I FSK 1076/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2594/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2594/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez Gminę S. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 21 maja 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art.169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w uchylonych postanowieniach w zakresie oceny stanowiska skarżącej, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy prawidłowo zastosował i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, ze organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy organ dokonał zasadnego wezwania do uzupełnienia braków wniosku, a skarżąca nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków formalnych złożonego wniosku, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ prawidłowo zastosował art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, co prowadziło do konieczności zastosowania art. 169 § 1 § 4 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień w zakresie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów. Za Sądem pierwszej instancji należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie sporne było czy zawarte we wniosku o interpretację pytanie może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skarżąca Gmina wskazała, że za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej w S. (dalej: "Zakład") świadczy usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tą działalnością ponoszone są wydatki bieżące oraz inwestycyjne, przy czym Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych (usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (zaspokajanie własnych potrzeb). W odniesieniu do tego opisu Gmina zapytała czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie MF"), należy uwzględnić równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego? Wniosek Gminy został pozostawiony bez rozpatrzenia organ podatkowy uznał bowiem, iż rozstrzygnięcie ww. kwestii nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - może stanowić co najwyżej element stanu faktycznego, a nie kwestię do rozstrzygnięcia przez orzekający w sprawie organ interpretacyjny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze Sąd pierwszej instancji słusznie przyznał rację Gminie stwierdzając, ze nie było podstaw do nierozpatrzenia wniosku Gminy. Z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i 2a Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ustawa o finansach publicznych, czy przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej,. Jednocześnie należy też zaakceptować stanowisko tego Sądu, że skoro "przepisy takie mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów". Analizując akta sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że złożony w niniejszej sprawie wniosek o interpretację indywidualną zawiera wszystkie wymagane prawem elementy: zawiera opis stanu faktycznego, wskazuje na zastosowanie przepisów prawa podatkowego (art. 86 ust. 2a-22 ustawy o VAT, § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF). Zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji który uznał, że "przedstawiony stan faktyczny i pytanie stawiane we wniosku dają obraz tego, że prawidłowe skalkulowanie prewspółczynnika rzutuje na wysokość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego i prawidłowość rozliczeń podatkowych". Nie budzi wątpliwości, że sformułowane we wniosku o interpretację pytanie Gminy wprost dotyczy kwestii sposobu obliczania podatku od towarów i usług, a w istocie związane jest szeroko rozumianymi przepisami prawa podatkowego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji obowiązek kalkulowania prewspółczynnika wynika wprost z przepisów ustawy o VAT. Z kolei Rozporządzenie MF wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT odsyła w zakresie rozumienia pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego do ustawy o finansach publicznych. Elementem hipotezy § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF jest sprawozdanie z wykonania planu finansowego Zakładu. Jak stanowi § 2 pkt 11 Rozporządzenia MF, ilekroć w akcie tym jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Pojęcie przychodu wykonanego zakładu budżetowego ma zasadnicze znaczenie dla sposobu określenia proporcji wykorzystywania w zakładach budżetowych nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, iż to ustawodawca w § 3 ust. 4 w zw. z § 2 pkt 11 Rozporządzenia MF definiując przychody wykonane zakładu budżetowego dla potrzeb obliczenia prewspółczynnika, odsyła w określonym zakresie do ustawy o finansach publicznych, a zatem skarżąca Gmina mogła oczekiwać, że organ podatkowy zinterpretuje wskazane we wniosku przepisy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Wobec tego nie można zaakceptować stanowiska organu podatkowego, że pytanie Gminy "co do zasady dotyczyło kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we ww. wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wskazanych w sprawozdaniach z wykonywania dochodów budżetowych". Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że "ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie, lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji, lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego". Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w art. 2 ustawy o VAT czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny był na tyle konkretny i wyczerpujący, iż pozwalał na dokonanie wykładni wskazanych przez Gminę przepisów prawa podatkowego. Wydając zaskarżone postanowienie, organ podatkowy w sposób nieuprawniony uchylił się od wydania interpretacji indywidualnej, a zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że takim działaniem organ naruszył art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono wyżej prezentowanej oceny Sądu pierwszej instancji, gdyż w istocie uzasadnienie tych zarzutów stanowi powielenie wcześniej prezentowanego przez organ stanowiska oraz opierającą się na tożsamych argumentach polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.