I FSK 257/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 330/16 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 11.842 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 330/16 rozpoznając skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i kontrolnego oraz w oparciu o materiał dowodowy włączony do akt sprawy, stwierdzono, że skarżący w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2014r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 208.242 zł poprzez odliczenie podatku VAT od faktur dokumentujących nabycie kawy Jacobs Kronung 500 g na łączną wartość netto 905.400 zł, brutto: 1.113.642 zł wystawionych przez L. s.c. w G. i W. sp. z o.o. w M. Ustalono ponadto, że towar ten był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od kontrahenta węgierskiego F. Kft, na podstawie wystawionych przez skarżącego faktur WDT. Wobec stwierdzenia, że wyżej wymienione transakcje ukierunkowane były wyłącznie na wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego", organ I instancji określił skarżącemu kwotę do zwrotu za maj 2014 r. w wysokości 140 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej przez podatnika, o wartość 208.242 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 18 grudnia 2015r. pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej odmowy zwrotu w kwocie 208.242 zł oraz uznanie, że skarżący nie zawyżył nadwyżki podatku naliczonego w deklaracji za maj 2014r. o ww. kwotę. 1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lutego 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał na ustalenia dotyczące poszczególnych transakcji i okoliczności im towarzyszących. Odnosząc się do poszczególnych podmiotów biorących udział w kwestionowanych transakcjach organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku L. sp. z o.o., od którego pochodzi zakupiony przez skarżącego towar, istnieje podejrzenie, iż jest tak zwanym "znikającym podatnikiem", nieodprowadzającym podatku należnego on wystawionych faktur. Z informacji przekazanych przez organ kontroli skarbowej w R. wynikało bowiem, że wobec Spółki prowadzone jest postępowanie kontrolne. Nadto zgłoszony przez nią adres jest tożsamy z adresem "wirtualnego biura", a korespondencja nie jest odbierana, zaś prezes spółki J. K. nie stawił nie w wyznaczonym terminie na przesłuchanie. Jednocześnie organ ustalił, że wspólnikiem L. sp. z o.o. jest podmiot węgierski F. Kft, posiadający 70 udziałów w tej Spółki. Dodatkowo J. K. bardzo dobrze znał M. S., przedstawiciela F. Kft, dokonującej wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od skarżącego. W przypadku spółki W., w oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 czerwca 2015r., organ ustalił, iż spółka ta często zamienia siedziby, a jej adresy mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach". Udziały w spółce nabyli w marcu 2014r. J. K. pełniący funkcję prezesa (również prezes L.) i P. B. Odnośnie do spółki F. Kft, organ podatkowy uzyskał informacje od administracji węgierskiej, iż firma ta rozpoczęła działalność gospodarczą 22 lipca 2013r., a osobą uprawnioną do reprezentacji jest M. S. Organ odwoławczy dokonał także sprawdzenia kontrahenta M. LTD w oparciu o aplikację VIES. Z danych rejestracyjnych tego podmiotu wynikało, że jest to podmiot zarejestrowany w Wielkiej Brytanii, numer VAT tej firmy był aktywny w okresie 30 lipca 2012r. do 7 czerwca 2014r. Jednakże z raportu o zgromadzonych informacjach o kontrahencie za II kwartał 2014r. wynika, że nie uczestniczył on w żadnych transakcjach wewnątrz unijnych. Natomiast rodzaj działalności jest nieadekwatny do rzekomego zakupu kawy bowiem zgłoszony rodzaj działalności to: działalność agentów zajmujących się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych. Mając zatem na uwadze wzajemne powiązania poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż całkowicie pozbawione sensu gospodarczego były transakcje WDT od pośrednika, który uwzględniał w cenie towaru swoją marżę, zamiast dokonać zakupu towaru od firmy L. po cenie niższej. W ocenie organu powyższa okoliczność, jak i ustalenie, że firma F. Kft tylko pozornie odsprzedała towar do podmiotu z Wielkiej Brytanii, natomiast towar trafił z powrotem do Polski, w miejsce skąd został wywieziony, pozwalają stwierdzić, że transakcji tych dokonano w ramach tzw. oszustwa karuzelowego. W celu wyjaśnienia m.in. okoliczności zawarcia transakcji, organ podatkowy w dniu 10 czerwca 2016r. dokonał przesłuchania