I SA/Bd 421/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 października 2016r. sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2015r., którym organ ten zaliczył nadpłatę powstałą w okresie od dnia [...] maja 2009r. do [...] maja 2012r. w łącznej kwocie [...]zł na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., w kwocie [...]zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. W wyniku rozpoznania złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 września 2015 r. Sygn. akt I SA/Bd 612/15 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. Sąd wskazał, że prowadząc ponownie postępowanie, obowiązkiem organów będzie rozważenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., przy uwzględnieniu, że zastosowany w dniu [...] maja 2007 r. środek egzekucyjny, nie wywołał skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ ( jak podał organ ), od decyzji ostatecznej określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została wniesiona skarga do WSA, organ winien rozważyć również przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uległo przedawnieniu przed dniem powstania nadpłaty będzie oznaczało, że brak jest podstaw do zliczenia nadpłaty na poczet nieistniejącej już zaległości podatkowej w tym podatku, co przy braku innych, nieprzedawnionych zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych, powinno skutkować zwrotem nadpłaty podatnikowi. W konsekwencji wyżej wymienionego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym jej rozpatrzeniu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. zaliczył nadpłaty powstałe w okresie od dnia [...] maja 2009r. do [...] maja 2012r. w łącznej kwocie [...]zł, na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie [...]zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Realizując wytyczne zawarte w wyroku WSA w Bydgoszczy, organ podatkowy wziął pod uwagę fakt, że egzekucja prowadzona na podstawie wadliwych tytułów nie przerwała biegu terminu przedawnienia. Organ rozważył kwestię przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikających z faktu wniesienia skarg do WSA w Bydgoszczy na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] lipca 2007r. oraz Nr [...] z dnia [...] czerwca 2008r., dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W złożonym zażaleniu podatnik podkreślił, że zaliczenie kwot wyegzekwowanych na podstawie nieważnego tytułu egzekucyjnego na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. jest pozbawione podstaw prawnych, ponieważ w dacie zaliczenia nie istniało już zobowiązanie podatkowe. Wskazał, że w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocne rozstrzygniecie organu egzekucyjnego tj. postanowienie Nr [...] z dnia [...] listopada 2014r., w którym organ przyjął, że zobowiązanie podatkowe za 2004r. wygasło z dniem [...] maja 2012r. Zdaniem podatnika, wskazywanie w zaskarżonym postanowieniu daty [...] czerwca 2013r. jako daty przedawnienia jest niedopuszczalne wobec prawomocności uprzednio wydanego orzeczenia przez ten sam organ, a także z uwagi na poważne naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem strony, terminy te i tak nie mają znaczenia, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] września 2015r. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2010r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ podał, że podatnik w dniu [...] kwietnia 2005r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 - PIT-37, w którym wykazał nadpłatę w wysokości [...] zł. Dnia [...] czerwca 2005r. Urząd dokonał zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...]zł. Powstała zatem zaległość podatkowa. Termin płatności zaległości w kwocie [...]zł upływał dnia [...] maja 2005r., a zaległości w kwocie [...]zł dnia [...] czerwca 2005r. W związku z brakiem płatności zaległości podatkowej, wystawione zostały tytuły wykonawcze Nr [...] na kwotę [...]zł oraz Nr [...] na kwotę [...]zł. W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2007r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 listopada 2007r. Sygn. akt I SA/Bd 656/07oddalił skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007r. