II GSK 998/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie NSA Anna Robotowska Krystyna Anna Stec Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. K. P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 lutego 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 2472/12 w sprawie ze skargi F. K. P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Zdrowia z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczącej wydania pisemnej interpretacji 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie; 3. zasądza od Ministra Zdrowia na rzecz F. K. P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 737 (siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2013 r., syng. akt VI SA/Wa 2472/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę F. K. P. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Ministra Zdrowia z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczącej interpretacji przepisów o refundacji leków. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Zdrowia, na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm. – dalej: u.s.d.g.) o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu zastosowania przepisów ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków i środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. Nr 122, poz. 696, z późn. zm., dalej: ustawa refundacyjna) w zakresie w jakim mogą one stanowić podstawę nałożenia na skarżącą kar administracyjnych z tytułu nieprawidłowego stosowania cen urzędowych. Skarżąca w uzasadnieniu wniosku przedstawiła hipotetyczne zdarzenie przyszłe oraz sformułowała pytanie odnoszące się do tak przedstawionego zagadnienia. Przestawiła też własne stanowisko. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r., skierowanym do skarżącej, Minister Zdrowia stwierdził, iż wniosek skarżącej nie dotyczy interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Podkreślił, odwołując się do art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), że nie każde świadczenie publiczne jest daniną publiczną, bowiem jeżeli podstawowym celem świadczenia jest karanie lub prewencja, to nie jest to danina. Minister Zdrowia uznał, iż kary pieniężne określone w art. 50 ustawy refundacyjnej nie stanowią daniny publicznej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wniosek skarżącej nie mieści się w zakresie regulacji art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, wskazując, iż pismo doręczone w dniu [...] sierpnia 2012 r. Ministra Zdrowia jest w istocie postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania, wydanym na podstawie art. 61a k.p.a. Skarżąca zarzuciła postanowieniu naruszenie art. 61a k.p.a. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, podczas gdy wniosek skarżącej mieści się w zakresie regulacji art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, złożenie wniosku obligowało Ministra Zdrowia do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji, wobec powyższego wniosła o uchylenie postanowienia w całości. Nadto, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, podniosła, że daniną publiczną jest "przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa" (wyrok TK z 9 września 2004 r., sygn. K 2/2003). W ocenie skarżącej, kara administracyjna, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ustawy refundacyjnej, posiada wszystkie cechy daniny publicznej. Skarżąca przedstawiła argumentację dotyczącą uznania kary administracyjnej, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ustawy refundacyjnej, za daninę publiczną. Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Minister Zdrowia stwierdził niedopuszczalność wniesienia pisma zatytułowanego "Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy". W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia. Minister Zdrowia podkreślił, iż pismo organu z dnia [...] sierpnia 2012 r. nie zawiera interpretacji, stanowi informację, iż wniosek skarżącej nie dotyczy interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Nadto organ stwierdził, iż pismem tym nie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji i nie należy tego pisma traktować jako postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wydanego na podstawie art. 61a k.p.a., na które przysługuje zażalenie. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 134 k.p.a. w tej sytuacji stwierdził w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania, przez co należy rozumieć również pismo skarżącej. F. K. P. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który zaskarżonym wyrokiem skargę oddalił. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie szczególnie istotne znaczenie mają przepisy art. 10 ust. 1 oraz art. 10a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z pierwszego przepisu wynika m.in. wprost, że interpretacja może dotyczyć wyłącznie indywidualnego obowiązku daniowego (daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne) przedsiębiorcy. Z kolei art. 10a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zawiera rzadką w polskim prawie administracyjnym konstrukcję tzw. "milczącej akceptacji (uznania)" (w prawie podatkowym – tzw. "milczącej interpretacji"). Zdaniem Sądu I instancji, ustawodawca przewidział dwa odrębne sposoby wydawania (udzielania) interpretacji przepisów – jeden dla przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, uregulowany w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, drugi zaś wyłącznie dla interpretacji prawa podatkowego, uregulowany w Ordynacji podatkowej. Tak więc choć art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych podatki zalicza do danin publicznych, to zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego określa inna ustawa – Ordynacja podatkowa. W konsekwencji więc pojęcia interpretacji, mające tak różny przedmiot, stanowią – mimo pewnych podobieństw – w zasadzie odrębne instytucje prawne. W tym zakresie między dwoma porównywanymi instytucjami rysuje się wyraźna różnica: ustawa o swobodzie w art. 10 ust. 5, udzielenie interpretacji przewiduje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie, nie określa natomiast formy pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia i dalszego trybu postępowania w takim przypadku. Niezależnie od występujących podobieństw, przyjęta w Ordynacji podatkowej konstrukcja interpretacji indywidualnej różni się od instytucji interpretacji przyjętej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Nie ma więc żadnych podstaw do pomocniczego stosowania rozwiązań przyjętych w tym zakresie w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz w Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do formy prawnej odmowy załatwienia wniosku skarżącej, Sąd I instancji zgodził się z Ministrem Zdrowia, że kwestia formy w jakiej organ uprawniony jest odmówić udzielenia interpretacji (w sytuacji nie zaistnienia przewidzianych ustawą o swobodzie działalności gospodarczej przesłanek) nie została w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej przesądzona; ustawa stanowi jedynie w art. 10 ust. 5, że udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Brak jakichkolwiek podstaw do stosowania w tym zakresie analogii do przepisu art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia, co powinno nastąpić w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Sąd zwrócił też uwagę, że żaden przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie nakazuje pomocniczego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a więc również art. 61a § 1 k.p.a., a w odniesieniu do spraw uregulowanych w ustawie - Ordynacja podatkowa art. 3 § 1 k.p.a. wręcz stanowi, że przepisów k.p.a. nie stosuje się (z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII). Odnosząc się do charakteru pisma organu z dnia [...] sierpnia 2012 r., Sąd I instancji uznał, że jest to niezawierające interpretacji, a jedynie informację pismo, które nie stanowi ani postanowienia, ani decyzji, a zatem nie ma formy indywidualnego aktu prawnego, lecz stanowi czynność materialno-techniczną. Inaczej mówiąc, już po wstępnym badaniu organ stwierdził, że proponowana interpretacja wykracza poza granice przedmiotowe ustalone w ustawie. W tej sytuacji, wobec złożenia przez przedsiębiorcę – jako reakcję na pisemną informację organu, że wniosek skarżącej nie dotyczy interpretacji przepisów daniowych - pisma zatytułowanego jako wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w trybie art. 127 § 3 k.p.a., organ zgodnie art. 134 k.p.a. stwierdził w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania. Nie można bowiem złożyć zażalenia czy odwołania na czynność, która nie ma charakteru indywidualnego aktu prawnego, czyli – nie stanowi decyzji ani postanowienia. Nie ma przy tym znaczenia prawnego, że stanowisko organu zawarte w przedmiotowym piśmie stanowi w istocie w znacznej mierze swoistą interpretację przepisów – ale jest to interpretacja ogólna, związana z wyłączeniem z pojęcia prawa daniowego pieniężnych kar administracyjnych, a nie konkretnej kwestii stanowiącej przedmiot interpretacji przedsiębiorcy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła F. K. P. Sp. z o.o. w W., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez Ministra Zdrowia art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w wyniku przyjęcia, że przepisy ustawy refundacyjnej w zakresie, w jakim mogą one stanowić podstawę nałożenia na skarżącą kar administracyjnych z tytułu nieprawidłowego stosowania marż urzędowych nie są przepisami, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.s.d.g.