skarżącego. Na pytanie dotyczące czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności oraz działań zmierzających do ustalenia bezpośredniego importera kawy do Polski w celu minimalizacji kosztów wskazał, że faktury sprzedaży wystawia zawsze osobiście. Odnośnie do okoliczności nawiązania kontaktu z firmą L. s.c. zeznał, że spółkę reprezentował M. L., a także że kontakty były nawiązywane telefonicznie, a następnie spotkanie "z tego co pamiętam nastąpiło podczas zawarcia transakcji w magazynie w G.". Odnośnie do kontaktów z firmą W. sp. z o.o. podał, iż firmę tę reprezentował J. K., którego poznał przez stronę internetową, prawdopodobnie po kilku miesiącach poszukiwania, spotkania odbywały się na trasie. Na pytanie dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z firmą F. Kft, podał że "usłyszałem o tej firmie u któregoś pośrednika i wyszukałem firmę poprzez stronę internetową. Kontaktowałem się z panem M. (nazwiska dokładnie nie pamiętam). Do osobistego spotkania nie doszło". Skarżący zeznał również, iż firmę transportową W. poznał podczas realizacji transakcji, a zleceniodawcą głównie był dostawca lub odbiorca towaru. Oświadczył natomiast, nie zna firm L. sp. z o.o. oraz M., jak również nie pamięta jaki był przebieg transakcji zakupu kawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] wystawionej przez L. s.c. oraz fakturami VAT na których jako wystawca widnieje W. Nie pamiętał w jakich okolicznościach i kto przekazał mu ww. fakturę VAT. Nie pamiętał również na czyje zlecenie był realizowany transport, on nie ponosił jednak kosztów ubezpieczenia. Powyższe zeznania nie zostały uznane przez organ za wiarygodne. W ocenie organu odwoławczego skarżący unikał wskazania jakichkolwiek szczegółów, dotyczących spornych transakcji. Odpowiadał zapobiegawczo, używając zwrotów "prawdopodobnie, być może, raczej". Ponadto z niewiadomych przyczyn nie ujawnił w trakcie przesłuchania, że pieniądze dzięki którym realizował sporne transakcje pochodzą z zaciągniętego kredytu. Nie podał również, że zawarł umowę o współpracy z W. Umowę tę pełnomocnik skarżącego dołączył wraz z umową kredytową do pisma stanowiącego zastrzeżenie do protokołu kontroli. Organ odwoławczy nie dał również wiary, że skarżący posiadał kapitał w kwocie 100 tys zł. Organ II instancji uznał również za mało wiarygodne wyjaśnienia wspólników Spółki L., które zostały złożone do protokołu z czynności sprawdzających. Wskazali oni, że transport był organizowany przez skarżącego i nie znają nazwy firmy odpowiedzialnej za transport, gdy tymczasem z akt sprawy wynika, iż transport zlecała firma F. Kft, a usługę wykonywała ta sama firma transportowa, która przywiozła towar do magazynu w G., tj. firma W. W ocenie organu odwoławczego, również zeznań J. K. nie można traktować jako dowodu rzetelności spornych transakcji gdyż, osoba ta wraz z M. S., jest organizatorem ww. procederu. Ponadto osoba ta nie okazała dokumentów zakupu towaru, który następnie sprzedawała jako L. Sp. z o.o., brak również kontaktu ze Spółką, która nie zgłasza się na wezwanie organu podatkowego. Organ wskazał również, że w dniach 17 czerwca 2014r., 23 kwietnia 2015r., oraz 1 czerwca 2015r. dokonano przesłuchania w charterze świadka właściciela firmy transportowej W., który zeznał że 14, 15 i 19 maja 2014r. wykonywał usługi transportowe towaru sprzedanego przez skarżącego. Wykonanie usługi transportowej na trasie S.-W. (Czechy) zlecił przedstawiciel węgierskiej firmy telefonicznie, jednakże nie pamięta jego nazwiska. Zamówienie następnie zostało potwierdzone mailem lub faxem. W trakcie realizacji zlecenia z dnia 14 i 19 maja 2014r. świadek osobiście kierował pojazdem, natomiast w dniu 15 maja 2014r. kierowcą był T. B. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że świadek nie pamiętał, czy wracał z towarem do kraju, a kiedy okazano mu CMR podpisany przez niego – nie pamiętał również na czyje zlecenie wykonana była usługa, ani kto dokonał odbioru towaru. Ponadto zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi transportowej dla F. Powyższe zeznania jak również zeznania H. B. (ojca J.B.) organ odwoławczy poddał w wątpliwość. H. B. zeznał, że nie wie kto przywoził towar do S., podczas gdy z dokumentów CMR wynika, że towar woziła firma transportowa jego syna. Ponadto zeznał, że usługi przeładunkowe zlecał mu skarżący, a faktury za usługi przeładunkowe wystawiał na W. W ocenie organu II instancji, opisane powyżej dowody potwierdzają, że wszystkie wymienione