III SA/Łd 1079/18

Dnia 26 lutego 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Asesor WSA Małgorzata Kowalska Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M. K. kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania. Decyzją z [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "O.p."), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 165; dalej: "u.g.h.") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z [...] nr [...] wymierzającą M.K. karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie American Poker bez numeru. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 7 lipca 2015 roku funkcjonariusze celni Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili w sklepie spożywczo – monopolowym w Ł. przy ul. A 56 czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych. W lokalu kontrolujący ujawnili dwa urządzenia o nazwie American Poker bez numeru oraz Hot Spot Platin bez numeru o budowie identycznej jak automaty do gier. Drugi z automatów o nazwie Hot Spot Platin nie był włączony do sieci zasilania w czasie przeprowadzania kontroli, co wykluczyło objęcie urządzenia eksperymentem tzw. gry próbnej. Jednocześnie urządzenia te nie posiadały numerów fabrycznych, ani oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. Osoba obecna przy czynnościach kontrolnych H. K. (matka właściciela sklepu) sprzedawca zatrudniony w sklepie, złożyła zeznania w sprawie i okazała umowę "pod automaty", zawartą w dniu 1 grudnia 2014 r. pomiędzy B M. K., a C Sp. z o.o. W związku z zaistniałym podejrzeniem, iż w kontrolowanym miejscu mogą być urządzane gry na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, kontrolujący przeprowadzili oględziny automatów oraz eksperyment na czynnym urządzeniu, w wyniku którego stwierdzono, że w grach występował element losowości, ponieważ grający naciskając klawisz inicjujący grę nie miał wpływu na ułożenie się symboli bębna na ekranie monitora. Wynik gry zależny był tylko od urządzenia, uzyskane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Ustalono, że automat przyjmuje i wypłaca pieniądze. W związku z powyższym stwierdzono, iż prowadzona gra na kontrolowanym urządzeniu jest grą na automacie zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistym urządzenia, urządzenie czynne dostępne dla graczy. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że automat umożliwia prowadzenie gier o charakterze losowym i komercyjnym. W związku z powyższym urządzenie zatrzymano. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono również, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na ww. automatach miała miejsce w lokalu sklepu spożywczo-monopolowego w Ł., ul. A 56, a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a) u.g.h., bez koncesji oraz rejestracji automatu do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. W zakresie ustalenia podmiotu urządzającego gry na automacie poza kasynem gry, organ I instancji wskazał, iż urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. W tym zakresie mieści się również działalność skarżącego polegająca na umożliwieniu rozgrywania gier na zainstalowanych w lokalu automatach (jeden z automatów był wyłączony), które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach gry. Potwierdza to umowa podnajmu lokalu użytkowego z dnia 1 grudnia 2014 r. zawarta pomiędzy M. K. - wynajmującym, a Spółką z o.o. C z siedzibą w Ł. - najemcą i dysponentem urządzeń. W ramach tej umowy - jak zeznała do protokołu sprzedawczyni zatrudniona w kontrolowanym sklepie H. K. "(...) Urządzenia cieszą się średnim zainteresowaniem. Jeden automat jest czynny, drugi jest dawno zepsuty i nie działa. (...) Czasami słyszę, że z automatów wypadają jakieś pieniądze. (...) ". Organ wskazał, że nie budzi wątpliwości, że M. K. posiada tytuł prawny do kontrolowanego lokalu, w którym prowadzi sklep spożywczo-monopolowy, włada lokalem, w którym zainstalowano i eksploatowano urządzenie do gier. Zgodnie z umową podnajmu lokalu użytkowego, w której w § 1 wskazano, że przedmiotem umowy jest część lokalu (3 m²) pod adresem 91-303 Ł., ul. A 56, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do "gier zręcznościowych", na których najemca będzie prowadził działalność gospodarczą. Ponadto jak wynika z zeznań H. K. właściciel sklepu czerpał z procederu korzyści "Syn otrzymuje kwotę, która jest wymieniona w umowie dzierżawy, nie otrzymuje żadnych innych pieniędzy z tytułu obecności automatów w sklepie". Z treści zawartej umowy "pod automaty" wynika, że została ona zawarta na czas nieoznaczony. Organ zaakcentował, iż dokumenty zgromadzone w niniejszym postępowaniu, wskazują, że w lokalu należącym do M. K. zostało przeprowadzonych kilka kontroli, podczas których stwierdzono nielegalne automaty do gier: tj. 07.07.2015r. (protokół kontroli [...] z 08.07.2015r.) - stwierdzono 2 urządzenia do gier (dot. przedmiotowego postępowania), 22.07.2015r. (protokół kontroli [...] z 23.07.2015r.) - stwierdzono 1 urządzenie do gier, 06.05.2016r. (protokół kontroli [...] z 10.05.2016r.) - stwierdzono 2 urządzenia do gier, 07.07.2016r. (protokół kontroli [...] z 08.07.2016r.) - stwierdzono 2 urządzenia do gier, 08.11.2016r. (protokół kontroli [...] z 09.11.2016r.) - stwierdzono 2 urządzenia do gier, 17.11.2016r. (protokół kontroli [...] z 18.11.2016r.) - stwierdzono 2 urządzenia do gier, 06.12.2016r. (protokół kontroli [...]z 07.12.2016r.) - stwierdzono 1 urządzenie do gier, 06.02.2017r. (protokół kontroli [...] z 07.02.2017r.) - stwierdzono 1 urządzenie do gier. Na szczególną uwagę, zdaniem organu, zasługuje umowa dzierżawy powierzchni użytkowej zawarta przez M. K. w dniu 30 listopada 2016 r. na czas nieokreślony, z której wynikało, iż wydzierżawiający przyjął na siebie szereg obowiązków związanych z funkcjonowaniem automatów wykraczających poza typowe obowiązki wydzierżawiającego. Podpisana przez M. K. umowa nie była klasyczną umową dzierżawy. W istocie umową o wstawienie automatów do lokalu, której celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony - lokalem użytkowym skarżącego oraz automatami dzierżawcy. Poza tym, strony umowy dzierżawy uzgodniły w jaki sposób będą się dzieliły przychodami z automatów, a mianowicie 60% przychodów będzie przysługiwało spółce z o.o. D, a 40% skarżącemu. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął wobec właściciela sklepu M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B M. K., postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z urządzaniem gier na automacie o nazwie American Poker bez numeru poza kasynem gry w lokalu mieszczącym się w Ł., przy ul. A56. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu [...] wydał decyzję nr [...] wymierzającą M. K. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie American Poker bez numeru w lokalu przy ul. A 56 w Ł. Pismem z 29 stycznia 2018 r. M. K. odwołał się od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1/ przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie orzeczenia, tj.: - art. 247 § 1 pkt. 4 O.p., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującego toczy postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, - art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, - art. 187 § 1 O.p., poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia - art. 2a O.p., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatników; 2/ przepisów prawa materialnego, a konkretnie: - art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, - art. 89 ust. 1 pkt. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 kks. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych, w wyniku której rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Zważył także, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r. jak również od 1 kwietnia 2017r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31.03.2017r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Organ II instancji wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 165) i powołując kolejno treści art. 2 ust. 1 zawierającego treść definicji gry losowej, art. 2 ust. 3, art. 3 oraz ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stwierdził, iż organ I instancji wykazał w dostateczny sposób, że spełnione zostały przesłanki wymierzenia stronie skarżącej kary pieniężnej w oparciu o wskazane wyżej przepisy. M. K. jest w ocenie organu podmiotem urządzającym gry na automatach, co znajduje oparcie w materiale dowodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał za Naczelnikiem [...]Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., iż M. K. uznano za urządzającego gry, bowiem w ramach prowadzonej działalności wielokrotnie wynajmował powierzchnię lokalu pod instalację automatów do gier, co świadczy o działaniu świadomym i powtarzalnym. Umożliwiając wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w swoim lokalu, czynnie współdziałał z właścicielem tych urządzeń, podejmując związane z tym ryzyko. Zdaniem organu, takie działanie wyczerpuje znamiona definicji urządzania gier. Jednocześnie, M. K. świadomie podjął współpracę z właścicielami automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatów powierzchnię, umożliwił dostęp graczom do ww. urządzeń w zamian za co uatrakcyjnił ofertę swojego lokalu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał również, że na podstawie umowy z dnia 01.12.2014 r. M. K. wynajął spółce "C" Sp. z o.o. powierzchnię lokalu w swoim sklepie w celu zainstalowania w nim przedmiotowego automatu do gier. Skarżący miał więc świadomość urządzania gier na automacie w prowadzonym przez siebie lokalu na powierzchni, która