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 10 ust. 5 u.s.d.g. i art. 1 pkt 1 k.p.a. poprzez przyjęcie, że sprawa w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji co do zastosowania przepisów ustawy refundacyjnej w zakresie, w jakim mogą one stanowić podstawę nałożenia na skarżącą kar administracyjnych z tytułu nieprawidłowego stosowania marż urzędowych nie jest należącą do właściwości organu administracji publicznej sprawą indywidualną rozstrzyganą w drodze decyzji administracyjnej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 61a k.p.a. i art. 134 w zw. z art. 127 § 3 k.p.a. w wyniku uznania, że pismo w sprawie odmowy wydania pisemnej interpretacji indywidualnej nie jest postanowieniem w znaczeniu materialnym, a co za tym idzie nie przysługuje na nie zażalenie; 4) 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 5 u.s.d.g. i art. 61a k.p.a. poprzez oddalenie skargi i zastosowanie w sprawie nieaktualnego stanu prawnego, a w konsekwencji uznanie, iż odmowa wydania pisemnej interpretacji może nastąpić w formie zwykłego pisma pozbawionego procesowej formy aktu administracyjnego – postanowienia; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie twierdzeń skarżącej odnoszących się do meritum sprawy, to jest do dopuszczalności wydania interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek zapłaty kar administracyjnych oraz powołanie się w tym zakresie na oczywiste znaczenie przepisów, co do których interpretacja stanowi istotę postępowania sądowoadministarcyjnego; Z uwagi na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że twierdzenie Sądu I instancji, iż dopuszczalne jest zakończenie postępowania z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w formie zwykłego pisma jest twierdzeniem sprzecznym z art. 10 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 10a ust. 1 in fine u.s.d.g. Błędne jest według skarżącej stanowisko Sądu I instancji, że ze względu na to, iż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej reguluje tylko formę prawną udzielenia interpretacji, a milczy na temat formy odmowy jej udzielenia, to odmowa taka może nastąpić w formie zwykłego pisma. Sprawy wydania pisemnych interpretacji mają charakter spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych, co wynika z art. 10 ust. 5 u.s.d.g., a skutki tego aktu władczego określone zostały w art. 10a ust. 2 i 3 u.s.d.g. Z kolei z art. 10 ust. 1 u.s.d.g. wynika, że sprawy te zostały powierzone organom administracji publicznej, zatem są to spawy w rozumieniu art. 1 pkt 1 k.p.a., do których stosuje się Kodeks postępowania administracyjnego. Oznacza to, że w sytuacji gdy nie było milczenia organu, to wyrażone przez ten organ stanowisko stanowi rozstrzygnięcie o jakim stanowi art. 61a § 1 k.p.a. Taki charakter miało pismo Ministra Zdrowia, mimo że nie spełniało w pełni wymogów z art. 124 k.p.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż zarzuty zawarte częściowo w pkt 2 oraz w pkt 3 i 4 petitum skargi są trafne. Istota tych zarzutów sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że odmowa udzielenia pisemnej interpretacji w sytuacji uznania przez organ niezaistnienia przewidzianych ustawą o swobodzie działalności gospodarczej przesłanek następuje w formie zwykłego pisma, na które nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, gdyż pismo takie nie jest decyzją ani postanowieniem. Zatem spór ten sprowadza się do rozstrzygnięcia w jakiej formie prawnej następuje odmowa załatwienia wniosku przedsiębiorcy zgłoszonego w trybie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.s.d.g. wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl zaś ust. 3 art. 10 u.s.d.g. przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. W ust. 4 art. 10 u.s.d.g. określono jakie inne wymogi ma zawierać wniosek o wydanie interpretacji. W ust. 6-9 art. 10 u.s.d.g. uregulowano kwestie związane z uiszczeniem należnej opłaty od wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 5 u.s.d.g. udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia. Z kolei z treści art. 10a ust. 1 u.s.d.g. wynika, iż interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez organ administracji publicznej lub państwową jednostkę organizacyjną kompletnego i opłaconego wniosku. W razie niewydania interpretacji w terminie uznaje się, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Według ust. 2 art. 10a u.s.d.g. interpretacja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, jednakże przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami administracyjnymi, finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji. Interpretacja jest wiążąca dla organów administracji publicznej lub państwowych jednostek organizacyjnych właściwych dla przedsiębiorcy i może zostać zmieniona wyłącznie w drodze wznowienia