w niniejszej decyzji osoby, dobrze wiedziały na czym polegały prowadzone między nimi "interesy". Zeznań tych osób nie można uznać za wiarygodne. Są sprzeczne z dowodami uzyskanymi w toku prowadzonych postępowań. Ponadto nagminnie, osoby te zasłaniają się niewiedzą lub brakiem pamięci przy opisaniu przebiegu transakcji. Z dokumentów CMR oraz informacji przekazanej przez węgierską administrację podatkową wynika natomiast, że towar nie przekroczył granicy węgierskiej, został zawieziony do Czech i po wypisaniu nowych dokumentów CMR wracał z powrotem do Polski, w to samo miejsce, z którego został załadowany. Organ zauważył również, iż w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży wynajęto magazyn oraz zewnętrzną firmę transportową, a zeznania kierowcy i właściciela magazynu miały potwierdzać realny charakter transakcji. Organ zaakcentował przy tym, że jeżeli nawet przedmiotowy towar został wywieziony na terytorium Czech, to wracał z powrotem do kraju, a celem wywozu nie były czynności określone w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), lecz upozorowanie WDT. Zarówno faktury, jak i inne dokumenty transakcje te potwierdzające, zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania transakcji stawką 0%. Z tego też względu, wykazana w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie spełnia wymogów określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zebrany w toku postępowań materiał dowodowy potwierdził także zasadność zakwestionowania - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup kawy. Organ odwoławczy pokreślił również, że pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 26 stycznia 2016r. sam przyznał, że skarżący został wplątany w działania osób organizujących proceder, stając się ofiarą oszustów, nieświadomym buforem mającym wydłużyć łańcuch dostaw. Zatem argumentacja strony zawarta w odwołaniu z dnia 18 grudnia 2015r., a odnosząca się do próby udowodnienia rzetelności ww. transakcji, jest bezprzedmiotowa. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że z przedstawionego w decyzji materiału dowodowego jasno wynika, że przedmiotowy towar "zakręcił koło" i wrócił do pierwszego ogniwa w łańcuchu, czyli do J. K. - prezesa L. i W. Sp. z o.o. - na magazyn w S. ul. [...], wynika to z faktury nr [...] z dnia 19 maja 2014r. Natomiast z dokumentów "powrotnych" CMR wynika, że miejscem przeznaczenia był magazyn znajdujący się pod ww. adresem. Ponadto organ podkreślił, że sposób realizacji transakcji powodował, iż skarżący nie mógł dysponować towarem jak właściciel i sprzedawać go dowolnemu odbiorcy. Z całokształtu materiału dowodowego wynika wręcz, że ww. w ogóle nie decydował w żadnej materii. Zarówno jeśli chodzi o terminy płatności, wystawianie faktur, miejsce rozładunku, jak i wybór firmy transportowej. Ponadto mając na uwadze umowę zawartą przez skarżącego w dniu 5 maja 2014r. z W., organ uznał za niezrozumiałą i pozbawioną sensu ekonomicznego transakcję nabycia kawy w ilości 25.200 szt. od L. s.c., skoro towar i tak pochodził od W. Ta okoliczność dowodzi, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu tych transakcji, w celu jego wydłużenia i uzyskania nienależnej korzyści. Rozwijając kwestię dobrej wiary strony organ odwoławczy stwierdził, iż skarżącego nie interesowało bowiem źródło pochodzenia towaru. Pomimo, że transakcje te opiewały na wysokie kwoty i skarżący przed realizacją tych transakcji zaciągnął kredyt w kwocie 200 tys. zł, nie ubezpieczył towaru, a także nie zawarł z kontrahentem zagranicznym umowy pisemnej. Nie wzbudziło w nim żadnych podejrzeń, że firma węgierska dokonywała płatności z rachunku polskiego banku. Nie pamiętał przebiegu transakcji. Nie pamiętał również nazwiska przedstawiciela ww. firmy, co dodatkowo utwierdziło organ odwoławczy w przekonaniu, że transakcje te były fikcyjne i pozbawione racjonalnego działania. Skarżący, jak zauważył organ, nie decydował o transporcie, jak również o przeładunku ww. towaru. Zredukowanie kontaktów handlowych do poczty elektronicznej, brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, realizacja odpłatności przed otrzymaniem towaru, płatności wyższe niż wynikają zobowiązania z wystawionych faktur - stanowiły elementy współpracy, których strona skutecznie nie zakwestionowała, a wywołują one oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta. Samo sprawdzenie aktywności kontrahenta węgierskiego oraz upewnienie się, że nie zalega w podatkach nie jest, zdaniem