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] marca 2008r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w takiej samej wysokości, tj. w kwocie [...]zł. Decyzją ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008r. Wniesioną na tę decyzje skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił wyrokiem z dnia 26 listopada 2008r. Sygn. akt I SA/Bd 532/08. Organ podał, że w toku postępowania egzekucyjnego, w dniach od [...] maja 2009r. do [...] maja 2012r., wyegzekwowano kwotę [...]zł. Organ podkreślił, że wniesienie skarg zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." zawieszało bieg terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika że zawieszenie nastąpiło w okresach od dnia [...] sierpnia 2007r. (organ pierwszej instancji błędnie wskazał datę [...] sierpnia 2007r.) do dnia [...] stycznia 2008r. tj., 134 dni oraz od dnia [...] lipca 2008 r. do dnia [...] sierpnia 2010r. tj., 755 dni (razem 889 dni) w świetle powyższego zobowiązanie podatkowe za 2004r. przedawniło się dopiero z dniem [...] czerwca 2013r. Organ nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w zażaleniu, że Sąd w wyroku z dnia [...] września 2015r. wskazał, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2010r. Organ podał, że w wyroku tym Sąd podkreślił, iż jeśli w sprawie nie zaistniały inne okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu przedawnienia, zobowiązanie to ulegałoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2010r. Ponieważ od decyzji ostatecznej, określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. została wniesiona skarga do WSA, organ rozważy przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. Organ podatkowy, stosując się do wyroku Sądu przyjął, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego. Nadto, przeanalizował przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei odnosząc się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia, że kwoty pozyskane w sposób niezgodny z prawem nie mogą być do dyspozycji organu podatkowego i organ nie może nimi rozporządzać, organ stwierdził, iż fakt zrealizowania zobowiązania przymusowo, nadto w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym niezgodnie z przepisami prawa, nie pozbawia tak uzyskanych kwot charakteru nadpłaty. Skoro ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § lpkt 1 O.p., to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji, muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem organu, jakkolwiek przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nie ulega wątpliwości, że odnosi się on także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot, bowiem zwrot "zapłacić" należy rozumieć tak samo jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadnione jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że niesłusznie wyegzekwowane kwoty stanowią nadpłatę i zanim dokona się jej zwrotu, należy sprawdzić czy nie istnieje zaległość podatkowa, na którą należy ją zaliczyć. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji przeanalizował kwoty wpłat dokonanych w drodze egzekucji i daty ich powstania oraz przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że nadpłaty powstały w okresie, w którym istniała zaległość podatkowa. Zatem zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji, zaliczył powstałe nadpłaty na tą zaległość oraz zgodnie z art. 53 § 1 O.p., naliczył od zaległości podatkowych odsetki za zwłokę od daty, w której upływał termin płatności podatku dochodowego za 2004r., do daty powstania poszczególnych nadpłat. W złożonej do tut. Sądu skardze, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez zwrot kwoty [...]zł lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając: - naruszenie art. 76 O.p. poprzez przyjęcie, iż nadpłata po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego podlega zaliczeniu, a także że kwoty ściągnięte w przedmiotowej sprawie mają charakter nadpłaty; - naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p. i orzekanie w zakresie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2010r., a najpóźniej z dniem [...] kwietnia 2011r. (zawieszenie biegu tylko przez I skargę do WSA); - naruszenie art. 72 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż bezprawne ściągnięcie podatku mieści się w pojęciu nadpłaty. Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie bez podstawy prawnej i bez przedmiotu sprawy, albowiem w dniu orzekania nie istniała już żadna zaległość podatkowa, na którą można by zaliczyć jakąkolwiek nadpłatę. Zaliczenie następuje w dniu wydania postanowienia, wobec czego rozstrzygnięcie zapadło w zakresie nieistniejącego przedmiotu sprawy - brak zaległości podatkowej. Ponadto, w ocenie strony, zaliczenie jest nieprawidłowe, albowiem należności zostały wyegzekwowane bezprawnie bez żadnego dokumentu, który mógłby stanowić podstawę do dokonania skutecznych środków egzekucyjnych. Takimi środkami były pobrania dokonywane przez poborców skarbowych. Pobrania te następowały bez żadnych dokumentów egzekucyjnych. Trudno bowiem za taki uznać tytuł wykonawczy, którego nieważność potwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem nr [...] w dniu [...] listopada 2014r. Skoro bowiem potwierdzono, iż zaległość podatkowa wygasła z dniem [...] grudnia 2010r., a ściągnięcia były dokonywane na podstawie nieważnego tytułu wykonawczego od dnia [...] marca 2008r. (data nowej podstawy prawnej tytułu - decyzja nr [...]) to brak jest podstaw by w taki sposób ściągnięte kwoty zaliczyć na poczet zaległości, które nie istniały już w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy wobec stwierdzenia nieważności wszczęcia i prowadzenia egzekucji z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym i przedawnienia zobowiązania, nie ma prawnej możliwości zaliczenia "takich" kwot na poczet zobowiązania podatkowego, które uległo wygaśnięciu wskutek przedawnienia. Należy, w ocenie, podatnika dokonać ich zwrotu. Stanowisko to potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2006r., sygn. akt V CSK 166/05. Tym samym zaliczanie czegoś co nie jest nadpłatą na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej nie jest procedurą przewidzianą w ordynacji podatkowej. Kwoty te winny być zwrócone podatnikowi. Bez znaczenia dla sprawy pozostają kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto, zdaniem strony, istnieją poważne wątpliwości prawne, czy obie skargi do WSA powodują zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie podatnika, tylko pierwsza skarga do WSA zawiesiła ten bieg od dnia [...] sierpnia 2007r. i dotyczyła pierwotnej decyzji podatkowej. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, iż wielokrotne wniesienie skargi do sądu administracyjnego w zakresie różnych rozstrzygnięć, każdorazowo powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ordynacja podatkowa nie z faktem wydania kolejnych decyzji określających wiąże rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia i decyzje te nie konstytuują obowiązku zapłaty i nie tworzą zobowiązania podatkowego. Taki skutek wywołuje jedynie decyzja ustalająca i w ocenie skarżącego, tylko uchylenie takiej decyzji, wydanie nowej decyzji ustalającej i ponowne jej zaskarżenie powodowałoby, że każda kolejna skarga do sądu administracyjnego skutkowałaby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. II. Zasadniczym, podlegającym ocenie, spornym przedmiotem sprawy jest zagadnienie, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w następstwie przeprowadzonego postepowania egzekucyjnego na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych i wyegzekwowania w dniach od [...] maja 2009 r. do [...] maja 2012 r. kwoty [...]zł powstała nadpłata, podlegająca zaliczeniu na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a także, czy uprzednio nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczono tą nadpłatę. Z istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że [...] kwietnia 2005 r. skarżący złożył zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004, w którym wykazał nadpłatę w wysokości [...] zł. Zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy organ podatkowy dokonał [...] czerwca 2005 r. W następstwie wszczętego postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] kwietnia 2007 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł, która stanowiła również zaległość podatkową. Termin płatności zaległości w kwocie [...]zł upływał [...] maja 2005 r., natomiast zaległości w kwocie [...]zł (uprzednio wykazanej w zeznaniu jako nadpłata i zwróconej podatnikowi) - dnia [...] czerwca 2005 r. Od tej decyzji, pismem z [...] maja 2007 r. skarżący wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2007 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wniesioną na tą decyzję [...] sierpnia 2007r. skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 656/07 oddalił. Wyrok ten uprawomocnił się z dniem 15 grudnia 2007 r. - wpływ do organu podatkowego drugiej instancji w dniu [...] stycznia 2008 r. ( k. 4 akt administracyjnych ). Kolejną decyzją z [...] marca 2008 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe ponownie w wysokości [...] zł, a na skutek wniesionego od niej odwołania, organ odwoławczy decyzją z [...] czerwca 2008 r. utrzymał ją w mocy. Natomiast WSA w Bydgoszczy, wniesioną od tej decyzji w dniu [...] lipca 2008r. skargę, oddalił wyrokiem z wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 532/08. Wyrok ten uprawomocnił się z dniem [...] czerwca 2010 r. - wpływ do organu podatkowego drugiej instancji w dniu [...] sierpnia 2010 r. ( k. 9 ). W związku z nieuregulowaniem przez skarżącego zaległości wynikającej z pierwotnie wydanej [...] kwietnia 2007 r. decyzji, wystawiono tytuły wykonawcze odpowiednio: [...] maja 2007 r. nr [...] na kwotę [...]zł i [...] maja 