I SA/Kr 944/16

|Sygn. akt I SA/Kr 944/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2016 r., sprawy ze skargi A.C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 maja 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty, postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych)., Skarżąca A. C. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu udzielania przez nią korepetycji oraz sposobu rozliczenia uzyskanych z tego tytułu przychodów (dochodów) w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podała, że ukończyła studia magisterskie w dziedzinie chemii. Obecnie jest na I roku studiów doktoranckich i chciałaby sporadycznie udzielać lekcji z chemii uczniom gimnazjum, liceum, bądź studentom. Zajęcia odbywałyby się w jej mieszkaniu i nie miałyby charakteru ciągłego, ze względu na potencjalne rotacje uczniów związane z zadowoleniem bądź niezadowoleniem ze sposobu prowadzonych przez skarżącą lekcji, przerwy świąteczne, wakacje oraz ilość wolnego czasu skarżącej. Obecnie jedynym przychodem skarżącej jest stypendium doktoranckie. Skarżąca zapytała czy udzielane przez nią korepetycje definiowane byłyby na gruncie prawa podatkowego jako działalność wykonywana osobiście przez podatnika, z której dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych ? Zdaniem skarżącej, na powyższe pytanie należało udzielić pozytywnej odpowiedzi. Zatem do miesiąca, za który dochód od początku roku nie przekroczyłby kwoty wolnej od podatku (wynoszącej 3 091 zł), nie powstawałby obowiązek wpłaty zaliczek. Po uzyskaniu dochodu przekraczającego kwotę wolną od podatku, podatnik byłby zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został uzyskany przychód. Przychody z tytułu udzielania korepetycji, pomniejszone o koszt uzyskania przychodu wynoszący 20 %, należało rozliczyć w zeznaniu rocznym na formularzu PIT-36 lub PIT-37 w terminie do 30 kwietnia kolejnego roku podatkowego. W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2016 r., nr [...] Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu przychody osiągane przez skarżącą z tytułu udzielania w przyszłości korepetycji, o których mowa była we wniosku, należało zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Była to bowiem działalność gospodarcza w zakresie usług edukacyjnych – nauczania, udzielania lekcji na godziny. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie wystąpiły łącznie wszystkie trzy przesłanki, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczające zaliczenie udzielania korepetycji do pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem miejsce prowadzenia wykonywanych korepetycji, brak bezpośredniego kierownictwa i nadzoru oraz zakres ciążącej odpowiedzialności kwalifikuje skarżącą w świetle ww. przepisu do kategorii osób osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ zauważał, że: brak ciągłości w udzielaniu lekcji, którą skarżąca utożsamiała z rotacją i zadowoleniem klientów, powszechnymi przerwami w nauce (święta, ferie i wakacje), jak i ilością dostępnego czasu, wpisywały się w istotę świadczenia usług edukacyjnych, ale nie wykluczały uznania ich za mające charakter powtarzalny czy ciągły. Odnosząc się natomiast do formy opodatkowania dochodów, organ wskazał, że co do zasady podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą mają możliwość wyboru formy opodatkowania dochodów z tej działalności, tj. na zasadach ogólnych według skali podatkowej lub skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 5a i art. 5b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie oraz niezastosowanie ostatniego ze wskazanych przepisów. Zdaniem skarżącej organ niewłaściwie zakwalifikował przyszłe przychody ze sporadycznie i samodzielnie prowadzonych korepetycji do przychodów z pozarolniczej działalność gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zamiast do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1279/12. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga była zasadna. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że samodzielne i sporadyczne (m.in. w zależności od wolnego czasu samej skarżącej) udzielanie korepetycji przez studentkę (studiów doktoranckich) może być kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Z opisanego we wniosku stanu przyszłego wynika wyraźnie, że skarżąca będzie sporadycznie udzielać korepetycji osobiście; nie będzie zatrudniać, lub korzystać w inny sposób z podwykonawców lub pomocy współpracowników itp. W ocenie Sądu, nic nie stoi więc na przeszkodzie, aby tego typu działalność zaliczyć do działalności "oświatowej", o której mowa w ww. art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, takiej wykładni nie sprzeciwiają się wymienione w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, negatywne przesłanki wykluczające zaliczenie konkretnych przychodów do działalności