I SA/Op 18/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2008r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53a i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej O.p.] w związku z art. 24 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U.z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej u.p.d.o.f.], określił M. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 12.643 zł, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za listopad i grudzień 2004r. w kwocie 531 zł oraz nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 8.568,80 zł. Jak ustalono w toku przeprowadzonej kontroli, M. R. w dniu 11 lipca 2003r. nabyła z J. i R. M. na współwłasność w częściach po 1/2 prawo użytkowania wieczystego gruntu w postaci działki nr 972, położonej w B. przy ul. W. [...], oraz posadowiony na tym gruncie budynek nr [...], stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności. Umowę zawarto w formie aktu notarialnego, w którym m.in. wskazano, iż przedmiotem sprzedaży był budynek dwukondygnacyjny, wolnostojący, murowany z cegły, kryty dachówką, z poddaszem użytkowym, częściowo podpiwniczony, wymagający kompleksowego remontu kapitalnego, w tym wymiany: więźby dachowej, pokrycia dachowego, stolarki okiennej i drzwiowej oraz wszystkich instalacji i stropów. Koszty sporządzenia aktu notarialnego wraz z opłatą sądową i podatkiem od czynności cywilnoprawnych ponieśli kupujący po połowie. Zakupiony budynek miał być przystosowany na potrzeby budynku wielorodzinnego z podziałem na 28 samodzielnych lokali mieszkalnych. Sporządzony projekt budowlany przewidywał, że zmiany projektowe budynku będą polegać na przystosowaniu tego budynku pod kątem funkcjonalno-użytkowym oraz w zakresie wyposażenia techniczno-instalacyjnego dla potrzeb wielorodzinnego budynku mieszkalnego, co łączyło się z koniecznością przeprowadzenia przebudowy ścian wewnętrznych i działowych, otworów drzwiowych, wymianą stolarki, wykonaniem termorenowacji stropodachu, wymianą instalacji oraz przyłączy, a także zmianą zagospodarowania terenu przyległego do budynku. Decyzją z dnia 7 lipca 2004 r. Starostwo Powiatowe w B. zatwierdziło projekt budowlany i wydało M. R. oraz J. i R. M. pozwolenie na budowę, które obejmowało inwestycję polegającą na robotach budowlanych związanych ze zmianą sposobu użytkowania byłego budynku koszarowego na wielorodzinny budynek mieszkalny, wraz z budową wewnętrznej instalacji gazu. Ustalono również, że w 2004r. skarżąca wspólnie z J.R.M. poczyniła wydatki na zakup materiałów budowlanych i udokumentowała te wydatki fakturami VAT. Nadto przesłuchana w charakterze strony M. R. zeznała, że remont budynku wykonywany był z dużej mierze systemem gospodarczym tzn. własnymi siłami usuwano gruz, śmieci, stolarkę drzwiową, zbijano tynki. Prace wykonywane były stopniowo, a środki uzyskane ze sprzedaży lokali przeznaczano na dalsze remonty. Po wykonaniu adaptacji zakupionej nieruchomości na wielorodzinny budynek mieszkalny, skarżąca wraz ze współwłaścicielami dokonała w 2004 r. sprzedaży sześciu samodzielnych lokali mieszkalnych. Pierwszy lokal sprzedano w dniu 3 listopada 2004. na rzecz P.R. za cenę 17.864 zł. Kolejnymi nabywcami lokali byli B. Ł., A. i A. R., J. i J. R., J. i M. M., S. S. Przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych skarżąca deklarowała do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%. Łączny przychód do opodatkowania wyniósł w 2004 r. 85.688 zł, a zadeklarowany i uiszczony podatek 8.568,80 zł. W ocenie organu podatkowego, przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, należało uznać, że M.R. nabyła nieruchomość w celach zarobkowych, a działania związane z adaptacją budynku koszarowego na budynek mieszkalny, w tym ilość sprzedanych mieszkań, a także realizacja tych czynności w sposób zorganizowany i ciągły, świadczą o prowadzeniu przez M.R. działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Działalność ta zalicza się do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jest działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. W tej sytuacji organ podatkowy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zakwalifikował jako pochodzące z działalności gospodarczej i opodatkowane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., a nie jako przychody ze sprzedaży nieruchomości opodatkowane 10% ryczałtem na podstawie art. 28 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy. Zatem przychód M.R. z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych w miesiącu listopadzie 2004r. wyniósł 49.388 zł, a w grudniu 2004r. 36.300zł. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwagi na przekroczenie przez skarżącą limitu zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust.1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, organ wyliczył, że M.R. dokonując sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT uzyskała przychód pomniejszony o ten podatek. Po przekroczeniu limitu zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2004r., opodatkowaniu tym podatkiem podlegała kwota z tytułu sprzedaży lokali w wysokości 3.688zł w listopadzie 2004 i kwota 36.300zł w grudniu 2004r. Wyliczony w ten sposób przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniósł w 2004r. 83.071,96zł. Ustalając koszty uzyskania przychodów organ wziął pod uwagę wydatki związane z zakupem nieruchomości w kwocie 53.123 zł (cena nieruchomości i opłaty notarialne), zakup materiałów budowlanych związanych z adaptacją budynku w kwocie 79.309,96 zł. Wartość zakupionych materiałów w okresie od dnia 25 listopada 2004r. pomniejszono jednak o kwotę podatku VAT ze względu na treść art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a u.p.d.o.f., gdyż skarżąca utraciła prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług z tym dniem, a zatem podatek VAT wynikający z faktur wystawionych po dniu 25 listopada 2004r., nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wyliczona w ten sposób wysokość kosztów uzyskania przychodów wyniosła 10.949,47zł, a dochód podlegający opodatkowaniu 72.122,49 zł. Obliczając należny podatek organ uwzględnił fakt, iż skarżąca samotnie wychowuje dziecko i zastosował art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Nie godząc się z decyzją organu I instancji M. R., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. W odwołaniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 2, art. 9 a ust. 1, art.10 ust. 1 i 3 pkt 8 lit. a i c, art. 14 ust.1, art. 27, art. 28 ust. 1 i 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazała przy tym, że organ podatkowy oceniając dowody zgromadzone w sprawie nie podał, którym z nich i z jakich przyczyn dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W sprawie, zdaniem strony, pomięto wiele istotnych okoliczności, co skutkowało dokonaniem błędnych ocen prawnych. Zarzucono też, że organ nie wyjaśnił dostatecznie podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podkreśliła, że sprzedaż lokalu mieszkalnego i prawa użytkowania wieczystego, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 u.p.d.o.f., jest zawsze zaliczana do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie do przychodów z działalności gospodarczej, nawet gdyby na potrzeby takiej działalności była wykorzystywana. Wskazała również, iż nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, a nabycie jednego budynku koszarowego nie może przesądzać o prowadzeniu przez nią takiej działalności w sposób ciągły i zorganizowany. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...]. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 14 zł oraz w zakresie odsetek w części dotyczącej kwoty 1 zł i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 12.629 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 530 zł, oraz określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.568,80 zł, decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor odwołał się do treści art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej i wskazał, że jednym z kryteriów prowadzenia takiej działalności jest jej wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast w art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniowano pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, 4-9. Zdaniem Dyrektora o kwalifikacji danego przychodu zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 lub też pkt 8 u.p.d..f., decydują okoliczności związane z jego uzyskaniem. W przypadku, gdy nabycie nieruchomości nie nastąpiło dla celów osobistych, to przychód z tego tytułu pochodzi ze źródła, o którym mowa w pkt 3 cytowanego przepisu. Natomiast w związku z tym, że przepis zawarty w pkt 8 lit. "a" i "c" dotyczy wyłącznie sprzedaży, która nie jest następstwem wykonywania działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania, gdyż skarżąca działała jak przedsiębiorca i