2007 r. nr [...] na kwotę [...]zł. W dniu [...] maja 2007 r. zastosowano środek egzekucyjny tj. zajęto prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego w [...], o którym to zajęciu powiadomiono skarżącego w dniu [...] maja 2007 r. Mimo uchylenia decyzji z [...] kwietnia 2007 r., w oparciu o którą wystawiono tytuły wykonawcze, kontynuowano na ich podstawie postępowanie egzekucyjne, w następstwie którego w dniach od [...] maja 2009 r. do [...] maja 2012 r. wyegzekwowano łącznie kwotę [...]zł. Pismem z [...] września 2014 r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i zwrot należności pieniężnych, z uwagi na przedawnienie należności podatkowych i egzekwowanie ich na podstawie egzekucji wszczętej i prowadzonej niezgodnie z prawem, na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. działając m.in. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. – dalej u.p.e.a. ) uznał za zasadny zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych, od chwili uchylenia decyzji z [...] kwietnia 2007 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Organ stwierdził, że uchylenie tej decyzji skutkowało wystąpieniem przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. do umorzenia prowadzonego postepowania egzekucyjnego. Jednocześnie odmówił uznania zarzutu przedawnienia tego zobowiązania z dniem [...] grudnia 2010 r., przyjmując że przedawnienie nastąpiło [...] maja 2012 r., w związku z zastosowaniem w dniu [...] maja 2007 r., a więc w dacie pozostawania w obrocie w/w decyzji, środka egzekucyjnego, co skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia. Skarżący pismem z [...] grudnia 2014 r. uzupełnionym [...] grudnia 2014 r. wniósł o zwrot nienależnego świadczenia, przyjmując, że wyegzekwowaną kwotę należy uznać za nadpłatę ( nienależnie zapłacony podatek ), o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., uznając, że wyegzekwowane od dnia [...] maja 2009 r. do [...] maja 2012 r. kwoty stanowią nadpłatę, postanowieniem z [...] stycznia 2015 r., zaliczył je na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz należnych odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 612/15, który uprawomocnił się z dniem [...] listopada 2015 r., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015r. W następstwie tego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. zaliczył nadpłaty powstałe w okresie od dnia [...] maja 2009 roku do [...] maja 2012 roku w łącznej kwocie [...]zł, na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie [...]zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, a Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przedstawiony stan faktyczny nie jest sporny i stanowi punkt wyjścia, dla oceny istotnych w tej sprawie zagadnień prawnych. III. W złożonej skardze, skarżący zarzuca organowi naruszenie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż bezprawne ściągnięcie podatku mieści się w pojęciu nadpłaty, przywołując w tym zakresie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2006r., sygn. akt V CSK 166/05, z którego treści wynika, że "kwota nienależnie wyegzekwowana nie mieści się w katalogu kwot określonych w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej jako nadpłaty". Ocena tego zagadnienia musi zostać poprzedzona stwierdzeniem, że kontrolowane obecnie postanowienie, zostało wydane w następstwie prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 612/15, który uchylił uprzednio wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015r. Z mającego zastosowanie w kontekście tego wyroku art. 153 p.p.s.a, wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna jest formułowana w uzasadnieniu wyroku i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy ustaleń faktycznych. Uregulowanie zawarte w przepisie art. 153 p.p.s.a oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Przy czym, związanie prawomocnym orzeczeniem samego sądu administracyjnego wyraża się w tym, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania, w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1889/12, LEX nr 1518953). IV. Należy wobec tego podkreślić, że w zakresie spornej kwestii, iż niezgodne z prawem ściągnięcie podatku mieści się w pojęciu nadpłaty, wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w powołanym wyroku z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 612/15, wskazując, że kwoty zaległych podatków wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym niezgodnie z przepisami prawa, także stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowiącym, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Sąd odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2012 