postępowania. Nie zmienia się interpretacji, w wyniku której nastąpiły nieodwracalne skutki prawne. Zgodnie z art. 10a ust. 4 u.s.d.g. zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Z regulacji powyższych przede wszystkim wynika to, że wskutek nowelizacji art. 10 u.s.d.g. i wprowadzenia do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej art. 10a – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 20 września 2008 r. (ustawa z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 141, poz. 888) i mającym zastosowanie w sprawie, ustawodawca rozróżnił tryb uzyskiwania interpretacji w sprawach podatkowych od trybu uzyskania interpretacji w sprawach innych danin publicznych i składek. Wynika to bezpośrednio z art. 10a ust. 4 u.s.d.g., zgodnie z którym tryb wskazany w art. 10 u.s.d.g. nie ma zastosowania przy udzielaniu interpretacji z zakresu prawa podatkowego. W tym zakresie zasady i tryb wydawania interpretacji indywidualnych reguluje Ordynacja podatkowa. W innych sprawach niż podatkowe (daniny publiczne, do których nie ma zastosowania Ordynacja, jak też składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne) właściwy będzie każdorazowo tryb wskazany przez ustawodawcę w art. 10 u.s.d.g. (por. A. Kaźmierczyk, K. Michałowska "Nowelizacja przepisu art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej" publ. PPH 2008/11). Skutek nowelizacji art. 10 i dodania art. 10a do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest taki, że przed nowelizacją ustawa ta nie posiadała kompleksowej regulacji w zakresie udzielania interpretacji, odsyłając do ustawy – Ordynacja podatkowa. Na tle brzmienia art. 10 ust. 1 i ust. 3 u.s.d.g. w kształcie obowiązującym do 19 września 2008 r., w istocie rzeczy wnioski o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynikał obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, odnosiły się do danin publicznych wynikających z przepisów prawa podatkowego. Tym samym tryb udzielania tego rodzaju pisemnej interpretacji regulowała ustawa – Ordynacja podatkowa w obowiązującym wówczas brzmieniu. Na gruncie ówczesnego stanu prawnego, w szczególności dotyczącego zasad udzielania pisemnych interpretacji, w doktrynie i orzecznictwie prezentowano pogląd, że sprawa z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji jest to swoista "sprawa" indywidualna, której sądowe rozstrzygnięcie gwarantowane jest przez art. 45 Konstytucji RP (por. Z. Kmieciak "Proceduralne problemy wiążącej interpretacji prawa podatkowego" P.P. 2006/4/26; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006/9/129). W aktualnym stanie prawnym z uregulowań zawartych w art. 10 i art. 10a ust. 4 u.s.d.g. oraz w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odrębny rodzaj postępowania, zmierzający do wydania interpretacji jako aktu odrębnego od decyzji administracyjnej, od której służy skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W art. 10 i 10a u.s.d.g. ustawodawca nie stwierdził wprost jaki rodzaj przepisów proceduralnych należy stosować prowadząc postępowanie w przedmiocie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej danin, w szczególności brak jednoznacznego stwierdzenia, że stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W orzecznictwie i doktrynie na tle powyższych uregulowań prezentowany jest pogląd, że skoro z art. 10 ust. 1 i 10a ust. 4 u.s.d.g. wynika, iż do wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego ma zastosowanie Ordynacja podatkowa, to – a contrario – jeżeli wniosek dotyczy innych danin, wówczas podlega rozpoznaniu według uregulowań Kodeksu postępowania administracyjnego (por. wyrok SN z 18 kwietnia 2011 r., sygn. III UK 117/10, lex 898257; post. SN z 6 kwietnia 2011 r., sygn. II UK 331/10, OSNP 2012/11-12/147 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo i literatura; nadto A. Kaźmierczak, K. Michałowska "Nowelizacja..."; B. Draniewicz "Indywidualna interpretacja w zakresie prawa daniowego po nowelizacji" Przegląd Podatkowy 2009/3/31, a także postanowienie NSA z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. II OW 134/12, zbiór Lex 1242954). Na uzasadnienie powyższego stanowiska ponadto w doktrynie wskazuje się, że aczkolwiek art. 11 u.s.d.g. nie odsyła wprost do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, to należy przyjąć, że przepisy te stosuje się także do załatwiania przez organy administracji publicznej spraw przedsiębiorców. W tym zakresie stosuje się wobec przedsiębiorców te same rozwiązania co wobec innych podmiotów (powołana B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", W-wa 2000, str. 264 w przypisie 13 w A. Kaźmierczak, U. Michałowska "Nowelizacja"). Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę poglądy te podziela. Odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w sprawie wydania interpretacji w innych sprawach niż podatkowe wynika z tego, że w treści art. 10 ust. 1 u.s.d.g. jest mowa o "indywidualnej sprawie" przedsiębiorcy. Treść ust. 2 i 3 art. 10 u.s.d.g. wskazuje zaś jaki jest zakres tego postępowania, którego istota sprowadza się do uzyskania przez wnioskodawcę wyjaśnienia treści przepisów prawa i ich zastosowania w odniesieniu do indywidualnej sytuacji wskazanej we wniosku. Natomiast art. 10 ust. 5 u.s.d.g. wyraźnie określa, że udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Aczkolwiek w przepisie tym ustawodawca stanowi, że decyzja ta zawiera pouczenie o prawie wniesienia środka zaskarżenia, to jednakże nie ma tutaj żadnej regulacji co do sposobu, trybu i terminu jego złożenia. Skoro ustawodawca w art. 10 ust. 5 użył terminu "odwołanie" na określenie przysługującego stronie środka zaskarżenia, to oznacza, że chodzi tutaj o odwołanie w rozumieniu art. 16 § 1 k.p.a. Tym samym użyty w art. 10 ust. 5 u.s.d.g. zwrot "decyzja" należy odnieść do decyzji administracyjnej w rozumieniu art. 1 pkt 1 k.p.a., co oznacza, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji znajdują zastosowanie. Decyzja, o jakiej stanowi art. 10 ust. 5 u.s.d.g., zawiera interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, która określa w sposób istotny sytuację prawną wnioskodawcy. Decyzja ta zawierająca interpretację przepisów prawa nie stanowi stosowania interpretowanego prawa, jednakże jest rozstrzygnięciem przyznającym lub odmawiającym przyznania określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu nie może przedsiębiorcy szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Z kolei w art. 10 ust. 4 i ust. 6-10 u.s.d.g. ustawodawca określił pewne wymogi formalne wniosku i tryb uiszczenia opłaty od wniosku oraz sposób rozstrzygnięcia o wniosku w razie nieuiszczenia tej opłaty w terminie. Regulacja ta stanowi lex specialis w stosunku do uregulowań zawartych w art. 64-66 k.p.a. Wskazuje też, że wniosek o jakim stanowi art. 10 ust. 1 u.s.d.g., tak jak każdy wniosek wszczynający postępowanie administracyjne i podatkowe podlega wstępnemu badaniu. Zauważyć przy tym należy, że wobec zawartego w art. 10a ust. 4 u.s.d.g. odesłania do stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w postępowaniu w sprawach o wydanie interpretacji prawa podatkowego zastosowanie znajduje m.in. art. 165a Ordynacji podatkowej (art. 14a § 9 Ordynacji podatkowej). Ratio legis powyższych unormowań prowadzi do wniosku, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego znajdują zastosowanie nie tylko na etapie wydawania decyzji w oparciu o art. 10 ust. 5 u.s.d.g., ale też przy wstępnym badaniu wniosku złożonego w trybie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. Skoro wniosek taki należy złożyć do organu właściwego, musi on spełniać określone przez ustawodawcę wymogi i musi być należycie opłacony, to oczywistym jest, że te kwestie wstępne muszą być ocenione w ramach tzw. wstępnego badania wniosku. Zadaniem organu, w tym wstępnym postępowaniu jest też sprawdzenie dopuszczalności postępowania w sprawie. W postępowaniu wstępnym nie można wykluczyć sytuacji, że wniosek będzie zawierał braki formalne. Oczywistym jest, że w określonych sytuacjach organ będzie zobligowany do wezwania o usunięcie braków. Tego rodzaju działania muszą być prowadzone wedle ściśle określonych reguł postępowania celem zagwarantowania stronie przysługujących jej praw. Oczywistym więc jest, że analiza powyższych uregulowań zawartych w art. 10 i 10a u.s.d.g. musi prowadzić do wniosku, iż skoro zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje Ordynacja podatkowa, to a contrario zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów dotyczących innych danin, poza odmiennościami (na zasadzie lex specialis), przewidzianymi w art. 10 u.s.d.g., reguluje Kodeks postępowania administracyjnego. Wykładnia powyższych uregulowań ustawy o swobodzie działalności gospodarczej znajduje oparcie w poglądzie, że dla dokonania wykładni językowej konieczne jest uwzględnienie całości relewantnego dla rozstrzygnięcia danego problemu tekstu prawnego. Odtworzenie zaś normy prawnej z tekstu prawnego zwykle wymaga nie tylko odwołania się do znacznie większej niż tylko jeden – zrębowy – przepis, przepisów prawnych, ale i do pewnych twierdzeń o systemie prawnym, w tym twierdzeń o regułach jego konstrukcji (por. glosa J. Mikołajewicza do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 września 2001 r., sygn. OPK 16/01; opubl. OSP 2002/4/50). Uwzględniając powyższe, za błędny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że żaden przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie nakazuje pomocniczo stosować przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a więc również art. 61a § 1 k.p.a. Nie uzasadnia trafności powyższego poglądu Sądu I instancji odwoływanie się do art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Przepis ten stanowi, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (które nie mają istotnego znaczenia z punktu widzenia istoty sporu w tej sprawie). Uwzględniając zatem treść art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 10a ust. 4 u.s.d.g. logicznym wydaje się wniosek, że w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego zastosowanie znajdują odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie z uwagi na treść art. 