II GSK 5433/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. GmbH w B., Niemcy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt VI SA/Wa 399/16 w sprawie ze skargi A. GmbH w B., Niemcy na decyzję Ministra Energii z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. GmbH w B., Niemcy na rzecz Ministra Energii 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 30 czerwca 2016 r. o sygn. akt VI SA/Wa 399/16 oddalił w całości skargę A. GmbH z siedzibą w B., Niemcy na decyzję Ministra Energii z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opłaty zapasowej. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2015 r. A. GmbH z siedzibą w B., Niemcy (dalej: Spółka, skarżąca) wystąpiła do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (ARM) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1695 ze zm.; dalej: ustawa o zapasach), dotyczących obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej określonego w art. 21b ust. 1 tej ustawy. We wniosku skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tym, że na zlecenie odbiorców z Polski, wykorzystując posiadaną przez siebie koncesję na obrót paliwami ciekłymi (tzw. koncesja OPC) oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (tzw. koncesja OPZ), nabywa paliwa ciekłe (olej napędowy) od swoich kontrahentów z państw UE innych niż Polska, a następnie sprzedaje je odbiorcom w Polsce. Skarżąca wskazała przy tym, że fizyczny transport paliw od zagranicznych sprzedawców do odbiorców w Polsce odbywa się przy użyciu autocystern i jest organizowany przez podmiot zagraniczny, od którego skarżąca nabywa paliwa, lub też przez wynajęte przez skarżącą firmy transportowe. Intencją skarżącej było uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi, czy jest ona adresatem normy art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach nakładającej obowiązek uiszczania opłaty zapasowej. Prezes ARM w decyzji z dnia [...] września 2015 r. w sprawie pisemnej interpretacji indywidualnej wskazał, że stanowisko skarżącej przedstawione przez nią we wniosku, zgodnie z którym to nie skarżąca jest obowiązana do uiszczania opłaty zapasowej, lecz podmioty, na których zlecenie sprowadza ona paliwa do Polski, jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ I instancji zwrócił uwagę na cel regulacji wprowadzonych przez ustawę o zapasach, jakim jest przede wszystkim zapewnienie zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełnienie zobowiązań międzynarodowych, w tym w szczególności obowiązków nałożonych dyrektywą Rady 2009/119/WE z 14 września 2009r. nakładającą na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (Dz. Urz. UE L 265 z 9 października 2009 r.; dalej: dyrektywa 2009/119/WE). Prezes ARM wskazał, że podmioty, na które ustawa o zapasach nakłada określone obowiązki, w tym przede wszystkim istotny w świetle tej sprawy obowiązek uiszczania opłaty zapasowej, to podmioty których działalność powoduje zwiększenie obowiązku Polski w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów paliw w ilości przewidzianej cyt. dyrektywą. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o wydanie nowej interpretacji indywidualnej, w której kwestia konieczności uiszczania przez przedsiębiorcę opłaty zapasowej zostanie jednoznacznie rozstrzygnięta wraz z pełnym odniesieniem się do argumentacji przedstawionej przez stronę. Podkreśliła, że zgodnie z jej pierwotną oceną w przedstawionym schemacie dokonywania transakcji, to Spółka jest obowiązana do uiszczania opłaty zapasowej, jednakże powzięła wiadomość o wydaniu przez Prezesa ARM decyzji nr [1] w sprawie udzielenia interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej, która wzbudziła wątpliwości, co do przyjętej wykładni przepisów. W ocenie skarżącej istniały bowiem przesłanki pozwalające na uznanie, że to jednak ona - a nie podmioty nabywające od niej paliwa ciekłe - jest obowiązana do uiszczania opłaty zapasowej, zaś uzyskana przez Spółkę interpretacja nie odnosi się do tych obaw. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Minister Energii, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 127 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 poz. 23 ze zm.; w skrócie: k.p.a.), art. 10 ust. ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.; w skrócie: u.s.d.g.) w związku z art. 21b ust. 1 i ust. 14 ustawy o zapasach uchylił decyzję organu I instancji stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej, że obowiązek uiszczania opłaty zapasowej powinien spoczywać na odbiorcach paliw, a nie na przedsiębiorcy – handlowcu – jest nieprawidłowe. Minister Energii podniósł, iż w świetle art. 21b ust. 1 w zw. z z art. 2 pkt 9, 12, 14 i 19 ustawy o zapasach nieuprawnione jest - niewyrażone wprost, ale wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, założenie organu I instancji, iż tylko "podmioty krajowe" są zobowiązane do uiszczania opłaty zapasowej. Wniosek taki nie wynika bowiem z brzmienia przepisów ustawy o zapasach. Organ odwoławczy podniósł, iż z opisu stanu faktycznego sprawy wynikało, iż to skarżąca spółka jest "inicjatorem" i organizatorem transakcji, w wyniku których dochodzi do fizycznego przemieszenia paliw na terytorium RP. W opisanym schemacie to Spółka jest handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach obowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej. Na fakt ten nie ma wpływu okoliczność, iż Spółka jest "jedynie pośrednikiem handlowym w transakcjach związanych z przywozem paliw ciekłych" skoro ustawa o zapasach wiąże obowiązek zapłaty opłaty zapasowej z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw (ich fizycznego przemieszczania). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę, w której domagała się uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Ministra Energii. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.) oddalił skargę, stwierdzając, że słusznie Minister Energii uchylił decyzję organu I instancji, albowiem decyzja ta rażąco naruszała art. 21b ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9, pkt 14, pkt 19 ustawy o zapasach, gdyż przyjęta przez Prezesa ARM interpretacja wykracza poza literalne brzmienie tych przepisów. W ocenie Sądu I instancji Minister Energii dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o zapasach zgodnie z obowiązującymi w nauce prawa zasadami, zaś zarzuty naruszenia przepisów art. 21b ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9, pkt 14, pkt 19 ustawy o zapasach są nieuzasadnione. Sąd I instancji zgodził się z organem, że ustawa o zapasach określa podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty zapasowej - są nimi "producenci" i "handlowcy". Natomiast za błędne uznał Sąd stanowisko Prezesa ARM (co podniósł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji), że tylko podmioty krajowe są zobowiązane do uiszczania opłaty zapasowej. Żaden przepis ustawy o zapasach nie wskazuje, że handlowcem może być jedynie podmiot krajowy. Ustawa o zapasach nakłada obowiązek uiszczania opłaty zapasowej na podmioty, których działalność powoduje zwiększenie obowiązku Polski w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów naftowych. Powyższe nie wyklucza jednak, iż do zwiększenia tego zobowiązania mogą przyczyniać się bezpośrednio przedsiębiorcy nie mający siedziby na terytorium RP. Zdaniem WSA, prawidłowo przyjął Minister Energii, że z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której nabywa paliwa ciekłe (olej napędowy) od swoich kontrahentów z państw UE innych niż Polska, a następnie sprzedaje je odbiorcom w Polsce. Zarówno kupno paliwa, jak i jego sprzedaż przez Spółkę, uznawane są za osobne dostawy towarów i dokumentowane osobnymi fakturami. Transport paliw odbywa się z użyciem autocystern i organizowany jest wyłącznie przez Spółkę. Oznacza to, iż dochodzi do fizycznego przemieszczenia oleju napędowego na terytorium RP z terytorium innego państwa członkowskiego UE, a tym samym do nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw wyrozumieniu art. 2 pkt 9 w zw. z treścią art. 2 pkt 2 lit. f, g i l ustawy o zapasach. Oznacza to, iż mamy do czynienia ze sprowadzaniem tych paliw w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, a zatem również z przywozem paliw w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach. Z powyższego ponadto wynika, jak prawidłowo podniósł organ, że to skarżąca jest "inicjatorem" i organizatorem transakcji, w wyniku których dochodzi do fizycznego przemieszenia paliw na terytorium RP. W ocenie Sądu, obrót paliwami z zagranicą obejmujący przywóz paliw na terytorium RP w rozumieniu ustawy o zapasach jest ewidentnie przedmiotem działalności Spółki, o czym świadczy również uzyskana przez Spółkę koncesja OPZ. Oznacza to, iż w opisanym schemacie to skarżąca jest handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach obowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej. Na fakt ten nie ma wpływu okoliczność, iż Spółka jest jedynie pośrednikiem handlowym w transakcjach związanych z przywozem paliw ciekłych, skoro ustawa o zapasach wiąże obowiązek zapłaty opłaty zapasowej z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw (ich fizycznego przemieszczania). Działalności w zakresie przywozu nie wykonują odbiorcy lecz właśnie Spółka. Sąd podziela stanowisko organów obydwu instancji, iż ustawa o zapasach jest autonomiczną regulacją w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym, czy też ustawy o podatku VAT. Odesłania do ustawy o podatku akcyzowym ograniczają się jedynie do definicji ustawowych, nie obejmują natomiast sposobu czy momentu powstawania obowiązków w zakresie opłaty zapasowej. Nałożony