r., II FSK 360/11 podkreślił, że "ani fakt, że zapłata nastąpiła w drodze przymusowej (poprzez egzekucję należności), ani też fakt, że to postępowanie egzekucyjne było prowadzone niezgodnie z prawem nie pozbawia wyegzekwowanych w ten sposób kwot charakteru "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Powyższy przepis wymienia bowiem dwie sytuacje powstania nadpłaty: nienależną zapłatę podatku oraz nadpłacenie podatku. O ile w drugim przypadku chodzi o sytuację, w której zobowiązany zapłacił więcej, niż powinien był zapłacić, o tyle istotą podatku "nienależnie zapłaconego" jest dokonanie wpłaty mimo nieistnienia zobowiązania. W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. taką nienależną zapłatą podatku będzie zarówno dobrowolne zapłacenie określonych kwot, jak i zapłacenie ich w drodze przymusu tj. w postępowaniu egzekucyjnym". Wobec zatem jednoznacznego stanowiska w tej kwestii zaprezentowanego w wyroku WSA w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 612/15, należy przyjąć, że wyegzekwowane w prowadzonym niezgodnie z prawem postępowaniu egzekucyjnym należności podatkowe stanowią nadpłatę, która podlega rozliczeniu w trybie art. 76 O.p., a więc w kolejności zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku zwrotowi podatnikowi. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez organ art. 72 § 1 O.p. oraz sytuowanego częściowo w tym również kontekście art. 76 O.p., poprzez przyjęcie, iż bezprawne ściągnięcie podatku mieści się w pojęciu nadpłaty, należy uznać za niezasadny. V. W skardze, strona formułuje również zarzut naruszenia art. 76 O.p. poprzez przyjęcie, iż nadpłata po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego podlega zaliczeniu oraz wiążący się z nim zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. i orzekanie w zakresie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2010 roku, a najpóźniej z dniem [...] kwietnia 2011 roku (zawieszenie biegu tylko przez I skargę do WSA). Zdaniem skarżącego, w dniu orzekania nie istniała już żadna zaległość podatkowa na którą można by zaliczyć jakąkolwiek nadpłatę. Zaliczenie następuje w dniu wydania postanowienia wobec czego rozstrzygnięcie zapadło w zakresie nieistniejącego przedmiotu sprawy - brak zaległości podatkowej. Ponadto zaliczenie jest nieprawidłowe, albowiem należności zostały wyegzekwowane bezprawnie, bez żadnego dokumentu, który mógłby stanowić podstawę do dokonania skutecznych środków egzekucyjnych. Organ podatkowy, wobec stwierdzenia nieważności wszczęcia i prowadzenia egzekucji z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym i przedawnienia zobowiązania nie ma prawnej możliwości zaliczenia "takich" kwot na poczet zobowiązania podatkowego, które uległo wygaśnięciu wskutek przedawnienia. Zdaniem skarżącego, bez znaczenia dla sprawy pozostają kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. VI. W ocenie składu orzekającego, stanowisko skarżącego, co do przedawnienia zobowiązania oraz braku znaczenia dla jego stwierdzenia kwestii związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jest nieprawidłowe. Należy wskazać, że w cytowanym już wyroku z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 612/15, WSA podzielając kierunek wykładni zaprezentowany w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie I FPS 8/13, stwierdził, że skoro stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a w konsekwencji i zastosowanego środka egzekucyjnego, to oznacza, że następuje przywrócenie stanu sprzed jego zastosowania (z wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności). Skutkiem tego jest ocena, że w takim wypadku, zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym również, w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kontynuując rozważania WSA stwierdził, że organ w postanowieniu z dnia [...] listopada 2014r., uznając za zasadny zarzut prowadzenia egzekucji na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych stwierdził, że uchylenie decyzji z dnia [...] kwietnia 2007r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., skutkowało wystąpieniem przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Konkludując, WSA wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z podanych przyczyn na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ze skutkiem wynikającym z art. 60 § 1 u.p.e.a., unicestwiło materialnoprawny skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że dokonane w dniu [...] maja 2007 r. zajęcie rachunku bankowego w [...]., nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. skutkiem czego, jeśli w sprawie nie zaistniały inne okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu przedawnienia, zobowiązanie to, uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2010 r. VII. Rację ma skarżący podając, że należności zostały wyegzekwowane z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co finalnie stanowiło przesłankę umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ze skutkiem wynikającym z art. 60 § 1 u.p.e.a., co w konsekwencji wyeliminowało materialnoprawny skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy jednak przy tym zauważyć, że o ile postanowienie to wywołało wskazane skutki materialne w zakresie niewystąpienia przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, w związku z nieskutecznością zastosowanego środka egzekucyjnego oraz procesowe na gruncie postępowania egzekucyjnego, to nie można na jego podstawie wywodzić o przedawnieniu zobowiązania z dniem w nim podanym tj. z dniem [...] maja 2012r. Przede wszystkim, taka konkluzja nie wynika z cytowanego wyroku WSA z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 612/15. Nadto, w postępowaniu egzekucyjnym nie była analizowana kwestia przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, do oceny których z kolei, zobowiązywały organ wskazania zawarte w tym wyroku, a które ostatecznie miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz, że nie ma znaczenia dla jego stwierdzenia kwestia związana z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem zauważyć, że w powoływanym wyroku WSA w Bydgoszczy zaakcentował, że dokonane w dniu [...] maja 2007 r. zajęcie rachunku bankowego w [...]., nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. skutkiem czego, jeśli w sprawie nie zaistniały inne okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu przedawnienia, zobowiązanie to, uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2010 r. Możliwość przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, zależna była zatem od tego, czy w sprawie zaistniały inne okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. WSA zobowiązał przy tym organy, aby rozważyły kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., przy uwzględnieniu, że zastosowany w dniu [...] maja 2007 r. środek egzekucyjny, nie wywołał skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wskazał, że ponieważ od decyzji ostatecznej określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została wniesiona skarga do WSA, organ powinien również rozważyć również przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. Przepisy te stanowią, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania ( art. 70 § 6 pkt 2 O.p. ). Z kolei z § 7 pkt 2 tego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza zatem, że w czasie trwania określonego zdarzenia, termin przedawnienia nie biegnie lub nie rozpoczyna się, a z chwilą zakończenia tego zdarzenia liczenie terminu jest kontynuowane, z wyłączeniem terminu zawieszenia. Okresu zawieszenia nie wlicza się do obliczania terminu przedawnienia VIII. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe realizując wskazania Sądu, uwzględniły w ponownie prowadzonym postępowaniu okoliczność, że egzekucja prowadzona na podstawie wadliwych tytułów nie przerwała biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie realizując wytyczne Sądu, organy rozważyły przesłanki jego zawieszenia, wynikające z faktu wniesienia do WSA w Bydgoszczy, wskazanych uprzednio skarg na decyzje podatkowe Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W tym zakresie organ ustalił, że w odniesieniu do skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia skarżący wniósł skargę do WSA w dniu [...] sierpnia 2007r., Sąd wydał wyrok oddalający skargę [...] listopada 2007r., a wpływ prawomocnego wyroku do organu nastąpił w dniu [...] stycznia 2008r. Okres zawieszenia wyniósł więc 134 dni. Natomiast, od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2008 r,. wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania, skarżący wniósł skargę do WSA w Bydgoszczy [...] lipca 2008r, Sąd wydał wyrok oddalający skargę [...] listopada 2008r., a wpływ prawomocnego wyroku do organu nastąpił w dniu [...] sierpnia 2010r. Okres zawieszenia wyniósł zatem 755 dni, a łącznie 889 dni. Uwzględnienie okresów zawieszenia powoduje, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. uległo przedawnieniu dopiero z dniem [...] czerwca 2013r. IX. Tych poprawnych w ocenie Sądu ustaleń skarżący nie kwestionuje, natomiast uważa, że istnieją poważne wątpliwości prawne, czy obie skargi do WSA powodują zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie podatnika tylko pierwsza skarga do WSA zawiesiła ten bieg od dnia [...] sierpnia 2007 roku i dotyczyła pierwotnej decyzji podatkowej. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, iż wielokrotne wniesienie skargi do sądu administracyjnego w zakresie różnych rozstrzygnięć każdorazowo powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego, Ordynacja podatkowa nie z faktem wydania kolejnych decyzji określających wiąże rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia i decyzje te nie konstytuują obowiązku zapłaty i nie tworzą zobowiązania podatkowego. Taki skutek wywołuje jedynie decyzja ustalająca i w jego ocenie tylko uchylenie takiej decyzji, wydanie nowej decyzji ustalającej i ponowne jej zaskarżenie powodowałoby, że każda kolejna skarga do sądu administracyjnego skutkowałaby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącego w przedstawionej kwestii prawnej nie jest prawidłowe. Treść przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazuje jednoznacznie, że podstawą zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest "wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania". Przepis nie wprowadza zatem żadnych dystynkcji, jak chodzi o charakter decyzji, od których wniesienie skargi skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wobec tego, niezależnie od tego, czy decyzja ma charakter ustalający ( art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ), czy określający ( art. 21 § 1 pkt 1 O.p. ), przepis nie różnicuje skutków wniesienia od tych decyzji skarg do sądu administracyjnego, w zakresie istotnym dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazuje, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, bez względu na jej charakter, a warunkiem zawieszenia, jest wniesienie skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. W ocenie Sądu, z perspektywy art. 70 § 6 pkt 2 O.p., możliwe jest również wielokrotne wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego samego zobowiązania podatkowego, w sytuacji wniesienia kolejnych skarg do sądu administracyjnego, na decyzje dotyczące tego zobowiązania. Przepis ten, nie zawiera bowiem regulacji, która ograniczałaby skutek zawieszenia tylko do jednokrotnego wniesienia skargi do sądu. Należy również zauważyć, że stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Na dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może mieć zatem wpływ zaistnienie nowej sytuacji faktycznej i prawnej, spowodowanej wniesieniem kolejnej skargi do sądu administracyjnego, co z mocy prawa skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. X. Wobec powyższego, a także w świetle wyroku z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 612/15, organ zasadnie przyjął, że wyegzekwowane od dnia [...] maja 2009 r. do [...] maja 2012 r. kwoty stanowią nadpłatę, które należy zaliczyć na poczet nieprzedawnionego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oraz należnych odsetek za zwłokę. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych ( z zastrzeżeniem § 2, który jednakże nie ma znaczenia dla rozstrzyganych kwestii prawnych ). Niewątpliwie przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego, organ przed zwrotem nadpłaty organ musi zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. Natomiast zgodnie z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz §2 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wydawane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty postanowienia mają charakter formalny, a samo zaliczenie jest czynnością materialno-techniczną. Data wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, nie jest datą faktycznego jej zaliczenia. Wydanie postanowienia wywołuje bowiem skutki wsteczne, ponieważ objęta nim zaległość lub bieżące zobowiązanie podatkowe wygasa w dniu, na który zaliczenia dokonano, a nie w dniu, w którym postanowienie to wydano. Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ulegało przedawnieniu z dniem [...] czerwca 2013r., organ prawidłowo, uwzględniając daty powstałych w okresie od dnia [...] maja 2009r. do dnia [...] maja 2012r. nadpłat oraz ich wysokość ( k. 30 ), dokonał ich zaliczenia z dniem ich powstania, na poczet nieprzedawnionego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oraz należne odsetki za zwłokę – liczone od daty, w której upływał termin płatności, do daty powstania poszczególnych nadpłat - mając przy tym na uwadze zasady zaliczania kwot wpłat określone w art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p., które to przepisy, w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, z mocy art. 76a § 1 O.p., stosuje się odpowiednio. Z tych względów, uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. E. Kruppik- Świetlicka J. Szulc L. Kleczkowski