nie została w umowie określona i nie została przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia. Dostęp do automatu do gier hazardowych możliwy był wyłącznie przez powierzchnię sklepu, która nie była przedmiotem podnajmu. Skarżący prowadząc sklep spożywczo - monopolowy, decydował o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiał, bądź nie, dostęp do automatu. Możliwość gry na automacie uzależniona była od wejścia i przebywania w sklepie skarżącego. Na skarżącego nałożone zostały obowiązki związane z funkcjonowaniem automatu. Skarżący zapewniał dostęp energii elektrycznej do automatu oraz zapewniał stały dostęp do automatu serwisantom. H. K. zeznała: "Nie prowadzę notatek dot. wygranych, częstości serwisu i wyjmowanych przez serwis kwot z automatu". Organ odwoławczy wskazał, że umowa z 01.12.2014 r. nie była klasycznym kontraktem najmu, ale jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla ogółu a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Skarżący był podmiotem co najmniej współurządzającym gry na automacie w znaczeniu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Oceniając opisane powyżej dowody, organ II instancji zgodził się z organem I instancji, iż M. K. był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w lokalu położonym w Ł., ul. A 56. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odnosząc się do zarzutów odwołania zauważył, iż kwestie poruszone przez pełnomocnika skarżącego zostały rozstrzygnięte w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 i cytując dalej jej fragmenty wskazał, że nie ulega wątpliwości fakt stałej współpracy M. K. z podmiotami będącymi dysponentami automatów, o czym świadczą kolejne kontrole przeprowadzone w jego sklepie przy ulicy A 56 w Ł. w zakresie przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą o grach hazardowych. M. K. dysponował miejscem do wstawienia automatów (sklep spożywczo-monopolowy) umożliwiającym korzystanie z tych urządzeń przez znaczną ilość osób, w tym klientów sklepu. Bez udostępnienia lokalu, do którego mogły być wstawione automaty, urządzanie gier na automatach byłoby niemożliwe. Nie przekonały organu argumenty pełnomocnika M. K., że skarżący jedynie wynajmował powierzchnię sklepu, podnosząc, że istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu, którego przeprowadzenie znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, było zgodne z prawem i przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy. Eksperyment został przeprowadzony w czasie rzeczywistym, dotyczył funkcjonowania automatu z chwili jego zatrzymania, i nie ograniczał się do ustalenia celu i charakteru gier, do jakich został on przeznaczony. Dowód z eksperymentu był zatem wystarczający do dokonania ustaleń istotnych do rozstrzygnięcia sprawy. W zakresie kolejnych zarzutów skarżącego dotyczących "naruszenia prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie postanowienia" organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji nie naruszył zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. oraz dyspozycji przepisu art. 187 ww. ustawy, poprzez niedopełnienie obowiązku wyjaśnienia stanu sprawy w stopniu wystarczającym do jej rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz art. 129 u.g.h., a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mających świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych tj. nieprzeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że podstawą ustaleń organów był nie tylko protokół z przeprowadzonego eksperymentu, ale również umowa podnajmu, zeznania świadków. Organ odwoławczy wskazał również, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów podejmowanej na podstawie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. W sprawie nie budzi wątpliwości, że automaty, na których strona urządzała gry, nie posiadają poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz. 946 ze zm.). Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał na przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, który określa środki dowodowe pozostające w dyspozycji organów celnych, dopuszczając także możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sprawie wystąpił uzasadniony przypadek, który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. Wyniki takiego eksperymentu, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organów. Odnosząc się do zarzutu ukarania strony dwa razy za ten sam czyn, organ - powołując się na judykaturę, w tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., w sprawie P 32/12, wyjaśnił, że ustanawiając sankcję za naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w postaci administracyjnej kary pieniężnej - przy jednoczesnym ustanowieniu kary grzywny za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - ustawodawca