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 10 ust. 1 i ust. 5 u.s.d.g. w sprawach interpretacji przepisów prawa dotyczących pozostałych danin publicznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, zastosowanie znajdują odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Dodać przy tym można uzupełniająco, że w art. 10 u.s.d.g. nie ma odrębnych odesłań do odpowiedniego stosowania przepisów KPA, jednakże w przypadku wniosków o interpretację przepisów prawa dotyczących składek na ubezpieczenie społeczne konsekwentnie przyjmuje się, że postępowanie zapoczątkowane tego rodzaju wnioskiem prowadzone jest według przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (por. ww. wyrok SN w sprawie III UK 117/10, czy post. SN w sprawie II UK 331/10, czy też wyrok SN z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt II UK 33/11, wyrok S. Apel. w Lublinie z dnia 3 września 2013 r., sygn. III AUa 193/13, lex 1363237). Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że wykładnia a contrario przepisów art. 10 i 10a u.s.d.g., regulujących tryb wydawania interpretacji w innych sprawach niż sprawy podatkowe, uprawnia do twierdzenia, iż do postępowania w tych sprawach mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a zatem także art. 61a k.p.a. Zgodnie z art. 61a § 1 k.p.a. gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Celem regulacji zawartej w art. 61a k.p.a. jest odróżnienie postępowania wstępnego polegającego na wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego od postępowania właściwego, które kończy się rozstrzygnięciem sprawy co do istoty przez wydanie decyzji. Skoro celem wniosku złożonego w trybie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. jest uzyskanie od organu administracji publicznej wydania interpretacji w formie decyzji, to jest to wniosek o jakim stanowi art. 61 k.p.a. Treść tegoż wniosku konstytuuje bowiem postępowanie o udzielenie interpretacji w formie decyzji administracyjnej. Aczkolwiek interpretacja ta nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach, jedynie stanowi potwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych uprawnień i obowiązków w sferze prawa poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym, tym samym nie jest pozbawiona składników władztwa. Przepis art. 61a k.p.a. przewiduje nie tylko formę odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego, ale też i instytucję odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy organ uzna, że występuje bezwzględna przeszkoda do wszczęcia, czyniąca wszczęcie postępowania niedopuszczalnym. Organ uznając, że w jego ocenie pismo strony nie może być uznane za wniosek, nawet wadliwy, rozstrzyga w tej kwestii przy wstępnym badaniu treści wniosku, wydając postanowienie w oparciu o art. 61a § 1 k.p.a., na które przysługuje, stosownie do § 2 tego przepisu, zażalenie lub przy odpowiednim stosowaniu art. 144 k.p.a. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Jak przyjął Sąd I instancji w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy, skarżąca pismem z dnia [...] lipca 2012 r. zwróciła się do Ministra Zdrowia, na podstawie art. 10 ust. 1 u.s.d.g., o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów ustawy o refundacji leków w zakresie, w jakim mogą one stanowić podstawę nałożenia na skarżącą kar administracyjnych z tytułu nieprawidłowego stosowania cen urzędowych. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. Minister Zdrowia stwierdził, że wniosek skarżącej nie dotyczy interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Jednocześnie w piśmie tym Minister Zdrowia przedstawił rozumienie, w jego ocenie, daniny publicznej poprzez odwołanie się do treści art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W konsekwencji w piśmie tym Minister Zdrowia stwierdził, że wniosek skarżącej nie mieści się w zakresie regulacji z art. 10 ust. 1 u.s.d.g. Następnie Minister Zdrowia zaskarżonym do Sądu I instancji postanowieniem, wydanym na podstawie art. 134 k.p.a., stwierdził niedopuszczalność wniosku skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy złożonego od pisma tego organu z dnia [...] sierpnia 2012 