organu, wystarczającym działaniem, jeśli nie było pomiędzy tymi podmiotami kontaktu bezpośredniego, a jedynie "wirtualny". Dodatkowo, organ II instancji zaakcentował, że elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika są także: szybkość i pewność obrotu towarem (sprzedaż w dniu nabycia lub do 7 dni), szybkość i pewność zapłaty za towar. Organ nie dopatrzył się także zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów postepowania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług ponad kwotę 140 zł i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń, - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, 2. przepisów prawa materialnego: - art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez nieuznanie, że podatnik dokonywał rzeczywistych transakcji kupna/sprzedaży i niezastosowanie ww. przepisu, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego błędną subsumpcję do stanu faktycznego sprawy. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Gliwicach na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając zarzuty naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, że jedynie ustalenia organu w zakresie oszukańczego działania kontrahentów strony L. s.c. i W. sp. z o.o. i węgierskiej firmy F. Kft – znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a organ dokonał prawidłowej ich oceny. Jednak wadliwość pozostałych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ i przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia powoduje, że ustalenia te jako dokonane przez organy podatkowe z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia przez Sąd czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązkiem organu podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem tak poczynione ustalenia stanowić mogą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji podstawę rozstrzygnięcia sprawy umożliwiając jednocześnie Sądowi dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie naruszenia prawa materialnego. Ustalenie czy zakwestionowane faktury były puste (nie stwierdzały żadnej czynności) czy też nierzetelne (niedokumentujące czynności pomiędzy wskazanymi na dokumencie kontrahentami, czy odnoszące się do innego towaru niż wykazany na fakturze) ma bowiem decydujące znaczenie w przedmiocie "dobrej wiary". Przyjęcie za niepodważony stan faktyczny sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustaleń, że transakcje dostawy towarów stwierdzone zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły (nie było towaru), determinuje twierdzenie, że w tej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie ustaliły w sposób jednoznaczny, czy strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, którego dopuścili się jej kontrahenci – spółki polskie i podmiot węgierski - czy też powinna wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że bierze udział w oszustwie. Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, z ustalonego stanu faktycznego nie wynikają twierdzenia organu, że skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Rozważając powyższą kwestię wskazać należy, że strona podnosi, iż udokumentowany zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami obrót był rzeczywisty i realny, zarzucając organowi przyjęcie jego fikcyjności. Sąd podzielił pogląd organu II instancji, że z przedstawionego w decyzji materiału dowodowego wynika, że wykazany na zakwestionowanych fakturach towar (kawa Jacobs Kronung 500g) "zakręcił koło" i wrócił do pierwszego ogniwa w łańcuchu, czyli do J. K. - prezesa L. i W. Sp. z o.o. na magazyn w S. ul. [...]. Jednak organ odwoławczy nie wykazał, że sposób realizacji transakcji powodował, iż skarżący nie mógł dysponować towarem jak właściciel i sprzedawać go dowolnemu odbiorcy. Zdaniem organu (str. 21 zaskarżonej decyzji) z całokształtu materiału dowodowego wynika wręcz, że w ogóle nie decydował on w żadnej materii. Świadczyć mają o tym terminy płatności (zob. historię operacji bankowych), wystawianie faktur, miejsce rozładunku, jak i wybór firmy transportowej. Te ogólnikowe spostrzeżenia organu nie zostały doprecyzowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako argumentacja wspierająca pogląd o świadomym udziale strony w oszustwie. Organ II instancji podniósł, iż biorąc pod uwagę umowę zawartą w dniu 5.05.2014 r. z W., w której stwierdzono, że "Kupujący będzie stałym odbiorcą towaru do Sprzedawcy" niezrozumiała i pozbawiona sensu ekonomicznego jest