na handlowca obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej powstaje niezależnie od obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego czy podatku VAT, zaś posłużenie się przez ustawodawcę odesłaniem do ustawy o podatku akcyzowym w zakresie pojęcia "przemieszczenia" nie oznacza, że ustawodawca wiąże obowiązek uiszczania opłaty zapasowej z obowiązkiem podatkowym z tytułu akcyzy. Brak jest również podstaw do uznania, że sposób rozliczania podatku od towarów i usług w jakikolwiek sposób wpływa na ustalenie podmiotu obowiązanego do uiszczania opłaty zapasowej. Odnosząc się do zarzutu, iż działalność skarżącej ma charakter "usługowy", i że usługa ta polega na wykorzystaniu posiadanej przez Spółkę koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPZ) na rzecz jego kontrahentów (ostatecznych odbiorców paliw), dzięki czemu mogą oni nabywać paliwa ciekle wyprodukowane poza granicami Polski bez konieczności posiadania własnych koncesji OPZ, Sąd wskazał, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji uzasadnia przyjęcie, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organy w takim wypadku nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa. W ocenie Sądu Minister Energii wydając zaskarżoną decyzję odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej wskazując prawidłowe stanowisko w sprawie. Organ nie odnosił się do kwestii obowiązku uiszczania opłaty zapasowej w wypadku działalności polegającej na usługowym udostępniania posiadanej koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPZ) na rzecz jego kontrahentów (ostatecznych odbiorców paliw) bowiem wniosek skarżącej w zakresie opisu stanu faktycznego nie zawierał takich stwierdzeń. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że językowa wykładnia pojęcia "handlowiec" na gruncie art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach (definicji ustawowej) wskazuje, iż chodzi o przedsiębiorcę, który wykonuje działalność gospodarczą w zakresie przywozu a zatem o przedsiębiorcę, który wykonuje działalność gospodarczą w obszarze przywozu, w dziedzinie przywozu, mieszczącą się w obszarze pojęcia "przywóz". Przy czym przywóz rozumiany jest jako sprowadzanie ropy naftowej lub paliw na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. WSA stwierdził, że teza skarżącej, iż zobowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej jest jedynie przedsiębiorca przywożący paliwa na swoją rzecz, nie znajduje również oparcia w wykładni systemowej lub celowościowej ustawy o zapasach. Skargę kasacyjną wywiodła Spółka zaskarżając powyższe orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 21b ust. 1 oraz art. 2 pkt 9, 14 i 19 ustawy o zapasach polegające na tym, że w wyniku niewłaściwej kontroli sądowo-administracyjnej wydanej w sprawie zaskarżonej decyzji Ministra Energii Sąd I instancji błędnie uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie ww. decyzji i oddalił wniesioną od niej skargę, pomimo iż decyzja organu II instancji naruszała prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, polegający na błędnej wykładni dokonanej przez organ II instancji wskazanych wyżej przepisów ustawy o zapasach, co skutkowało uznaniem, że stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o zapasach jest nieprawidłowe, a w przedstawionym w tym wniosku stanie faktycznym to skarżąca powinna być uznana za podmiot obowiązany do uiszczania opłaty zapasowej, o której mowa w art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach; b) art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych sprawy dokonanych przez organ II instancji, polegającą na przyjęciu za organem II instancji, że za fizyczne przemieszczanie paliw na terytorium Polski (przewóz w rozumieniu ustawy o zapasach) odpowiedzialna jest bezpośrednio skarżąca, która zdaniem organu II instancji jest "inicjatorem" transakcji, w wyniku których dochodzi do fizycznego przemieszczenia paliw na terytorium Polski, podczas gdy ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wniesionego do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych rozpoznającego sprawę w I instancji, odwołania od decyzji organu I instancji wniesionego do organu II instancji, oraz ze skargi na decyzję organu II instancji wniesionej do WSA w Warszawie wprost wynika, że za fizyczny transport paliw odpowiadają zagraniczni kontrahenci skarżącej, od których nabywa ona paliwa, lub wynajęte przez skarżącą firmy transportowe, a nie sama skarżąca, a ponadto skarżąca sprowadza do Polski paliwa nie na własny użytek, lecz na zlecenie krajowych odbiorców tych paliw, działając jedynie w charakterze pośrednika - co w efekcie skutkowało wadliwym przyjęciem przez Sąd I instancji, że to skarżąca powinna być uznana za handlowca w rozumieniu ustawy o zapasach, a tym samym jest podmiotem, na