r., gdyż pismo to nie stanowi postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 61a § 1 k.p.a. Sąd I instancji rozpoznając skargę strony na powyższe postanowienie całkowicie podzielił ocenę organu co do tego, że pismo Ministra Zdrowia z dnia [...] sierpnia 2012 r. nie zawiera interpretacji, a stanowi informację, iż wniosek strony nie dotyczy interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organu, że pismo to nie stanowi postanowienia w rozumieniu art. 61a k.p.a., zatem trafnie organ zgodnie z art. 134 k.p.a. stwierdził następnie niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych. Podstawą takiej oceny Sądu I instancji był pogląd, że w rozpoznawanej sprawie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania. W takiej więc sytuacji, w ocenie Sądu, gdy organ uznał, że wniosek strony nie dotyczył interpretacji przepisów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.s.d.g., brak podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a k.p.a., a pismo organu z informacją skierowaną do strony, że jej żądanie wykracza poza granice dopuszczone ustawą, stanowi jedynie czynność materialno-techniczną. Sąd powołał się przy tym na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Rz 139/10, lex nr 674378). Stanowisko Sądu I instancji jest błędne. Przede wszystkim jak już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, ten błędny pogląd Sądu I instancji jest konsekwencją przyjęcia wadliwego założenia o niestosowaniu w sprawie z wniosku z art. 10 ust. 1 u.s.d.g. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto nie było uprawnione odwoływanie się do poglądu wyrażonego w ww. orzeczeniu WSA w Rzeszowie, które zostało wydane w stanie prawnym obowiązującym do dnia 10 kwietnia 2011 r., a więc wówczas gdy przepis art. 61a k.p.a. jeszcze nie obowiązywał. Na tle obowiązującego wówczas stanu prawnego, tzn. gdy nie obowiązywał art. 61a k.p.a., w określonych sytuacjach faktycznych przyjmowano, jeżeli pismo organu administracji publicznej zawierało zasadnicze istotne elementy decyzji administracyjnej z art. 104 § 1 k.p.a., że jest to akt władczy. Natomiast w sytuacji, gdy organ nie załatwiał sprawy lub załatwiał ją "zwykłym" pismem adresowanym do strony, w którym np. informował, że wniosek pozostawia bez rozpatrzenia, strona broniła swych racji tocząc spór z organem w drodze skargi na bezczynność. W zależności od tego jakie kwestie prawne były tym sporem objęte, rozstrzygano na gruncie konkretnego stanu faktycznego i prawnego w indywidualnej sprawie czy skarga na bezczynność organu jest uzasadniona, czy też organ stosownym pismem skierowanym do strony wydał akt o charakterze władczym. W rozpoznawanej sprawie wniosek strony skarżącej został złożony do organu administracji publicznej w nowym stanie prawnym, ukształtowanym od 11 kwietnia 2011 r. W konsekwencji przyjęcia powyższych błędnych poglądów Sąd I instancji dokonał wadliwych ocen także pisma Ministra Zdrowia z [...] sierpnia 2012 r. Skoro bowiem Sąd I instancji przyjął, że "wniosek skarżącej wykraczał – w ocenie Ministra Zdrowia – w sposób oczywisty poza dopuszczalny zakres interpretacji, nie mieszcząc się w granicach prawa daniowego, co stanowiło podstawę stwierdzenia (informacji), że żądana interpretacja wykracza poza granice dopuszczone ustawą", a następnie stwierdził, że: "...już po wstępnym badaniu organ stwierdził, że proponowana interpretacja wykracza poza granice przedmiotowe ustalone w ustawie", to tego rodzaju ocena Sądu jest niczym innym jak stwierdzeniem, że pismem z [...] sierpnia 2012 r. Minister Zdrowia odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej z dnia [...] lipca 2012 r. Zatem należało jedynie ocenić, czy pismo Ministra Zdrowia z [...] sierpnia 2012 r. jest tylko informacją zawierającą, jak to określił Sąd I instancji, swoistą interpretację ogólną związaną z wyłączeniem z pojęcia prawa daniowego pieniężnych kar administracyjnych, a nie konkretnej kwestii stanowiącej przedmiot interpretacji przedsiębiorcy, czy też zawiera istotne elementy rozstrzygnięcia uprawniające do wniosku, że pismo to ma cechy postanowienia z art. 61a § 1 k.p.a. Z treści art. 61a § 1 k.p.a. wynika, że odmowa wszczęcia postępowania ma formę postanowienia. Zgodnie z art. 124 § 1 k.p.a. postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania lub, jeżeli postanowienie wydane zostało w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. W orzecznictwie sądowym w odniesieniu do decyzji administracyjnej (art. 104 § 1 k.p.a.), jak i postanowień o jakich mowa w art. 124 § 1 k.p.a., do minimum ich elementów zaliczono: oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Za ugruntowany należy uznać pogląd, że to nie forma lecz treść merytoryczna decyduje o tym, z jakim rodzajem aktu administracyjnego mamy do