transakcja nabycia kawy w ilości 25.200 szt. od L. s.c., skoro towar i tak pochodził od W. Jednak w kontekście postawionego zarzutu organ ten nie wykazał, iż strona wiedziała czy powinna o tej okoliczności wiedzieć. Ponadto wskazać przyjdzie, że zawarta umowa nie zastrzegła wyłączności w zakresie realizowanych dostaw, a zatem strona miała możliwość wyboru innych kontrahentów i wchodzenia z nimi w relacje gospodarcze. W konsekwencji z powołanej umowy nie wynikają wnioski potwierdzające stanowisko organu II instancji, że strona świadomie uczestniczyła w łańcuchu tych transakcji, w celu jego wydłużenia i uzyskania nienależnej korzyści. Podniesiono także, że organ kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące emanacją zasady neutralności, nie może opierać się na "wyobrażeniach" – cyt. "J. K. do protokołu przesłuchania z dnia 19 września 2014 r. zeznał, że każdy uczestnik w obrocie kawą zarabia na danej transakcji ok. 4.000,00 zł. Mając na uwadze sytuację finansową M. D. nie trudno wyobrazić sobie, że sposobność zarobienia takich pieniędzy, jest atrakcyjna. Tym bardziej, że po uzyskaniu zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego w wysokości 208.382,00 zł, mógłby spłacić zaciągnięty kredyt w wysokości 200.000 zł i osiągnąłby jeszcze dodatkowy zysk w kwocie ponad 8 tys. zł" (str. 21 decyzji). W kontekście powyższych rozważań stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji podziela pogląd strony, że dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wybiórczy z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów. Organ wyciąga wnioski, które ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikają. Przykładowo wskazać należy, że organ II instancji zarzucił stronie brak umiejętności wskazania sposobu nawiązania kontaktów. Twierdzenie to pozostaje w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Przypomnieć należy, że w protokole przesłuchania kontrolowanego z dnia 10.06.2015r. (str. 101 akt administracyjnych) skarżący wskazał w jaki sposób nawiązał kontakty z kontrahentami: L. s.c. – odp. na pytanie 10, W. sp.z o.o. odp. na pytanie 11, F. kft – odp. na pytanie 12. W odpowiedzi na pytanie 13 skarżący wskazał również w jakich okolicznościach nawiązał kontakt z firmą W. z S. Odmawiając wiarygodności zeznaniom strony organ nie dokonał ich oceny w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego. I tak przykładowo wskazać należy, że J. K. (W. sp. z o.o.) w protokole przesłuchania świadka z dnia19.09.2014r. potwierdził sposób nawiązania kontaktów ze stroną k 82 akt administracyjnych). W tym kontekście przypomnieć należy, że organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom strony złożonym w dniu 10 czerwca 2015r. (załącznik nr 6 do protokołu kontroli) z uwagi na: unikanie wskazywania szczegółów odnoszących się do spornych transakcji, nieujawnienie "z niewiadomych przyczyn" w trakcie przesłuchania, że pieniądze dzięki którym realizował sporne transakcje pochodzą z kredytu. Dalej organ zarzucił, że skarżący nie podał, że zawarł umowę o współpracy z W., podczas gdy umowę tę wraz z umową kredytową dołączył dopiero do pisma stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli (str. 23 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu konkluzja organu co do braku wiarygodności zeznań strony z uwagi na powołane okoliczności jest zbyt daleko idąca. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że umowa kredytowa i umowa o współpracy złożone zostały na etapie postępowania kontrolnego. I tak: 10 czerwca 2015r. przesłuchano stronę, 22 czerwca 2015r. na podstawie art. 175 Ordynacji podatkowej udostępniono akta postępowania kontrolnego ustanowionemu w tym samym dniu pełnomocnikowi strony, który w dniu 23 czerwca 2015r. złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 11 czerwca 2015r., korzystając z przyznanych z mocy art. 291 §1 i 3 Ordynacji podatkowej uprawnień w zakreślonym przez ustawodawcę terminie. Istotne jest, iż skarżący został pouczony w protokole kontroli część E.6, że zgodnie z art. 291 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej kontrolowanemu, jeżeli nie zgadza się z ustalenia protokołu przysługuje prawo złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych. W przypadku nie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w ww terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Z prawa tego skarżący skorzystał, a postępowanie strony – korzystanie z przysługujących jej uprawnień w terminie - doprowadziło do uznania jej zeznań za niewiarygodne. W rezultacie organ II instancji, uznając zeznania skarżącego za niewiarygodne, zarzucił świadomy udział w oszustwie i pozbawił prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że opierająca się na wskazanych wyżej przesłankach ocena wiarygodności zeznań strony narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i należy uznać ją za dowolną, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Odnosząc się do dobrej wiary strony, wskazać przyjdzie, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W konsekwencji organ powinien wskazać te okoliczności stanu faktycznego, które w jego ocenie stanowić winny przesłanki weryfikacji kontrahenta, co wynika z powołanego orzecznictwa TSUE. Natomiast organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie działania w dobrej wierze organ II instancji zasadniczo skoncentrował się na kontrahencie węgierskim, stwierdzając w konkluzji, że samo sprawdzenie aktywności kontrahenta węgierskiego oraz upewnienie się, że nie zalega w podatkach - nie jest wystarczającym działaniem, jeśli nie było pomiędzy tymi podmiotami kontaktu bezpośredniego, a jedynie "wirtualny" (str. 22 decyzji). W ocenie organu elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika są także: szybkość i pewność obrotu towarem (sprzedaż w dniu nabycia lub do 7 dni), szybkość i pewność zapłaty za towar (M. D. najpierw otrzymywał zapłatę z firmy F. Kft, a następnie tego samego dnia przelewał płatności za wystawione faktury zakupu), brak umiejętności wskazania sposobu przekazania faktur i przebiegu transakcji, brak ubezpieczenia towaru i kosztów związanych z realizacją transakcji (koszty transportu ponosił kupujący i W., który również ponosił koszty przeładunku). Sąd pierwszej instancji zwrócił jednak uwagę, że w zakresie praktyk handlowych skarżącej organ nie poczynił żadnych ustaleń. Nie wiadomo, czy i w jakich warunkach spisywano umowy z kontrahentami, co decydowało o sformalizowaniu współpracy z konkretnym kontrahentem. Zatem można było ustalić obyczaje handlowe skarżącego i dopiero na tym tle ocenić, czy w odniesieniu do kontrahentów stosowała inne standardy. Zdaniem Sądu nawiązywanie kontaktów handlowych oraz składanie zamówień za pośrednictwem internetu nie są wystarczające do postawienia zarzutu niedochowania należytej staranności i powinny być ocenione w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W ocenie organu odwoławczego powoływanie się przez skarżącą na weryfikację kontrahenta węgierskiego (str. 24 niniejszej decyzji) nie jest wystarczające. Ponadto organ zarzucił stronie, że rozliczeń z kontrahentem węgierskim dokonywała za pośrednictwem polskiego banku w złotówkach. Taki sposób rozliczeń, zgodnie z oświadczeniem strony został uzgodniony z kontrahentem (protokół przesłuchania strony z dnia 10 czerwca 2015r.) kwestia dokonania zapłaty w PLN podyktowana była zamiarem uniknięcia kosztów związanych ze sprzedażą waluty (protokół z rozprawy z dnia 25 października 2016r.). Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy nie wykazały, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy. Zwłaszcza nie wykazała tego w odniesieniu do każdego z kontrahentów oddzielnie na podstawie okoliczności ich dotyczących. Również okoliczność zaciągnięcia kredytu na prowadzoną działalność gospodarczą nie może być w ocenie Sądu uznana za okoliczność uzasadniającą świadomy udział strony w oszustwie podatkowym. Kredytowanie działalności gospodarczej jest bowiem powszechną i przyjętą praktyką. Również podjęcie przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą czynności przygotowawczych do realizacji zakwestionowanych transakcji (otwarcie rachunków bankowych, które następnie wykorzystał do rozliczeń z kontrahentami, zaciągnięcie kredytu oraz podpisanie umowy o współpracy z W. sp. z o.o. – str. 8 decyzji) w okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą świadczyć o świadomym udziale w oszustwie podatkowy. Ponadto podniesiono, że skoro siedziba firmy skarżącego mieści się w domu rodziców, to wbrew wywodom organu II instancji, nie budzi w ocenie Sądu zastrzeżeń odbywanie spotkań w innych miejscach – barach typu Mc Donalds. W kontekście powyższych uwag nie sposób przyjąć, że organ odwoławczy będąc w świetle: (1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, (2) art. 191 Ordynacji podatkowej ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, działał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ skoncentrował się bowiem na przedstawieniu mechanizmu oszustwa, w szczególności WDT, przyjmując, że strona uczestniczyła w nim w sposób świadomy, co nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Nie poczynił natomiast wystarczających ustaleń w zakresie dobrej wiary strony, a złożone przez nią zeznania uznał, wbrew art. 191 Ordynacji podatkowej, za niewiarygodne. W konsekwencji organ ten nie wykazał, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, do czego był zobowiązany. Mając na uwadze wyrażone wyżej stanowisko Sądu, zalecono organowi odwoławczemu ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego ponownej oceny z uwzględnieniem art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie działania skarżącego w dobrej wierze. Organ II instancji w szczególności wskaże jakie okoliczności związane z zakwestionowanych transakcjami powinny skłonić stronę do weryfikacji krajowych kontrahentów. Organ rozważy również czy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary, a w konsekwencji przesądzenia o prawie do odliczenia podatku naliczonego czy też celowe będzie, mając na uwadze art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przeprowadzanie dalszych dowodów na tę okoliczność. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe nie ustaliły prawidłowego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a także dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów; art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wzorcowi ustawowemu, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, a także 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż błędnie przyjmując, że w zaistniałych w danej sprawie okolicznościach niewłaściwie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 99 ust. 12 tejże ustawy, sąd przyznał podatnikowi prawo do zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z zakwestionowanych faktur, co narusza też art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 4.2. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono również o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 6.2. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia przepisów postępowania jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. 6.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchybienie to jest na tyle istotne, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania uzasadnienia w znaczący sposób utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości dokonania kontroli instancyjnej. 6.4. Wskazując na szczegóły, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organy jednoznacznie wskazały, iż wszystkie działania wskazanych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" (str. 19 i nast. zaskarżonej decyzji). W ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej charakterystyczny jest: 1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym; 2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT; 3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT; 4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ); 5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; 6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko); 7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości; 8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika"; 9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schemat, wskazujący, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami (oraz innymi krajowymi i pozakrajowymi wskazanymi w sprawie) były elementem utworzonego "łańcuszka firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". Z przedstawionego w decyzji materiału dowodowego wynika, że kawa w ramach dostaw "zakręciła koło" i wróciła do pierwszego ogniwa w łańcuchu, czyli do J. K. – prezesa L. i W. Należy stwierdzić, iż z uwagi na to, że materiał dowodowy sprawy wskazuje jednoznacznie, iż sporne transakcje składają się na oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej", nie jest istotne, że transakcjom tych towarzyszyło przemieszczenie towarów. Bowiem w przypadku schematu tego oszustwa częstokroć charakterystyczną cechą jest - dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT". Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie oceny charakteru transakcji, w których uczestniczył skarżący prowadzi do wniosku, iż orzekając w sprawie Sąd nie uwzględnił tych, przywołanych wyżej, charakterystycznych okoliczności rozstrzygając niniejszą sprawę. W tym zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji jest jednoznaczne, a Sąd pierwszej instancji w istocie polemizuje z ustaleniami organów, a nie dokonuje oceny, czy wnioski i ustalenia podjęte przez organy - oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu - były prawidłowe. 