założył tym samym, że stanowi ona instrument służący właściwej realizacji deklarowanych do osiągnięcia celów, pozostaje w racjonalnym związku z tymi celami i jest konieczna do ich osiągnięcia. Odpowiedzialność administracyjna, przybierająca postać kary pieniężnej nakładanej na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej (art. 107 § kks). W takiej sytuacji nie ma podstaw, by zasadnie twierdzić, że karany jest dwukrotnie ten sam podmiot za ten sam czyn, gdyż osoba fizyczna odpowiada według art. 89 u.g.h. za swoje działania lub zaniechania szczegółowo opisane w przepisie, natomiast osoba fizyczna, której postępowanie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 107 § 1 czy art. 107 § 4 kks, ponosi odpowiedzialność za własny, przez nią popełniony i jej przypisany czyn. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. K. zaskarżył powyższą decyzję organu w całości, zarzucając jej: 1/ naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 247 § 1 pkt. 4 O.p., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującej toczy postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż odwołująca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, - art. 180 § 1 O.p., poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, - art. 187 § 1 O.p., poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 2a O.p., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatników; 2/ przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do odwołującej nie spełnia przesłanek jego zastosowania, - art. 89 ust. 1 pkt. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 k.k.s. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 1 ust 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na terminie rozprawy pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi, oświadczając, że nic mu nie wiadomo, czy kolejne kontrole skutkowały wydaniem w stosunku do skarżącego decyzji oraz czy doszło do zakończenia postępowania karnego skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie zaznaczyć należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć decyzje organów zostały wydane po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli) obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I i II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". W niniejszej sprawie organ prawidłowo jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 roku. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny na: www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 7 lipca 2015 r., kiedy doszło do zatrzymania w sklepie spożywczo-monopolowym skarżącego w Ł. przy ul. A 56 automatów do gier "American Poker" bez numeru oraz "HOT SPOT PLATIN" bez numeru (urządzenie było nieczynne, nie podłączone do sieci elektrycznej; eksperymentu nie przeprowadzono z uwagi na jego awarię). Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organy zastosowały w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organy administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. prawidłowo zastosowali w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Definicję gry losowej zawiera art. 2 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do treści art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto co istotne, zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] wymierzająca M. K. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gry na automacie o nazwie American Poker bez numeru poza kasynem gry, którego obecność stwierdzono w wyniku przeprowadzonej w dniu 7 lipca 2015 r. kontroli w sklepie spożywczo-monopolowym mieszczącym się w Ł. przy ul. A 56, prowadzonym przez skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że kontrola funkcjonariuszy celnych ujawniła eksploatację spornego urządzenia do gier, którego charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu 7 lipca 2015 r., z którego wynika, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia, gra na urządzeniu zawierała element losowości, grający nie ma wpływu na wyniki gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na te wyniki. O końcowej konfiguracji gier (układzie bębnów) decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego; ustalono empirycznie, że urządzenie przyjmuje i wypłaca pieniądze. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależny od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1713/13). Tym samym organy obu instancji zasadnie uznały, iż w niniejszej sprawie chodzi o automat, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. W wyniku przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowym urządzeniu American Poker bez numeru, ustalono bowiem bezspornie, że miały one charakter losowy i komercyjny. Organ odwoławczy trafnie uznał przy tym, że organy uprawnione były do przeprowadzenia eksperymentu, którego szczegółową podstawę stanowił art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Obowiązujący w dniu kontroli przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszczał możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie organ odwoławczy trafnie wskazał, że opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 667/13, wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 23.10.2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieściło się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) - por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14. Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 02.12.2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenie stanowi automaty do gier spełniający przesłanki zawarte w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Organ odwoławczy zasadnie uznał zatem, że protokół z tego eksperymentu szczegółowo opisuje ustalenia, które doprowadziły do określonych konkluzji. Są one jasne, wyczerpujące i logiczne. W rozpoznawanej sprawie organ trafnie odmówił również zasadności sformułowanemu przez stronę skarżącą zarzutu, iż doszło do skierowania zaskarżonej decyzji do podmiotu niemogącego ponosić sankcji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. albowiem karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej i wobec osoby fizycznej przepis ten nie ma zastosowania. Wskazać należy, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Przepis ten nie konkretyzuje podmiotu, do którego jest adresowany. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność, jest więc każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma natomiast znaczenia to, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, a której - jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne o koncesję taką mogą się ubiegać. Podkreślić należy, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wskazuje, iż karze pieniężnej podlega zachowanie, które narusza zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie wskazuje natomiast, iż tej karze podlega zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2019 roku, II GSK 51/93/16, Lex numer 2621677 oraz II GSK 3449/17, Lex numer 2621745). Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 stanowiącej w punkcie 2 jej sentencji, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. słusznie podzielił zatem stanowisko organu I instancji, iż karze pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry podlega każdy podmiot, który taką grę urządza bez względu na formę prawną swego działania, tj. zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna, czy jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, dla której przepisy odrębne przewidują podmiotowość prawną. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania i skargi w zakresie naruszenia art. 247 §1 pkt 4 O.p. wskazać należy, iż określona w art. 89 u.g.h. sankcja stanowi karę administracyjną, realizującą cel restytucyjny i prewencyjny, mający na celu rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Sankcja ta nie ma natomiast celu represyjnego, w przeciwieństwie do kary grzywny orzekanej na podstawie art. 107 k.k.s. Ponadto organ trafnie wskazał, że w przedmiocie dopuszczalności jednoczesnego zastosowania tych sankcji wobec tej samej osoby wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 uznając przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 k.k.s. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie ocena materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego, nie pozwala jednak na możliwość zastosowania wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ odwoławczy trafnie przy tym wskazał, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie, a pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22.06.2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 31.05.2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z 03.09.2015 r., II SA/Sz 439/15, CBOSA). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ uznał, że sama czynność udostępnienia 3m² powierzchni lokalu – w drodze umowy podnajmu części lokalu użytkowego za określony miesięczny czynsz, na organizowanie przez podnajemcę (C Sp. z o.o.) gier zręcznościowych - jest elementem "urządzania gier", a podmiot udostępniający powierzchnię jest urządzającym gry hazardowe (gry na automatach), w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W ocenie Sądu, uzasadnienie stanowiska organu odwoławczego w zakresie spełnienia przez skarżącego warunków do poniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. budzi poważne wątpliwości. Organ odwoławczy nie wykazał bowiem, aby skarżący - poza czynnością wynajęcia części powierzchni należącego do niego lokalu - w jakikolwiek inny sposób aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Brak