w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą. Ustalono bowiem, że M.R. nabyła wspólnie z J.R. M. nieruchomość m.in. w postaci budynku koszarowego z zamiarem przekształcenia go w budynek mieszkalny. Już w chwili zakupu znany był cel, dla którego kupiono nieruchomość, a mianowicie po dokonaniu adaptacji budynku na cele mieszkalne, zamiarem kupujących była sprzedaż z zyskiem wyodrębnionych lokali mieszkalnych. Skarżąca wraz ze współwłaścicielami, po uzyskaniu stosownych pozwoleń, przeprowadziła remont nieruchomości i dokonała adaptacji budynku na cele mieszkalne oraz wyodrębniła w nim 28 samodzielnych mieszkań, które następnie były sukcesywnie sprzedawane. Środki pochodzące ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych były przeznaczane na adaptację kolejnych lokali. Zdaniem Dyrektora, okoliczności te świadczą o zorganizowanej działalności, której celem była sprzedaż, powstałych po adaptacji i remoncie, lokali mieszkalnych oraz osiągnięcie zysku. Potwierdziła to także skarżąca w swoich zeznaniach, w których dodatkowo wskazała, iż materiały budowlane były kupowane zarówno przez nią jak i współwłaściciela, a remont budynku częściowo odbywał się systemem gospodarczym. Koszty i zyski dzielone były przez współwłaścicieli po połowie. Spośród wydzielonych 28 mieszkań, w roku 2004 dokonano sprzedaży sześciu lokali mieszkalnych o łącznej wartości 171.276 zł, z czego na M.R. przypadła połowa tej kwoty. Nadto Dyrektor podkreślił, że brak formalnej rejestracji działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, nie ma wpływu na opodatkowanie tej działalności. Istotny w tej sprawie jest bowiem cel realizowany przez skarżącą i współwłaścicieli nieruchomości, a mianowicie przekształcenie budynku koszarowego w budynek mieszkalny, wyremontowanie go i wyodrębnienie lokali mieszkalnych oraz ich sprzedaż z zyskiem. Środki uzyskiwane ze stopniowej sprzedaży były sukcesywnie inwestowane w remont dalszych lokali. Opisane działania miały charakter ciągły i zorganizowany, a zatem zdaniem Dyrektora, ze względu na ich specyfikę i częstotliwość należy je zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., a nie jak wskazywała skarżąca, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dyrektor nie zgodził się również z tym, że sprzedaż nieruchomości powinna być w każdym przypadku opodatkowana w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazał, iż organ w pierwszej kolejności powinien zbadać czy zbycie nieruchomości następuje w wyniku wykonywania działalności gospodarczej, a dopiero po wykluczeniu tego źródła przychodów można przyjąć, że dany przychód jest przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Kluczowe znaczenie w takich przypadkach ma element funkcjonalny, wskazujący na określony ciąg działań podjętych przez podatnika. Nie chodzi przy tym o pojedyncze czynności, a czynności powtarzalne stanowiące pewną całość gospodarczą, której przyświeca cel zarobkowy. Odnosząc się do ustaleń związanych z kosztami uzyskania przychodów, organ II instancji wskazał, że wyliczenia dokonane w oparciu o przedłożone rachunki, akty notarialne i faktury są prawidłowe. Jednocześnie Dyrektor zakwestionował pomniejszenie przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów o wartość naliczonego podatku od towarów i usług w zakresie wydatków dokonanych po dniu 25 listopada 2004r. Dyrektor wskazał, że co do zasady podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem przewidzianym w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" u.p.d.o.f., a mianowicie, w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku, to podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu. Zatem koszty uzyskania przychodów należało powiększyć o kwoty podatku należnego określonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 lipca 2007r. nr [...]