gospodarczej. Nie jest bowiem tak, jak zdaje się rozumować organ, że pozarolnicza działalność gospodarcza została w ustawie zdefiniowana w ten sposób, że wszystkie typy przychodów będą zaliczane do działalności gospodarczej, o ile nie zostaną uprzednio wykluczone z tej kategorii na zasadzie ww. art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest wręcz odwrotnie. Przede wszystkim należałoby dokonać prawidłowej interpretacji przepisów określających czym jest działalność gospodarcza. Zgodnie więc z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Sąd zgadza się z organami, że "ciągłość" oznacza powtarzalność. Tak więc działalność gospodarcza będzie polegała na powtarzaniu czynności zarobkowych, ale w sposób stały i nieustanny. Zgodnie "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod. red. prof. Stanisława Dubisza (PWN, Warszawa 2003, t.1, s. 453) "ciągły" to: a) "dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stały"; b) "stale, systematycznie się powtarzający się stale"; c)"ciągnący się nieprzerwanie, niemający luk, odstępów". Niemniej jednak, w opisie zdarzenia przyszłego, skarżąca wskazała na zamiar "sporadycznego" udzielania korepetycji, co jest w ocenie Sądu, odmiennym działaniem niż "zorganizowany i ciągły" tj. występującym rzadko i nieregularnie. Taką interpretację Sądu potwierdza definicja słowa "sporadyczny" znajdująca się w ww. Uniwersalnym słowniku języka polskiego, gdzie określenie to jest rozumiane jako: "zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie" (tamże, t.4, s. 477). Dodać też należy, że definicja ustawowa pozarolniczej działalności gospodarczej wiąże "ciągłość" działania z jego "zorganizowaniem", na co zresztą wskazywał organ, tłumacząc to określenie jako m.in. nadawanie czemuś reguł, wprowadzanie porządku (za wyrokiem WSA w Opolu z 17 maja 2008 r., I SA/Op 18/08 powołującym się na Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny PWN pod red. A. Markowskiego, Warszawa 2000). Organ zresztą przyznawał, że "Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym". Powoływany w interpretacji wyrok WSA w Opolu dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego tj. sporu kiedy, jak uzasadniał WSA w Opolu: "W efekcie podjętego przedsięwzięcia budynek koszarowy przekształcono w budynek mieszkalny z 28 lokalami mieszkalnymi, które zostały sprzedane. Ilość lokali jednoznacznie świadczy o ciągłości podjętych działań, a dodatkowo ciągłość ta wynika także z faktu inwestowania środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży pierwszych mieszkań w remont kolejnych lokali". Sąd uznał więc, że nie tyle organ w sposób nieuprawniony zmodyfikował opis stanu przyszłego przedstawiony we wniosku, co dokonał błędnego przyporządkowania istotnych faktów do normy prawnej wynikającej z ww. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – naruszył więc tym samym powołany przepis prawa materialnego. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że opisana we wniosku przyszła działalność skarżącej będzie miała charakter "sporadyczny". Oczywistym jest, że podstawowym celem działania studentki studiów doktoranckich jest praca naukowa i pogłębianie swojej wiedzy w wybranej dziedzinie. Na tego typu obowiązki wskazują zresztą obowiązujące przepisy. Zgodnie z art. 197 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.) podstawowym obowiązkiem doktoranta jest m.in. realizowanie programu studiów doktoranckich, w tym prowadzenie badań naukowych i składanie sprawozdań z ich przebiegu. Uczestnicy studiów doktoranckich prowadzonych w uczelni mają także obowiązek odbywania praktyk zawodowych w formie prowadzenia zajęć dydaktycznych lub uczestniczenia w ich prowadzeniu. Udzielanie przez studentów korepetycji jest więc zasadniczo działalnością uboczną, podejmowaną z zasady nieregularnie i w sposób niezorganizowany. Ponadto, co jest charakterystyczne dla korepetycji, tego typu działalność jest przede wszystkim związana z osobistymi cechami konkretnego korepetytora (wiedza w konkretnej dziedzinie, doświadczenie, umiejętności przekazania wiedzy itp.). W praktyce wybór korepetytora zawsze zależy od jego osobistych przymiotów, co dodatkowo przemawia za zakwalifikowaniem opisanych przez skarżącą usług oświatowych do działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymienia przykładowo te typy osobiście wykonywanej działalności (artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe), które w istocie są przede wszystkim związane z konkretną osobą (podobne są przychody w pozostałych punktach art. 13) i właściwie nie jest możliwe zastąpienie osoby wykonującej świadczenie bez wyraźnej zgody i świadomości zlecającego. Nie jest oczywiście wykluczone, że w innym stanie faktycznym, udzielanie korepetycji może zostać potraktowane jako zorganizowana i ciągła pozarolnicza działalność gospodarcza, ale w rozstrzyganej sprawie – opisane we wniosku okoliczności faktyczne, nie uzasadniały takiej wykładni. Niezależnie od powyższych uwag, orzekający Sąd w całości podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1279/12. Wprawdzie wyrok ten dotyczył korepetycji z języka angielskiego, niemniej jednak stany faktyczne obu spraw w istotnych dla wykładni prawa podatkowego elementach, są praktycznie tożsame (osobiste udzielanie korepetycji w domu jako działalność uboczna, nieprowadzenie zorganizowanej szkoły językowej, niezatrudnianie innych osób udzielających korepetycji). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "Przychody tego rodzaju bez wątpienia mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej, wymienionej wprost w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f." Orzekający w niniejszej sprawie Sąd ma świadomość, że sposób zdefiniowania "pozarolniczej działalności gospodarczej" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych został określony na tyle niejasno, że wzbudza wątpliwości i powoduje problemy z rozgraniczaniem przychodów z działalności wykonywanej "osobiście", a działalnością gospodarczą. W konsekwencji przeważająca część orzecznictwa wskazuje, że ustawodawca w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził regułę pierwszeństwa zaliczania konkretnych przychodów do kategorii wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dopiero w dalszej kolejności do działalności gospodarczej Za takim poglądem opowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; z 9 marca 2016 r. II FSK1423/14 (w tym ostanim wyroku NSA szeroko przytaczał poglądy doktryny wskazujące na niejasność regulacji ustawowych w tym zakresie). Z kolei we wcześniejszej uchwale składu siedmiu sędziów z 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15 (dotyczącej przychodów profesjonalnych sportowców) Naczelny Sąd Administracyjny powołując również poglądy doktryny (a także referując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie) wskazujące na niejasność regulacji art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopuścił jako uzasadniony pogląd, że: "...w przypadku, gdy istnieje możliwość zakwalifikowania danego działania podatnika przynoszącego przychód, do różnych źródeł przychodów, pierwszorzędne i przesądzające dla tej kwalifikacji znaczenie będzie miało występowanie cech działalności gospodarczej, a wszędzie tam, gdzie działania podatnika będą wykazywały takie cechy, uzyskiwane przychody zaliczyć należy do źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza". Uchwała ta zapadła jednak w sprawie, gdzie spór dotyczył zawodnika świadczącego usługi sportowe w zakresie profesjonalnego uprawiania sportu żużlowego (nie była to więc sporadyczna i uboczna działalność podatnika). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zauważa, że źródłem problemów z prawidłową wykładnią jest niejasność i niespójność przepisów podatkowych, co potwierdzają ww. wyroki sądów administracyjnych i powołane w ich uzasadnieniach poglądy doktryny. Dodatkowo należało więc zastosować obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 2a ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu jeżeli niejasność przepisów podatkowych została potwierdzona przez rozbieżności w orzecznictwie oraz poglądy doktryny to uzasadnionym jest przyjęcie korzystnej dla podatnika wykładni prawa podatkowego na zasadzie art. 2a Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem ustawodawca pozostaje bezczynny wobec niejednolitości orzecznictwa spowodowanego brakiem precyzji przepisów podatkowych, to podatnik nie może z tego tytułu ponosić odpowiedzialności. W przypadku skarżącej oczywistym jest, że korzystniejszym jest zakwalifikowanie przychodów z udzielanych korepetycji do działalności oświatowej z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego typu działalność jest zasadniczo opodatkowana w sposób łatwiejszy dla podatnika (konieczność opłacania zaliczek dopiero po przekroczeniu kwoty wolnej od podatku przy zryczałtowanych kosztach uzyskania przychodu) i nie generuje przede wszystkim uciążliwych obowiązków związanych z koniecznością prowadzenia ksiąg, opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (niezależnie od faktu czy w ogóle skarżąca w konkretnym miesiącu podejmie się udzielania korepetycji). Sąd zauważa przy tym, że korzystna interpretacja sprzyja ujawnianiu tego typu działalności fiskusowi i zwiększa zaufanie do organów państwa. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że ze względu na naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6 i art. 5b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uchylić zaskarżoną interpretację zgodnie z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej koszty poniesionej opłaty z tytułu wpisu (200 zł) zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.