było przy tym podstaw do wyprowadzenia tego typu wniosków z treści powołanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Ł.i umowy podnajmu części lokalu użytkowego zawartej w dniu 1 grudnia 2014 r. przez B M. K., 91-303 Ł. , ul. A 56, a C Sp. z o.o. w Ł., z której wbrew stanowisku organu odwoławczego w żadnym zakresie nie wynikają dla skarżącego jakiekolwiek obowiązki związane z funkcjonowaniem przedmiotowego automatu o nazwie American Poker. Wynajęcie 3m² powierzchni sklepu, jak wynika ww. umowy, związane było z umożliwieniem spółce C zainstalowania urządzeń do gier zręcznościowych, na których to podnajemca prowadzić miał działalność gospodarczą. Miesięczny czynsz podnajmu powierzchni określony został przez strony w stałej wysokości 200 zł płatnej z dołu, i nie wynika z tej umowy, aby w jakikolwiek sposób kwota ta uzależniona była od funkcjonowania w lokalu skarżącego automatów do gier, czy też generowanych przez nie przychodów. W rozpatrywanej sprawie, poza wskazaniem na czynność wynajęcia (w drodze umowy podnajmu) części powierzchni lokalu, organ nie wykazał, aby były wykonywane przez skarżącego inne czynności, które mogłyby zostać potraktowane jako "urządzanie gier hazardowych" we wskazanym powyżej znaczeniu tego pojęcia. Organ, powołując się na wydane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17.05.2017 r., sygn. akt III SA/Łd 17/17, jako urządzanie gier hazardowych przez skarżącego potraktował udostępnienie powierzchni do ustawienia automatu, zapewnienie dostępu do automatu graczom oraz innym osobom wskazanym przez właściciela automatu (np. serwisantom), dostarczanie do automatów energii elektrycznej, decydowanie o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, umożliwiając tym samym, bądź nie dostęp do automatu. O ile jednak organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na skarżącego nałożone zostały obowiązki związane z funkcjonowaniem automatu, to jednak nie podał jakie. Tymczasem z umowy zawartej przez skarżącego oraz pozostałego materiału dowodowego sprawy nie wynika chociażby, czy skarżący lub H.K. – ekspedientka sklepu, uruchamia i wyłącza samodzielnie automat do gier przechowywanymi do niego kluczami, czy dokonuje wypłat wygranych, czy ma obowiązek sprawowania dozoru automatu, czy kontaktuje się z serwisantem bądź właścicielem automatu w kwestiach związanych z funkcjonowaniem urządzenia. Z zeznań H. K. wynika przy tym, że nie zna ona zasad obsługi automatów i nic przy automatach nie robi. Nie wie, czy można korzystać z automatu nie wrzucając pieniędzy. W ogóle nie dotyka automatów tj. nie włącza i nie wyłącza automatów i nie interesuje ją, czy automat wypłaca pieniądze. Klienci nie przychodzą i nie zgłaszają, że automat nie wypłacił pieniędzy. Nie prowadzi notatek dotyczących wygranych, częstości serwisu i wyjmowania przez serwis kwot z automatu. Świadek zeznała także, że nie dysponuje kluczami do otwarcia automatów, natomiast syn otrzymuje kwotę, która jest wymieniona w umowie dzierżawy i nie otrzymuje żadnych innych pieniędzy z tytułu obecności automatów w sklepie. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał zatem do przyjęcia, iż skarżący jest urządzającym gry na automacie American Poker bez numeru. Oceny tej w żadnym razie nie zmienia fakt, iż z dokumentów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu wynika, że w późniejszym okresie (po 7 lipca 2015 r.) w lokalu skarżącego zostało przeprowadzonych kilka kontroli, podczas których stwierdzono nielegalne automaty do gier. Dotyczą one bowiem innych automatów, niż objętych przedmiotową umową i innych postępowań. Okoliczność ta nie uzasadnia zatem uznania skarżącego za "urządzającego gry" na automacie będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Powoływana przez organ "świadomość" skarżącego, co do uczestniczenia w procederze urządzania nielegalnych gier hazardowych, może mieć ewentualne znaczenie dopiero przy kolejnych kontrolach w jego lokalu. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby w stosunku do skarżącego wydane zostały kolejne decyzje, których przedmiotem byłoby wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h., informacji takich nie posiadał również pełnomocnik organu obecny na rozprawie. Wskazać należy, iż ustalenia innych kontroli nie mają wpływu sposób rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, jako że każda sprawa administracyjna jest sprawą indywidualną i jest rozpatrywana na podstawie materiału dowodowego dotyczącego danego postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu, w świetle powyższych okoliczności faktycznych sprawy organ nie wykazał aktywnej roli skarżącego w urządzaniu gier na automacie będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Nie wykazano bowiem, aby skarżący wziął na