. W tej sytuacji koszty uzyskania przychodów skarżącej wyniosły 11.025,60 zł, a nie jak przyjęto w decyzji organu I instancji 10.949,47 zł. Przy tak ustalonych kosztach, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 72.046,36 zł, a podatek 12.629 zł. Z tej przyczyny decyzja organu I instancji w zakresie 14zł została uchylona, a w zakresie 1 zł postępowanie umorzono. Jednocześnie Dyrektor w sposób szczegółowy przedstawił wysokość należnych zaliczek oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2004r. Nadto organ II instancji odniósł się do wpłaconego przez skarżącą zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 8.568,80zł i uznał go za nadpłatę w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 O.p. oraz zaznaczył, że dokonane na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego wpłaty uwzględniono przy wyliczeniu odsetek. Nie godząc się z tą decyzją skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do tut. Sądu, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Zarzuciła przy tym, że decyzja Dyrektora została wydana z naruszeniem przepisów prawa. W jej ocenie wadliwe przyjęcie, iż prowadziła działalność gospodarczą, skutkowało błędną oceną prawną tej działalności. Organy ustalając czy dany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej powinny w pierwszym rzędzie sprawdzić czy przychód ten nie pochodzi z jednego ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1, a dopiero następnie badać czy jest przychodem z działalności odpowiadającej cechom tego pojęcia wskazanym w art. 14 i art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż definicja "działalności gospodarczej" określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest autonomiczna i odmienna od uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Był to celowy zabieg legislacyjny ustawodawcy, który należy uwzględnić podczas wykładni tych przepisów, i nie poszukiwać cech takiej działalności w oparciu o inne przepisy. Dlatego też, zdaniem skarżącej, pojęcie "działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może odnosić się wyłącznie do zarejestrowanego przedsiębiorcy. Potwierdzeniem stanowiska skarżącej, w zakresie kwalifikacji przychodów ze zbycia nieruchomości miał być również art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nadto skarżąca wskazała na naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i podkreśliła, iż z zasady wynikającej z tego artykułu wynika konieczność interpretowania przez organy wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż tylko takie postępowanie budzi zaufanie do organów. W niniejszej sprawie organy bezpodstawnie opodatkowały sprzedaż lokali mieszkalnych na zasadach ogólnych przyjmując, że sprzedaż ta nastąpiła w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czym naruszyły także ogólne zasady prawa oraz postępowania podatkowego również w wymiarze konstytucyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Podkreślił równocześnie, że przychody, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z ust. 2 c, dotyczą zbycia wykorzystywanych na potrzeby gospodarcze składników majątku, w tym środków trwałych, a zbywane przez skarżącą lokale nie były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, ale stanowiły przedmiot obrotu. Nadto wskazał, że art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym ma zastosowanie do zryczałtowanego podatku dochodowego. Przed sądem strony podtrzymały swoje stanowiska i argumentację, a pełnomocnik skarżącej wskazał dodatkowo na naruszenie art. 2 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, skarżąca nabyła na współwłasność na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lipca 2003r. sporządzonej w formie aktu notarialnego, prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynek nr [...] stanowiący odrębną nieruchomość, a posadowiony na działce nr [...] z mapy [...]. Po uzyskaniu decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i wydaniu pozwolenia na budowę na inwestycję polegającą na robotach budowlanych związanych ze zmianą sposobu użytkowania byłego obiektu koszarowego na wielorodzinny budynek mieszkalny wraz z budową instalacji gazowej, skarżąca ze współwłaścicielami przystąpiła do prac budowlanych. W listopadzie 2004r. M.R. i J.R.M. dokonali sprzedaży czterech samodzielnych lokali mieszkalnych, które powstały i zostały wyodrębnione w zakupionym budynku nr [...], a w grudniu 2004r. kolejnych dwóch lokali. Nie budzi wątpliwości również i to, że budynek, który skarżąca zakupiła na współwłasność, nie miał wcześniej charakteru mieszkalnego, bowiem był budynkiem koszarowym. W wyniku dokonanego remontu budynku i jego adaptacji na potrzeby mieszkalne, wyodrębniono w nim 28 mieszkań, które następnie były sukcesywnie sprzedawane, a środki pochodzące ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych przeznaczano na adaptację kolejnych lokali. Część prac remontowych wykonywana była przez współwłaścicieli systemem gospodarczym, a niezbędne materiały budowlane kupowane były zarówno przez skarżącą jak i J.R.M. Ustalenia te, zdaniem Sądu, są prawidłowe i znajdują oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Nie budzą również wątpliwości ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów i nie były one kwestionowane przez stronę. Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast oceny prawnej działalności skarżącej i możliwości przyjęcia przez organy, że odpłatne zbycie lokali mieszkalnych nastąpiło w tym przypadku, w wyniku wykonywanej działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, organy ustalając źródło przychodów w pierwszej kolejności powinny ustalić czy dany przypadek należy zakwalifikować do odrębnych źródeł przychodów, o jakich mowa m.in. a art. 10 ust.1 pkt 8, i dopiero po wykluczeniu tej możliwości, powinny badać czy źródłem jest prowadzona działalność gospodarcza. Rozstrzygając spór należy odnieść się do treści obowiązujących przepisów. W stanie prawnym obowiązującym w roku 2004, w myśl art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast stosownie do art. 10 ust.1 pkt 8 z zastrzeżeniem ust. 2 - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (..). Z kolei w ust. 2 wskazano, iż przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia : • na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, • w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, • składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej w określonym w przepisie terminie Przy czym zgodnie z ust. 3, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonaniu tej działalności, to jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako inne źródło przychodu niż działalność gospodarcza. Ustawodawca w ust.2 wskazał, kiedy do odpłatnego zbycia nie stosuje się przepisu ust.1 pkt 8, a w ust. 3 wskazał z kolei, kiedy do odpłatnego zbycia składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej stosuje się ust. 1 pkt 8. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy będzie miała także wykładnia pojęcia pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny. Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że skarżąca wraz ze współwłaścicielami nieruchomości podjęła działania, które miały na celu przekształcenie zakupionej nieruchomości budynkowej w budynek mieszkalny, co wiązało się z koniecznością przedłożenia odpowiedniego projektu, uzyskania pozwolenia budowlanego i doprowadziło do wyodrębnienia poszczególnych lokali mieszkalnych. Działania te obejmowały także zakup materiałów, przeprowadzenie remontu i adaptacji. Niewątpliwie działania te mają charakter zorganizowany, uporządkowany i doprowadziły do realizacji konkretnego przedsięwzięcia. Istotne znaczenie ma także ilość powstałych w wyniku adaptacji lokali mieszkalnych, bowiem wskazuje ona na zamiar częstotliwej sprzedaży lokali mieszkalnych. Nadto podkreślenia wymaga fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży pierwszych lokali inwestowane były w remont kolejnych lokali, co dodatkowo potwierdza, iż omawiana działalność miała charakter zorganizowany i ciągły. Nie ma przy tym znaczenia, że zakupiony był tylko jeden budynek, skoro doszło do wielokrotnych aktów sprzedaży, a zamierzony cel przedsięwzięcia został zrealizowany. Opisane działania i towarzyszące im okoliczności wskazują, że działalność skarżącej była zorganizowana i ciągła, a ramy tej działalności (poza formalną rejestracją), w zasadzie nie różniły się od działalności wykonywanej przez deweloperów. W orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd, że w ocenie czy mamy do czynienia z prowadzoną działalnością gospodarczą należy uwzględnić takie cechy jak ciągłość i zorganizowanie, bez względu na to czy podmiot faktycznie jest zarejestrowany. Wymienione cechy działalności są kategorią obiektywną, istniejącą niezależnie od tego, jak ocenia daną czynność podmiot ją wykonujący (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2006r. sygn. akt II FSK 710/05; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2007r. sygn. akt I SA/Ol 10/07; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2007r. sygn. akt I SA/GL 190/07). Wskazać także należy, że źródła przychodu wyliczone w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. nie stanowią katalogu rozłącznego. Oznacza to, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Bezsprzecznie też ta sama osoba fizyczna może osiągać przychody z różnych źródeł, podlegających takim samym bądź różnym zasadom opodatkowania (por. wyrok WSA z dnia 7 marca 