6.5. W takiej sytuacji kluczowa była kwestia oceny przez orzekające organy, czy skarżąca upewniła się, że faktycznymi nabywcami towarów są wskazane w wystawionych przez nią fakturach podmioty i czy mogła mieć świadomość, że może uczestniczyć w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy uznał, iż strona skarżąca dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość. Przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie przytoczono okoliczności potwierdzające stanowisko organu. Podatnik świadomy udziału w oszustwie, lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Natomiast podatnik nieświadomy udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", mimo że jest uczestnikiem oszustwa, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem: - jego dostawy są opodatkowane VAT, - ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018r. sygn. akt I FSK 1433/18). W niniejszej sprawie zarówno organ, jak i skarżący podnosili wiele okoliczności na poparcie swoich stanowisk. Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontekście zebranego materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy, a także stanowiska strony skarżącej prezentowanego w toku postępowania oraz w skardze powinien był ocenić sprawę i rozstrzygnąć, czy słuszne jest stanowisko organów, iż strona dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość, czy też stanowisko strony, iż dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i dokonała weryfikacji klientów, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez skarżącego działalności oraz na moment dokonywania transakcji – z uwzględnieniem zasad wskazanych wyżej. Polemika z ustaleniami organów zawarta w uzasadnieniu wyroku nie może być uznana za rozstrzygnięcie sprawy, potwierdzeniem tego jest fakt, iż Sąd pierwszej instancji nakazał wyłącznie ponowną ocenę sprawy. Dodatkowo jedynie stwierdzono, iż ponownie oceniając sprawę organ rozważy, czy koniecznym jest przeprowadzenie dalszych dowodów na okoliczność istnienia dobrej wiary skarżącego. Sam Sąd nie wskazał jednak na żadne braki dowodowe w niniejszej sprawie, czyli na oparciu rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. Należy przy tym stwierdzić, iż na stronach 21 – 23 zaskarżonej decyzji organ wskazał na konkretne okoliczności sprawy uzasadniające stanowisko, iż skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami. Należy w tym miejscu stwierdzić, iż nie jest uzasadniona ponowna ocena sprawy w sytuacji, gdy nie wskazano na braki postępowania, a jedynie Sąd nie podziela stanowiska organów. Takie uzasadnienie jest niezrozumiałe dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny – zważywszy na okoliczności niniejszej sprawy, w której zgromadzono obszerny materiał dowodowy – dostrzegając braki lub nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu powinien jasno wskazać na te braki, ale w konfrontacji z już zebranym materiałem dowodowym i całościową oceną sprawy dokonaną przez organy. W niniejszej sprawie tego nie uczyniono. Brakuje także w uzasadnieniu wyroku oceny w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowości stanowiska organów w kontekście zebranych dowodów ocenianych we wzajemnym powiązaniu i spójności. Dodatkowo wobec braku zaleceń co do uzupełnienia materiału dowodowego koniecznym było merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, czego oczekiwały strony postępowania. W tym zakresie zasadny okazał się także zarzut związany z naruszeniem przez orzekający Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. 6.6. W związku z tym, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu, a także w kontekście trafności rozstrzygnięcia organu zawartego w zaskarżonej decyzji i w związku z zarzutami skargi oraz ich uzasadnieniem sformułowanym przez stronę skarżącą. W szczególności Sąd oceni, czy organ prawidłowo stwierdził - w kontekście istnienia mechanizmu "karuzeli podatkowej" – że skarżący nie dopełnił należytej staranności kupieckiej w okolicznościach niniejszej sprawy. 6.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej (w wysokości 1.042 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzając kwotę 10.800 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.