czynienia w konkretnej sprawie. Mylne nazwanie czy nadanie mylnej nazwy nie zmienia charakteru prawnego aktu administracyjnego. Każde "pismo" zawierające ww. konstytutywne wymogi jest decyzją administracyjną bądź postanowieniem, które tak samo jak decyzja, jest aktem administracyjnym indywidualnym, posiadającym wszystkie jej cechy wyróżniane w doktrynie prawa administracyjnego. Zatem również w stosunku do postanowień można mówić o minimum jego elementów prawnie skutecznych (por. wyroki NSA z dnia 23 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 238/10 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo i poglądy doktryny, lex nr 990060; wyrok NSA z dnia 23 maja 2011 r., sygn. I GSK 231/10, lex nr 990053; wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. II OSK 497/11, lex nr 1216734). Reasumując, stwierdzić należy, że nadanie pismu mylnej nazwy i to że nie posiada ono w pełni formy przewidzianej w art. 124 k.p.a. nie pozbawia go cech aktu administracyjnego jakim jest postanowienie, istotne jest czy akt ten zawiera tzw. niezbędne cechy postanowienia. Treść pisma Ministra Zdrowia z dnia [...] sierpnia 2012 r. wskazuje, że zawiera ono istotne elementy, które nadają mu cechy postanowienia w rozumieniu art. 124 § 1 k.p.a. Zawiera to pismo oznaczenie organu, który je wydał, wskazano w nim adresata aktu, zawiera też podpis osoby reprezentującej organ. Ponadto zawiera rozstrzygnięcie o istocie sprawy. Wyraźnie wskazano w nim, że wniosek skarżącej z [...] lipca 2012 r. w sprawie kar administracyjnych z tytułu nieprawidłowego stosowania cen urzędowych nie dotyczy interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Przedstawiając uzasadnienie prawne przyjętego stanowiska, organ w konkluzji zawarł władcze rozstrzygnięcie poprzez stwierdzenie, że przedmiotowe wnioski nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 10 ust. 1 u.s.d.g. Użycie przez organ sformułowań o treści "wniosek ...nie dotyczy interpretacji przepisów...", czy też "nie mieści się w zakresie regulacji art. 10 ust. 1 u.s.d.g." w kontekście całości wypowiedzi zawartej w tym piśmie jest niczym innym jak odmową wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 61a § 1 k.p.a. Skoro na tego rodzaju akt administracyjny strona wniosła środek zaskarżenia, w sytuacji gdy z treści art. 61a § 2 k.p.a. wynika, że na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przysługuje zażalenie, to brak było podstaw do wydania przez Ministra Zdrowia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 134 w zw. z art. 127 § 3 k.p.a. z tej przyczyny, że w jego ocenie pismo organu z dnia [...] sierpnia 2012 r. nie stanowiło tego rodzaju rozstrzygnięcia. Stanowisko Sądu I instancji akceptujące powyższą ocenę organu było więc z przyczyn wyżej przedstawionych wadliwe. Sąd I instancji rozpoznając skargę na postanowienie z dnia [...] września 2012 r. nie miał na względzie przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 10 i 10a u.s.d.g. w zw. z art. 1 pkt 1 k.p.a., a w konsekwencji także art. 61a § 1 k.p.a., co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 134 k.p.a. w zw. z art. 127 § 3 k.p.a. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę, uznając, że jest zasadna. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. wykładni art. 10 i 10a u.s.d.g., a w konsekwencji też art. 61a k.p.a., który to przepis definiuje poza formą rozstrzygnięcia także instytucję prawną odmowy wszczęcia postępowania, okazały się usprawiedliwione. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 u.s.d.g. oraz częściowo art. 10 ust. 5 u.s.d.g. sprowadzające się do twierdzenia, że wadliwe jest stanowisko, iż przepisy ustawy refundacyjnej w zakresie w jakim mogą stanowić podstawę nałożenia kary administracyjnej z tytułu nieprawidłowego stosowania marż urzędowych nie są objęte regulacją z art. 10 ust. 1 u.s.d.g., a zatem nie mogą być rozstrzygnięte w drodze decyzji administracyjnej w oparciu o art. 10 ust. 5 u.s.d.g., pozostały poza zakresem oceny kasacyjnej jako przedwczesne. Kwestie merytoryczne objęte tymi zarzutami nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonego do Sądu I instancji postanowienia, który z oczywistych względów w tym zakresie nie przeprowadzał kontroli legalności działania organu administracji publicznej. Zagadnienia te są bowiem przedwczesne do ich oceny na obecnym etapie sprawy zainicjowanej wnioskiem z [...] lipca 2012 r. W konsekwencji także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sformułowany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej z przyczyn ostatnio wskazanych należało więc uznać za chybiony. W związku z powyższym, uznając za usprawiedliwiony zarzut częściowo sformułowany w pkt 2 oraz zarzuty z pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 203 § 1 p.p.s.a.