I SA/Kr 809/16

|Sygn. akt I SA/Kr 809/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r., sprawy ze skargi T.S.A. w W. obecnie O.S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 21 maja 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., , , - skargę oddala -, Decyzją z dnia 21 maja 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia 29 lipca 2009 r., którą określono O. S.A. w W. (następca prawny T. S.A. w W.) – zwanej dalej "Spółką" - podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 173 136 zł. Po analizie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Kolegium doszło do przekonania, że organ I instancji prawidło określił wysokość podatku należnego za 2008 r. Kolegium wyjaśniło, że spór w sprawie dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Przy czym decydującym dla rozstrzygnięcia ww. zagadnienia było prawidłowe ustalenie znaczenia budowli, jako przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Kolegium, w rozpatrywanej sprawie, przy ustaleniu zakresu znaczeniowego terminów "budowla" i "urządzenie budowlane" należało kierować się tylko definicjami wynikającymi z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.). Natomiast niezasadnie było powoływanie się na definicje słownikowe czy też na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane (Dz. U. Nr 219, poz. 1864 z późn. zm.), które zostały wydane na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Wobec powyższego, w ocenie Kolegium, nie budziło wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz zamieszczonymi w niej kablami i przewodami stanowiła całość techniczno – użytkową. Kanalizacja stanowiła osłonę linii kablowych i nie istniała sama dla siebie, co wynikało z tego, że linie telekomunikacyjne mogły też funkcjonować bez kanalizacji. Tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości była budowla sieci telekomunikacyjnych, którą tworzyły dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące razem całość techniczno – użytkową. Zatem organ I instancji zasadnie zaliczył linie kablowe – jako sieci techniczne, do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium powołało się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., I FSK 2316/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2010 r., I SA/Kr 939/09. Odnosząc do przedłożonej przez Spółkę opinii mgr inż. J. C. Kolegium stwierdziło, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia dokonywanie ustaleń, które elementy sieci są dla jej funkcjonowania niezbędne. Kolegium odmówiło przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z księgi podatkowej – ewidencji środków trwałych z uwagi na fakt, że przedmiotem dowodzenia miały być okoliczności stwierdzone już w sposób wystarczający. W ocenie Kolegium organ I instancji zasadnie przyjął wartości budowli z deklaracji za 2007 r. skoro sama Spółka w piśmie z dnia 12 maja 2008 r. wyjaśniła, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości podanej w 2007 r. wynikała w głównej mierze z wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów nie będących budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Ponadto Spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała wartości budowli przyjętej przez organ. W skardze (uzupełnianej w później złożonym piśmie procesowym) wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Spółka zarzuciła naruszenie : 1. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniały cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania) oraz, że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy; 2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, która polegała przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowiły one budowli w rozumieniu powołanej ustawy; 4. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie. Spółka podkreślała, że organy nie podały żadnego racjonalnego uzasadnienia dla przyjęcia wartości deklarowanych w 2007 r. W szczególności organ I instancji nie podjął się ustalenia czy w 2007 r. nie było zmian skutkujących zmianą podstawy opodatkowania za 2008 r. Spółka generalnie zakwestionowała bazowanie przez organ na danych roku 2007 powołując wybrane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych na poparcie stanowiska o niekompletności materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczym elementem sporu w rozpoznanej sprawie jest zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zatem wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust.1 pkt 3 ww. ustawy). Budowlą – w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 powołanej ustawy – jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Spółka od samego początku (w wielu sprawach toczonych przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym) kwestionowała zaliczenie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej do podlegających opodatkowaniu budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela jednak praktycznie jednolite zapatrywania sądów administracyjnych, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., II FSK 931/14 powołujący się na analogiczne wyroki NSA: z 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10, z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10, z 25 lutego 2011 r., II FSK 1951/09, z 29 października 2010 r., II FSK 1468/09, z 27 października 2011 r., II FSK 484/10). Pogląd ten, jak wskazał również w ww. wyroku z 9 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielany jest przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, "Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej", Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34; R. Dowgier, "Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości", Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale odsyła także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Jak jednak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 2049/09, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni stanowisko w nim wyrażone podziela, odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. np.: wyrok z 8 grudnia 2009r., K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu inne orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zgodzie z Konstytucją uznać zatem należy, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, na które powołuje się Spółka, nie może więc mieć wpływu na określenie znaczenia pojęcia budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości. Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Wprawdzie ustawa ta określa przy tym budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3), zaś z definicji obiektu budowlanego wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Ustawa Prawo budowlane do budowli zalicza między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10- a Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni pogląd ten podziela, ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Sąd podziela także pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 2017/10, że nie należy wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy też w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definiują one bowiem pojęcia sieci uzbrojenia terenu oraz uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być natomiast odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Wynika z nich w szczególności, że do obiektów budowlanych zalicza się, między innymi, sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, por.: § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Ustawodawca nie definiuje pojęcia sieci telekomunikacyjnej, co nie oznacza jednak, że obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu prawa cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, których opodatkowania podatkiem od nieruchomości spór dotyczy, stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zob. uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 553/10). Zarzut naruszenia tych przepisów nie mógł zatem zostać uwzględniony. Wbrew zarzutom skargi (dotyczącym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej) organ podatkowy I i II instancji ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. W szczególności, w ocenie Sądu Wójt, Gminy L. zgromadził pełny i wystarczający materiał dowodowy, a następnie wszechstronnie go rozważył. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyraźnie podkreślił, że sama Spółka deklarowała wartość budowli (deklaracja złożona 18 stycznia 2007 r.) na kwotę 8 608 551,58 zł i wydana w tej sprawie ostateczna decyzja za 2007 r. określała wysokość podatku również od tej samej wartości budowli. W trakcie postępowania przed organem I instancji wartość ta nie była kwestionowana co do zasady. Kontrowersje dotyczące podstawy opodatkowania wynikały bowiem wyłącznie ze sporu co do zaliczania linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej do budowli podlegających opodatkowaniu. Dodać należy, że we wniesionym odwołaniu, Spółka zarzucając brak ustaleń faktycznych, właściwie nie wskazała konkretnie jakie to budowle (które zostały zadeklarowane za 2007 r.) nie istniały w 2008 r. Nawet w skardze czy też jej uzupełnieniu Spółka nie wskazała chociażby jaka jej zdaniem powinna być podstawa opodatkowania przy teoretycznej akceptacji wykładni ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prezentowanej przez organy. Sąd doszedł więc do wniosku, że argumentacja Spółki w tej części oderwana jest od realiów rozstrzyganej sprawy. Skoro organy wskazała w uzasadnieniu decyzji jakie dokumenty (deklaracja za 2007 r.) stanowiły podstawę określenia wysokości podatku za 2008 r., a Spółka nie przedstawiła w tym zakresie własnych wyliczeń – to niezasadne były zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, a także art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, gdyż organy nie naruszyły przepisów postępowania, prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).