II FSK 736/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 809/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 21 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 6150 (sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 809/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. S.A. w W. obecnie O. S.A. w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 21 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. (zwanego dalej "Wójtem") z dnia 29 lipca 2009 r., którą określono Spółce podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 173 136 zł. W skardze (uzupełnianej w później złożonym piśmie procesowym) Spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniały cechy budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - zwanej dale "u.p.o.l."), tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania oraz, że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy; 2) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, która polegała przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowiły one budowli w rozumieniu powołanej ustawy; 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie. Spółka podkreślała, że organy nie podały żadnego racjonalnego uzasadnienia dla przyjęcia wartości deklarowanych w 2007 r. W szczególności organ I instancji nie podjął się ustalenia czy w 2007 r. nie było zmian skutkujących zmianą podstawy opodatkowania za 2008 r. Spółka generalnie zakwestionowała bazowanie przez organ na danych roku 2007 powołując wybrane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych na poparcie stanowiska o niekompletności materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że zasadniczym elementem sporu w rozpoznanej sprawie jest zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust.1 pkt 3 ww. ustawy). Budowlą – w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 powołanej ustawy – jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie WSA, budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi. Ustawodawca nie definiuje pojęcia sieci telekomunikacyjnej, co nie oznacza jednak, że obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu prawa cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, których opodatkowania podatkiem od nieruchomości spór dotyczy, stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd uznał, że organy podatkowe I i II instancji ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. W szczególności, w ocenie Sądu, Wójt zgromadził pełny i wystarczający materiał dowodowy, a następnie wszechstronnie go rozważył. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyraźnie podkreślił, że sama Spółka deklarowała wartość budowli (deklaracja złożona 18 stycznia 2007 r.) na kwotę 8 608 551,58 zł i wydana w tej sprawie ostateczna decyzja za 2007 r. określała wysokość podatku również od tej samej wartości budowli. W trakcie postępowania przed organem I instancji wartość ta nie była kwestionowana co do zasady. Kontrowersje dotyczące podstawy opodatkowania wynikały bowiem wyłącznie ze sporu co do zaliczania linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej do budowli podlegających opodatkowaniu. We wniesionym odwołaniu, Spółka zarzucając brak ustaleń faktycznych, właściwie nie wskazała konkretnie jakie to budowle (które zostały zadeklarowane za 2007 r.) nie istniały w 2008 r. Nawet w skardze, czy też jej uzupełnieniu, Spółka nie wskazała chociażby jaka, jej zdaniem, powinna być podstawa opodatkowania przy teoretycznej akceptacji wykładni u.p.o.l. prezentowanej przez organy. Sąd doszedł więc do wniosku, że argumentacja Spółki w tej części oderwana jest od realiów rozstrzyganej sprawy. Skoro organy wskazała w uzasadnieniu decyzji jakie dokumenty (deklaracja za 2007 r.) stanowiły podstawę określenia wysokości podatku za 2008 r., a Spółka nie przedstawiła w tym zakresie własnych wyliczeń – to niezasadne były zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zarzuciła, że wyrok został wydany z naruszeniem: 1) przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p., b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji, które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2) naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Skarżącej linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanową one budowli w rozumieniu u.p.o.l.; b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu - jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Skarżącej, ale kwotą zadeklarowaną przez Skarżącą za poprzedni rok podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Spółka w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazała na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów formalnych wynikających z cytowanego przepisu. Wskazując na funkcje, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, należy podkreślić, że ma ono nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, bądź prawo to narusza, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1041/16, publ. CBOSA). Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Należy wskazać, że orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd orzeka po analizie dokumentów, które ma przed sobą. W niniejszej sprawie w piśmie z dnia 23 marca 2010 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej, tj. ewidencji środków trwałych T. S.A., gdyż - w ocenie Skarżącej - przeprowadzenie tego dowodu pozwoli na dokonanie przez organ podatkowy ustalenia w sposób niewątpliwy wartości obiektów, które uznaje za budowlę, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (k. 96 akt administracyjnych). WSA zaś uznał, że organy obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. W szczególności Wójt zgromadził pełny i wystarczający materiał dowodowy, a następnie wszechstronnie go rozważył. Skoro więc z uzasadnienia wyroku nie wynika, że organy odniosły się do wszystkich wniosków Spółki, to nie można uznać, że został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. WSA - rozpoznając sprawę ponownie - winien odnieść się do ww. kwestii. W związku z powyższym zbyteczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]