którym spoczywa obowiązek uiszczania opłaty zapasowej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu II instancji naruszającą przepisy postępowania administracyjnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096; w skrócie: k.p.a.), ponieważ organ II instancji oparł swoją decyzję na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, przyjmując, że fizyczny transport paliw następuje bezpośrednio własnymi środkami transportu skarżącej i organizowany jest wyłącznie przez skarżącą, mimo że co innego wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a co skutkowało uznaniem, że skarżąca jest handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach, a tym samym jest podmiotem, na którym powinien spoczywać obowiązek uiszczania opłaty zapasowej; d) art. 10a ust. 4 u.s.d.g. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że sprawa będąca przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez organ I instancji i organ II instancji winna być rozpoznana w trybie regulowanym ustawą z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, w skrócie: o.p.), tj. z wyłączeniem przepisów u.s.d.g. zastosowanych przez te organy, co skutkowało błędnym uznaniem przez Sąd I instancji, że decyzja będąca przedmiotem wyroku została wydana w prawidłowym trybie; e) art. 34 p.p.s.a. poprzez uniemożliwienie reprezentowania skarżącej przez jednego z ustanowionych przez nią pełnomocników, mimo że uwzględniając zakres sprawy będącej przedmiotem wyroku, jako doradca podatkowy był on uprawniony do działania w imieniu skarżącej przed Sądem I instancji; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 9, 14 i 19 ustawy o zapasach poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżąca jest handlowcem wykonującym działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw w rozumieniu ustawy o zapasach i powinna być uznana za podmiot obowiązany do uiszczania opłaty zapasowej. W ocenie skarżącej dokonane przez Ministra Energii ustalenia faktyczne sprawy, które stanowiły podstawę wydanej przez niego decyzji, były nieprawidłowe i nie odpowiadały stanowi faktycznemu wprost przedstawionemu przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a oddalając skargę zaakceptował naruszenia prawa dokonane przez organ II instancji. Skarżąca podkreśliła, za organem I instancji, którego poglądy podziela, że w kontekście obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej najistotniejsze znaczenie powinna mieć odpowiedź na pytanie, czyja działalność w istocie przyczynia się do zwiększenia obowiązku Polski w zakresie zapasów naftowych. Obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej nie powinien spoczywać na skarżącej, która w łańcuchu gospodarczym pełni jedynie rolę pośrednika, nabywając paliwa od kontrahentów zagranicznych na zlecenie odbiorców tych paliw z Polski, na co pozwala posiadana przez nią koncesja na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, której nie posiadają z kolei wspomniani odbiorcy krajowi. Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji, co do zasady zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że ustawa o zapasach nakłada obowiązek uiszczania opłaty zapasowej na podmioty, których działalność powoduje zwiększenie obowiązku Polski w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów naftowych. Niesłusznie skupił się jednak na użytym przez organ I instancji sformułowaniu "podmioty krajowe", uznając że nieprawidłowa jest interpretacja przepisów ustawy o zapasach, zgodnie z którą tylko podmioty krajowe, tj. takie które mają siedzibę na terytorium Polski, mogą być obciążone powyższym obowiązkiem. W ocenie skarżącej kasacyjnie intencją organu I instancji nie było wcale wykazanie, że wyłącznie podmioty mające swoją siedzibę na terytorium Polski mogą być obciążone obowiązkiem uiszczania opłaty zapasowej. Sformułowanie "podmioty krajowe" zostało użyte przez Prezesa ARM w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej i miało takie znaczenie, że zdaniem organu I instancji to nie podmiot pełniący rolę jedynie pośrednika w transakcji, której efektem jest faktyczne zwiększenie obowiązku Polski w zakresie utrzymywania zapasów naftowych, powinien być obciążony obowiązkiem uiszczenia opłaty zapasowej, lecz właśnie ten podmiot, na którego zlecenie transakcja ta w ogóle się odbywa. W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą są to właśnie owe "krajowe" podmioty, czyli podmioty mające siedzibę na terytorium Polski, które zlecają skarżącej sprowadzenie paliw z innych państw UE. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Energii wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są zasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, skarżąca kasacyjnie kwestionuje prawidłowość ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i organ II instancji stanu faktycznego opisanego przez stronę. W szczególności skarżąca podnosi, iż "ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej wniesionej do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych, odwołania od decyzji organu I instancji wniesionej do organu II instancji oraz ze skargi na decyzję organu II do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika inny stan faktyczny niż ten, na podstawie którego Sąd wydał swój wyrok w niniejszej sprawie, a Minister Energii wydał decyzję w II instancji." Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszej kolejności podkreślić, że rozpoznawana sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej. Wniesiony przez skarżącą spółkę wniosek wszczynający postępowanie (pismo z dnia [...] sierpnia 2015 r.), dotyczył udzielenia interpretacji indywidualnej przez Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych w zakresie obowiązku uiszczania opłaty zapasowej. Jako podstawę rozpoznania tego wniosku Spółka wskazała art. 10 ust. 1 u.s.d.g. Ten wniosek określił tryb postępowania w tej sprawie oraz wyznaczył jej zakres. Treść wniosku, w tym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zakreśliły bowiem ramy postępowania wiążące dla organów, a w konsekwencji i dla sądu administracyjnego. Art. 10 ust. 3 u.s.d.g. przewiduje bowiem, że "Przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie". Obowiązkiem Spółki występującej o interpretację było zatem zakreślenie we wniosku ram postępowania poprzez precyzyjne przedstawienie stanu faktycznego. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 10 ust. 3 u.s.d.g. nie określa sposobu przedstawienia przez przedsiębiorcę zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jednak nie oznacza to dowolności w tym zakresie. Z samej istoty instytucji pisemnej interpretacji przepisów wynika bowiem, że przedstawiony stan faktyczny musi mieć charakter kompleksowy, a tym samym zawierać wszystkie jego elementy, istotne z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to, że przedsiębiorca żądający udzielenia interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tak aby sam mógł zająć stanowisko wobec prezentowanego stanu rzeczy, a uprawniony organ udzielić na tej podstawie jednoznacznej odpowiedzi (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt III AUa 852/14, LEX nr 1771385). A zatem w niniejszym postępowaniu, wszczętym wnioskiem o wydanie interpretacji, organy administracji oraz Sąd I instancji zobowiązane były wydać interpretację treści przepisów prawa w odniesieniu do sytuacji faktycznej wskazanej we wniosku, nie mogły natomiast podważać stanu faktycznego, uzupełniać go, zmieniać na podstawie innych źródeł czy też wiedzy posiadanej przez organ z urzędu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r., sygn. akt II FSK 1759/12, baza orzeczeń ONSA; także postanowienie SN z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III UK.117/10, LEX nr 898257; wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1557/08, baza orzeczeń ONSA; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1123/10, LEX nr 747808). Nie jest zasadny sformułowany w punkcie 1 c petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez oparcie decyzji przez organ II instancji "na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym przyjmując, że fizyczny transport paliw następuje bezpośrednio własnymi środkami transportu Skarżącej i organizowany jest wyłącznie przez Skarżącą". Organy wydające interpretację indywidualną oraz kontrolujące te interpretacje sądy administracyjne, nie są uprawnione do prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w związku z przedstawionym przez stronę stanem faktycznym, jak też nie są uprawnione do weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, nie mogły więc naruszyć art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. Wiążącym stanem faktycznym, stanowiącym podstawę do udzielenia interpretacji, jest tylko ten zawarty we wniosku strony. Poza ten zakres ani organy, ani Sąd w tej sprawie nie wyszły. We wniosku spółka opisała stan faktyczny wskazując, że: "Przedsiębiorca prowadzi działalność polegającą na tym, że Przedsiębiorca nabywa paliwa ciekłe (olej napędowy) od swoich kontrahentów z państw UE innych niż Polska, a następnie sprzedaje je odbiorcom w Polsce. Zarówno kupno paliwa przez Przedsiębiorcę, jak i jego sprzedaż przez Przedsiębiorcę, uznawane są za osobne dostawy towarów i dokumentowane osobnymi fakturami. Fizyczny transport paliw następuje bezpośrednio własnymi środkami transportu Przedsiębiorcy (lub wynajętymi pojazdami od firm transportowych) do końcowych nabywców (tj. podmiotów, którym Przedsiębiorca sprzedaje paliwa). Transport paliw odbywa się z użyciem autocystern i organizowany jest wyłącznie przez Przedsiębiorcę." (str. 2 Wniosku). W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego orzekły organy i w zakresie tego stanu faktycznego kontrolował legalność tego rozstrzygnięcia Sąd I instancji. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organ II instancji, zacytowały wprost w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny. Nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów p.p.s.a. oraz k.p.a., gdyż orzeczenia organów i Sądu zapadły w odniesieniu do tego stanu faktycznego. Z przytoczonego powyżej art. 10 ust. 3 u.s.d.g. wynika, że w postępowaniu wywołanym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej niedopuszczalne jest jakiekolwiek doprecyzowywanie, zmiana stanu faktycznego lub jego uzupełnienie, czynione w dalszym toku postępowania. A zatem doprecyzowywanie i modyfikowanie przez Spółkę zasad organizacji transportu paliwa oraz jej jedynie pośredniej roli w transakcjach w odwołaniu i skardze nie było dopuszczalne i nie mogło być przez organy i Sąd uwzględnione. Sformułowany w punkcie 1c petitum skargi kasacyjnej zarzut procesowy jest więc niezasadny. Nie może też przynieść oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie skutku zarzut sformułowany w punkcie 1b petitum skargi kasacyjnej. Skarżąca kasacyjnie zarzucając organowi II instancji wadliwą ocenę ustaleń faktycznych spawy, zarzuciła naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest profesjonalnym i sformalizowanym środkiem prawnym. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia, co daje podstawę do oceny skarżonego wyroku z punktu widzenia stawianych w niej zarzutów. Art. 133 § 1 p.p.s.a. przewiduje, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, o czym była mowa powyżej, należy uznać, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. sformułowany jako zarzut pominięcia całokształtu okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego znajdującego się w aktach, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. W jego ramach Skarżąca kwestionuje bowiem to, że organ odwoławczy ustalając stan faktyczny, pominął całkowicie iż za fizyczny transport paliwa odpowiadają zagraniczni kontrahenci oraz że sprowadza ona paliwo nie na własny użytek, przez co nie jest handlowcem a jedynie pośrednikiem, oraz to, że Sąd to pominął w wyroku. Skarżąca kwestionuje zatem sposób ustalenia stanu faktycznego, czego w tym postępowaniu organy i Sąd nie robiły, i co nie może być kwestionowane zarzutem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji, nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a Przepis ten przewiduje, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie, oznacza jedynie to, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a zależy zatem od wykazania, że Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2009r., sygn. akt II FSK 629/08). Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem Spółka nie wykazała, że Sąd dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy, w szczególności że odnosił się do innego stanu faktycznego niż wskazany przez Spółkę we wniosku o interpretację. Nie jest też zasadny podniesiony w punkcie 1d petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10 a ust. 4 u.s.d.g. poprzez nieuwzględnienie tego, że ta sprawa, dotycząca interpretacji indywidualnej powinna być rozpoznawana w trybie regulowanym ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. z wyłączeniem przepisów u.s.d.g. Przepis art. 10 a ust. 4 u.s.d.g. przewiduje, że "Zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537).". Rozpoznawana sprawa natomiast dotyczy interpretacji w zakresie opłaty zapasowej, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Opłata zapasowa jest wprawdzie rodzajem zobowiązania publicznoprawnego, nie jest jednak zobowiązaniem podatkowym ani celnym, co wynika z art. 4 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2004r., Nr 68, poz. 623 ze zm.). Podkreślenia przy tym wymaga, że to sama Spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji na podstawie art. 10 ust. 1 u.s.d.g., wskazując ten przepis jako podstawę prawną rozpatrzenia wniosku. Organy rozpoznawały ją zatem zgodnie z intencją skarżącej, w trybie przez nią wskazanym. Nie budzi zaś wątpliwości w orzecznictwie, że "do postępowania w sprawach wydawania interpretacji, o których mowa w art. 10 i 10a u.s.d.g. (...), mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt II GSK 998/13, ONSAiWSA 2016/3/48). Z analogicznego powodu nie jest też zasadny sformułowany w punkcie 1e petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 34 p.p.s.a. poprzez uniemożliwienie reprezentowania Skarżącej przez jednego z ustanowionych przez nią pełnomocników, którym był doradca podatkowy. Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 794) wynika, że czynności doradztwa podatkowego obejmują: udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień w sprawach z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami (pkt 1), prowadzenie, w ich imieniu i na ich rzecz ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych (pkt 2), sporządzanie zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie pomocy w tym zakresie (pkt 3) oraz reprezentowanie w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych (pkt 4). A zatem czynności doradcy podatkowego są ograniczone wyłącznie do obowiązków podatkowych i celnych oraz ich egzekucji administracyjnej. W orzecznictwie wskazuje się, że udzielanie porad i wyjaśnień można uznać za czynność doradztwa podatkowego wyłącznie wówczas, gdy są wykonywane na rzecz konkretnego podatnika w zakresie jego istniejących zobowiązań podatkowych, o których mowa w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o doradztwie podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 151/06, LEX nr 276723). Doradca podatkowy mógłby zatem reprezentować Spółkę przez Sądem "w sprawach z zakresu jej obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami" (cyt. powyżej art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym), ale nie miał takiego uprawnienia w sprawie opłaty zapasowej, która nie jest sprawą podatkową ani celną. Wszystkie zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe okazały się niezasadne. Nie jest także uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 9, 14 i 19 ustawy o zapasach poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (punkt 2a oraz punkt 1a petitum skargi kasacyjnej). Z definicji ustawowej pojęcia "handlowiec" (art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach wynika, że chodzi o przedsiębiorcę, który wykonuje działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw, a zatem o przedsiębiorcę, który wykonuje działalność gospodarczą mieszczącą się w pojęciu "przywóz". Przywóz natomiast rozumiany jest jako sprowadzanie ropy naftowej lub paliw na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu (art. 2 pkt 9 i 14 ustawy o zapasach). Definicja ta nie określa żadnych dodatkowych przesłanek tej działalności. Bez znaczenia jest zatem – wbrew twierdzeniu skarżącej kasacyjnie - czy przywóz jest działalnością główną czy dodatkową przedsiębiorcy, ani jakim celu przedsiębiorca przywozi paliwo, tj. czy je zużywa czy sprzedaje. Dla zakwalifikowania działalności gospodarczej jako działalności mieszącej się w zakresie pojęcia "przywóz" wystarczy, by obejmowała ona sprowadzanie paliw na terytorium RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy i zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, że dla uznania danego podmiotu za handlowca w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach jest istotne jedynie wykonywanie działalności w zakresie przywozu paliw na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, tzn. działalności obejmującej przywóz paliw. Nie ma natomiast znaczenia, w jakim celu Spółka dokonuje przywozu, tj. czy dokonuje tego przywozu na własne potrzeby, czy też "pośredniczy" w sprzedaży paliw przez zagraniczne podmioty na rzecz krajowych podmiotów, dokonując ich nabycia na swoją rzecz, a następnie ich odsprzedaży. Okoliczność przywożenia paliwa na potrzeby działalności prowadzonej przez inne podmioty pozostaje zatem bez znaczenia dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej, skoro to skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przywozu paliw. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do wniosku, że tylko przedsiębiorca, który zużywa przywiezione paliwa lub ropę naftową dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności jest handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach, zobowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej, co nie znajduje oparcia w treści art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach. Nie jest też zasadna argumentacja Spółki odwołująca się do braku "przyczynienia się do zwiększenia obowiązku Polski w zakresie zapasów naftowych" z uwagi na charakter działalności Skarżącej (pośrednik). Celem ustawodawcy było obciążenie obowiązkiem uiszczania opłaty zapasowej każdego podmiotu, który dokonuje przywozu paliw na terytorium RP oraz każdego, kto produkuje paliwa, a zatem bez względu na jego hipotetyczny wpływ na poziom zobowiązania Polski w zakresie zapasów. W konsekwencji należy uznać, nie jest zasadny podniesiony w punkcie 1a petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a, zasadnie bowiem Sąd I instancji oddalił skargę. W tym stanie rzeczy, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz organu 360 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który występował w postępowaniu przed WSA, sporządził i wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie oraz stawił się na rozprawie przed NSA.