2007r. sygn. akt I SA/Ol 10/07). Za bezpodstawne należy zatem uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 10 ust 1 u.p.d.o.f., gdyż jak wykazano wyżej, źródła przychodu wymienione w art. 10 ust.1 nie mają pierwszeństwa w stosowaniu przed innymi źródłami wymienionymi w ustawie, a czynność sprzedaży nieruchomości będzie źródłem przychodów o których mowa w art. 10 ust. pkt 8, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz spełnia inne warunki wymienione w tym przepisie. Także, jak już wskazano wcześniej, brak rejestracji działalności gospodarczej nie jest przeszkodą do przyjęcia odpowiedniej klasyfikacji prawnej dochodów osiąganych z faktycznie wykonywanej działalności, gdyż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji takiej działalności nie było i nie jest przesłanką kwalifikacji prawno - podatkowej przychodów jako pochodzących z określonego źródła przychodów. O kwalifikacji takiej decyduje stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, w jakich odbywa się wykonywanie działalności, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (por, wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r. FSK 1972/05, wyrok NSA z dnia 18 maja 2006r. sygn. akt II FSK 710/05). Natomiast gdyby przyjąć, jak wywodzi skarżąca, że dokonywana przez nią sprzedaż podlegała zryczałtowanemu podatkowi, to prowadziłoby to do nieuprawnionego uprzywilejowania skarżącej względem innych podatników, a tym samym naruszenia zasady równości wobec prawa. Nie można bowiem, w świetle poczynionych ustaleń uznać, że działalność skarżącej miała charakter incydentalny, przypadkowy czy sporadyczny. Skarżąca zakupiła nieruchomość w określonym celu i cel ten osiągnęła, co oznacza, że jej działalność była zorganizowana. W efekcie podjętego przedsięwzięcia budynek koszarowy przekształcono w budynek mieszkalny z 28 lokalami mieszkalnymi, które zostały sprzedane. Ilość lokali jednoznacznie świadczy o ciągłości podjętych działań, a dodatkowo ciągłość ta wynika także z faktu inwestowania środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży pierwszych mieszkań w remont kolejnych lokali. Reasumując, stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że działalność skarżącej polegająca na sprzedaży nieruchomości w listopadzie i grudniu 2004r., a później kontynuacja tej sprzedaży w roku 2005, miała wszelkie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Była to bowiem działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś przychody z niej uzyskane nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4 -9 tej ustawy. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącą dodatkowych argumentów na poparcie jej stanowiska w postaci art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z ust. 2 c i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wskazać należy, że przepisy te nie mają znaczenia w tej sprawie. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, art. 14 (...) dotyczy zbycia wykorzystywanych na potrzeby gospodarcze składników majątku, w tym środków trwałych, natomiast zbywane przez skarżącą lokale nie były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, ale były przedmiotem tej działalności. Z kolei ustawa z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym jest uregulowaniem odrębnym od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przewidzianych tam form opodatkowania nie łączy się z podatkiem, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji. Ustalenia organów podatkowych zostały dokonane przy zachowaniu zasad wynikających z art. 121, 122 Ordynacji podatkowej. Także zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, z powołaniem się na zebrany w sprawie materiał dowodowy. Chybiony jest, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, gdyż jak wskazano wyżej, wydane decyzje znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawnych i zostały wydane na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Zauważyć także należy, iż organy rozstrzygnięcie oparły na obowiązujących w danym momencie przepisach i uwzględniły definicję pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dodatkowa argumentacja odnosząca się do tego pojęcia w rozumieniu innych przepisów, wskazywała na takie same istotne cechy tej działalności, które występowały zarówno w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w innych ustawach. Wobec powyższego skargę na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.