i usług w związku z transakcjami dotyczącymi aparatów i sprzętu fotograficznego. Wynikało jednak z nich również, że m.in. firma skarżącego nie była świadoma uczestnictwa w tym procederze. Sąd I instancji podkreślił, że z zeznań tych wynikało, że osoby organizujące proceder wyłudzania zwrotu podatku od towarów i usług i świadomie w nim uczestniczące zwracały uwagę, aby m.in. skarżący nie zorientował się, że jego kontrahenci dokonują transakcji "karuzelowych" aparatami fotograficznymi, unikając wysyłania m.in. do firmy skarżącego aparatów o tych samych numerach seryjnych. WSA uznał, że dane posiadane przez organ nie wystarczały do uprawdopodobnienia w stopniu wystarczającym do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia samego faktu istnienia tego zobowiązania we wskazanej przez organ kontroli skarbowej przybliżonej wysokości. W ocenie Sądu I instancji, aby uzasadnione było wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżącego, konieczne było uzupełnienie danych w odniesieniu do kwestii świadomości skarżącego, iż dokonywane przez niego transakcje miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 4 oraz art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ podatkowy w stanie faktycznym sprawy nie uprawdopodobnił istnienia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji o zabezpieczeniu na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, podczas gdy organy podatkowe posiadały dane uzyskane w toku postępowania kontrolnego, które w pełni wystarczały do określenia w przybliżeniu zobowiązań podatkowych na potrzeby decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym nie naruszono wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; - art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż konieczne jest uzupełnienie danych przez organ podatkowy w odniesieniu do kwestii świadomości skarżącego, iż dokonywane przez niego transakcje miały na cel uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, aby uzasadnione było wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżącego. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zauważyć, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego. Jak zauważono m.in. w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1052/15 (publ. CBOSA), regulacja z art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił także podstawę rozstrzygnięć orzekających w rozpatrywanej sprawie organów podatkowych, a w konsekwencji także kontroli ze strony Sądu I instancji, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę, która nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane (expressis verbis: "jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Podzielić należy wobec tego zapatrywanie, że przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że jedynie zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Ponadto rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Nie ulega też wątpliwości, że uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Mając więc to na względzie, przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji niezbędne jest ustalenie, czy organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący, że w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącego istniała w ogóle uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z tytułu zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług. 4.3. Zgodnie z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zastosowanie tego przepisu dotyczy sytuacji, w której istnieją jakiekolwiek dane świadczące o istnieniu wysokości podstawy opodatkowania, a zatem w konsekwencji także dane dotyczące ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, określone choćby w sposób przybliżony. Istota sporu w postępowaniu kasacyjnym dotyczy tego, czy organy podatkowe w ogóle uprawdopodobniły istnienie zaległości podatkowej z uwagi świadomość lub brak świadomości skarżącego, że dokonywane przez niego transakcje miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Zdaniem WSA w Lublinie uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu oraz zgromadzone dane nie pozwalały na uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług. Z zeznań osób prowadzących firmy uczestniczące w tzw. karuzeli podatkowej, miało wynikać w ocenie Sądu I instancji, że skarżący nie był zorientowany w tym, iż uczestniczy w łańcuchu transakcji mających na celu jedynie uzyskanie niezgodnego z prawem zwrotu podatku od towarów i usług. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Lektura uzasadnienia decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2016 r. nie pozostawia wątpliwości, że opisano w niej mechanizm funkcjonowania nielegalnego obrotu towarami, w tym ich wielokrotnego fakturowania. Oceniono w niej także działania podatnika uznając, że nie dochował on należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Podano w jaki sposób został mu wskazany jedyny zagraniczny odbiorca ze Słowacji, nie dokonywał sprawdzenia zawartości opakowań zbiorczych o dużej wartości jednostkowej (str. 12-14 decyzji organu I instancji). Podniesiono w niej brak dysponowania zasobami pieniężnymi na zakup towarów, brak dokumentacji dotyczącej dostarczenia towaru do zagranicznego magazynu odbiorcy, brak ubezpieczenia towarów. Z kolei w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wskazano na charakter postępowania zabezpieczającego, wskazując, że nie ma ono zastąpić wymiaru podatku, a jedynie zagwarantować środki na zaspokojenie należności podatkowych. Podniesiono w niej, że transakcje firmy podatnika ze wskazanymi podmiotami związane były z nielegalnym obrotem towarowym aparatami i sprzętem fotograficznym w ramach "karuzeli podatkowej", a negowanie istnienia potencjalnych zobowiązań z tytułu zawyżonych zwrotów podatku od towarów i usług nie odpowiadało ustaleniom dokonanym w toku kontroli skarbowej przedstawionym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Za bezzasadne wobec tego uznano w decyzji organu II instancji zarzuty odwołania o naruszeniu m.in. art. 210 § 4 oraz art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. 4.4. Podkreślenia wymaga ugruntowane już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozumienie wyjątkowego charakteru decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ tę kwotę określi dopiero przyszła decyzja wymiarowa. Nie może zatem być treścią decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się bowiem w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14, publ. CBOSA). Podkreśla się, że kwestie związane z wymiarem podatku, w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, określa się tylko czasowo i w przybliżonej wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14, publ. CBOSA). W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 577/15, publ. CBOSA). Trafnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2017 r., w sprawie I SA/Wr 20/17 (publ. CBOSA), że w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14 (publ. CBOSA), stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Stwierdzono w tym orzeczeniu, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Należy wobec tego zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. 4.5. Mając na względzie, że nie zostało zakwestionowane przez skarżącego stwierdzenie wyrażone przez WSA w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym podzielono stanowisko organu podatkowego wypowiedziane w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że ewentualne zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości określonej w decyzji w sprawie zabezpieczenia, nie zostałoby wykonane, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Wobec tego na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Oddalając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł stosownie do art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).