siebie obowiązki mogące wskazywać na jego rzeczywiste zaangażowanie w proces urządzenia gier. Ustalone zaś okoliczności sprawy, nie wykraczają poza rzetelne wykonywanie samej umowy najmu. Zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (zob.m.in. wyroki NSA: z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 13 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1409/17; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4323/17, II GSK 89/17 z dnia 10 stycznia 2019 roku, Lex numer 2622815). Samo udostępnienie miejsca w lokalu w celu urządzania gier łącznie z udostępnieniem zasilania i utrzymywanie go w stanie do tego przeznaczonym nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie i nie może być zakwalifikowane jako "urządzanie gier na automacie" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (tak Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., II GSK 350/18, LEX nr 2539308). Konieczne jest bowiem ustalenie i ocena całokształtu działań danego podmiotu związanych z funkcjonowaniem automatów do gier (zob.m.in. wyrok NSA z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 2421/16). Wskazywane przez organ obowiązki decydowania o otwarciu i zamknięciu sklepu i tym samym umożliwieniu dostępu do automatu, zapewnienie dostępu do energii elektrycznej do automatu, czy też zapewnienie stałego dostępu do automatu serwisantom, mieszczą się w zakresie rzetelnego wykonywania wiążącej strony umowy. Nie sposób zatem uznać, aby przy braku innych okoliczności wskazujących na urządzanie gier na automatach przez wynajmującego, z uwagi na sam tylko fakt sprawowania ogólnej pieczy nad całym lokalem, skarżący spełniał przesłanki pozwalające na uznanie go za osobę współdziałającą przy urządzaniu gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2017 roku, II GSK 5336/16, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu zarówno treść umowy podnajmu oraz zeznania świadka H. K. nie dawały podstaw do przyjęcia, iż M. K. jest "współurządzającym gry na automatach". Faktyczna zgoda skarżącego na wykorzystanie przez podnajemcę 3m² sklepu do działalności gospodarczej opisanej w umowie jako gry zręcznościowe, miała bezpośredni wpływ na ich udostępnienie graczom, co nie oznacza jednak, że to strona skarżąca stała się urządzającym takie gry. Dla zrealizowania zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach, objętych zakresem normowania, dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu, skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym procederze uczestniczą w jakimkolwiek zakresie, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 u.g.h., jako "urządzający gry". Organy w toku postępowania nie ustaliły w kategoriach dowodowych, czy strona skarżąca wykonywała aktywnie jakiekolwiek czynności, które nie wynikały z cywilnej umowy wiążącej jej strony, a pozwalałyby uznać tę osobę za podmiot urządzający grę w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 7 czerwca 2017 r., II GSK 5336/16 (CBOSA) wskazujące, że konieczne jest poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w urządzaniu gier, a także pobieranie zysków z tej działalności, wykraczających jednak ponad sam czynsz, a wskazujących na partycypowanie w zysku z urządzanych gier. Ustalenie udziału w zyskach z gry hazardowej czyni bowiem partycypującego zainteresowanym nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tych gier, co przecież przekłada się na wysokość uzyskiwanego zysku. W interesie takiej osoby jest więc zachęcanie do rozegrania gry, a co za tym idzie wyjaśnianie jej zasad grającym oraz udzielanie wszelkiej pomocy w tym zakresie. NSA podkreślił, że inaczej przedstawia się sytuacja podmiotu, który bez względu na to czy gry na automacie się odbywają czy też nie, otrzymuje stałe kwoty, bynajmniej nie związane z samym urządzaniem gier, lecz udostępnieniem na ten cel lokalu. Wskazówką w zakresie badania przesłanki "podmiotu urządzającego gry na automatach" może być dla organów także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 2018 roku (II GSK 1540/18, Lex numer 2593807), w którym Sąd ten wskazał, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela również pogląd, że istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. (p. wyrok NSA z 5 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1474/117). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę, że w celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. Tak więc konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu , tj. zawarły umowę o współdziałanie, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, bądź choćby realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazując na istnienie takiego porozumienia (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16, a także wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2016 r. II SA/Sz 1355/15 i WSA w Rzeszowie z dnia 11 października 2016 r. II SA/Rz 293/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, organy w toku postępowania nie ustaliły zatem, czy skarżący wykonywał aktywnie jakiekolwiek czynności, które pozwalałyby uznać go za podmiot urządzający gry na automacie American Poker w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu, całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie nie pozwala na przyjęcie, że M. K. dokonywał jakichkolwiek czynności dotyczących obsługi przedmiotowego automatu. Jak już wyżej podkreślono, zawarcie umowy podnajmu powierzchni nie jest równoznaczne z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Samo udostępnienie miejsca w lokalu w celu urządzania gier łącznie z udostępnieniem zasilania i utrzymywanie go w stanie do tego przeznaczonym nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie i nie może być zakwalifikowane jako "urządzanie gier na automacie" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 roku, II GSK 350/18, Lex numer 2539308). Regularne otwieranie lokalu, w którym znajdował się przedmiotowy automat, zapewnienie swobodnego dostępu do urządzeń, zapewnienie dostępu do prądu nie oznacza również zdaniem Sądu, że strona skarżąca – realizując postanowienia umowy podnajmu - jest podmiotem, który w rozumieniu ustawy urządza gry hazardowe. W ocenie Sądu organy wykazały w niniejszym postępowaniu okoliczność zawarcia umowy podnajmu części lokalu użytkowego, nie wykazały natomiast, że strona skarżąca jest osobą urządzającą gry hazardowe, a w konsekwencji, że zaistniały podstawy do objęcia tej osoby zakresem sankcjonujących przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ nie uzupełnił przy tym w postępowaniu odwoławczym ustaleń faktycznych sprawy o okoliczności dotyczące zawarcia umowy z dnia 1 grudnia 2014 roku oraz jej wykonywania w szczególności, jakie czynności podejmował skarżący względem zatrzymanego w jego lokalu urządzenia w oparciu o dowód z przesłuchania M. K. oraz Prezesa Zarządu C Sp. z o.o. w Ł., o co wnosił pełnomocnik strony w piśmie z dnia 2 czerwca 2016 r. (k. 83 akt admin.). Brak tego dowodu obciąża organy w tym sensie, że rzutuje na prawidłowość poczynionych przez ustaleń faktycznych, które stały się ostatecznie podstawą wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w oparciu o materiał dowodowy tj. umowę podnajmu części lokalu użytkowego oraz zeznania świadka H. K., które nie pozwalały na wyprowadzenie tego typu wniosków. Tym samym za przedwczesne uznać należy przypisanie stronie skarżącej przez organy orzekające w sprawie przymiotu "urządzającego gry", podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organy zobowiązane będą – uwzględniając przedstawione powyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie dowodowe, w ramach którego dokonają ponownie pełnej analizy materiału zgromadzonego w sprawie, m.in. umowy podnajmu części lokalu użytkowego z dnia 1 grudnia 2014 roku. Organy dokonają oceny stanu faktycznego w sposób wszechstronny - tj. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, a w razie konieczności - także po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego. Ustalając, czy stronę skarżącą można uznać za urządzającą gry hazardowe organy zobowiązane są wskazać także, jakie konkretnie czynności wykonywała strona w zakresie związanym z automatem do gier, a które to czynności pozwalają na uznanie, że podlega ona administracyjnej karze pieniężnej jako podmiot urządzający gry. Te wszystkie ww. elementy wraz z ich oceną prawną powinny zostać zawarte w uzasadnieniu decyzji, tak by uzasadnienie to spełniało wymogi normatywne wskazane w art. 210 § 1 - 4 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą uwzględnić powyższe wytyczne, jak również elementy pojęcia "urządzający gry" wynikającego z przepisów prawa, ww. rozważań Sądu, jak i ww. elementów tego pojęcia wskazanych w procesie stosowania prawa przez NSA i wojewódzkie sądy administracyjne. W szczególności organ zobowiązany będzie przeprowadzić, jak już wyżej zostało wskazane, postępowanie dowodowe – z zachowaniem wymogów wynikających m.in. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – co do roli skarżącego przy urządzaniu gier na automatach, a następnie podejmie próbę ustalenia, czy rola ta obejmowała również aktywność - inną niż wynikająca z realizacji umowy podnajmu, która to aktywność będzie mogła - zdaniem organu – stanowić podstawę do uznania zachowania strony jako spełniającego normatywne przesłanki zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na łączną kwotę kosztów złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata – w kwocie 3600 zł ustalonej na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wpis sądowy w kwocie 400 zł. a.l.