II FSK 527/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 944/16 w sprawie ze skargi A.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 944/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę A.C. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a tej ustawy przez wyjście przez sąd poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji na skutek naruszeń prawa, których skarżąca nie podniosła w skierowanej do sądu skardze. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przeisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6) i art. 5b ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2) i pkt 3) i art. 13 pkt 2) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, udzielanie przez skarżącą korepetycji może być kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście, podczas gdy przychody osiągane z tego źródła należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalości gospodarczej. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Odnośnie do zarzutów naruszenia norm proceduralnych, wskazać należy, że minister upatruje uchybienia nakazowi sformułowanemu w art. 57a p.p.s.a. w powołaniu przez sąd — jako przyczyny uchylenia interpretacji indywidualnej — naruszenia przez organ art. 2a o.p., którego to przepisu skarżąca nie zarzucała w skardze. Zarzut ten jest oczywiście chybiony, bowiem wskazany przepis stanowi ogólną zasadę prawa podatkowego, która ma szczególne znaczenie w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Istotą sporu sądowoadministracyjnego powstającego na skutek zaskarżenia interpretacji indywidualnej jest, co do zasady, prawidłowość dokonanej przez organ wykładni norm materialnoprawnych. Odwołanie się przez sąd przy dokonywaniu kontroli legalności interpretacji indywidualnej do zasady in dubio pro tributario — jako dyrektywy ukierunkowującej każdy proces interpretacji norm prawa podatkowego — jest zatem dopuszczalne (por. uwagi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15). Zaznaczyć przede wszystkim jednak należy, że w zaskarżonym wyroku przepis art. 2a o.p. nie stanowił samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonego aktu, a powołany został przez skład orzekający jedynie w charakterze argumentu pomocniczego, wspierającego zasadniczą argumentację. Wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji uzasadnił w pierwszej kolejności stwierdzeniem w toku kontroli legalności naruszenia norm materialnoprawnych, tj. art. 5a pkt 6), art. 5b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3) i art. 13 pkt 2) u.p.d.o.f., które to przepisy niewątpliwie powołała strona w skardze. Stwierdzenie przez sąd naruszenia przy wydaniu interpretacji indywidualnej art. 2a o.p. stanowiło zatem jedynie logiczną konsekwencję uznania, że w sprawie doszło do wadliwej wykładni norm prawa materialnego. Nie sposób w związku z tym uznać, że wypowiedź sądu wykraczała poza zakres zaskarżenia, wyznaczony zarzuconymi w skardze przepisami materialnoprawnymi. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko interpretacyjne przedstawione w sprawie przez WSA w Krakowie. Przyjęta przez ten sąd wykładnia spornych przepisów — na tle stanu przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną — pozostaje w zgodzie z dominującą w judykaturze linią orzeczniczą w zakresie omawianego problemu. Przykładowo w wyroku z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2839/16, który zapadł w zbliżonym do rozważanego w niniejszej sprawie stanie faktycznym, NSA stwierdził, co następuje: "Na gruncie art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f., uznanie danej działalności w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za działalność gospodarczą wymaga stwierdzenia, iż jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Pomimo stwierdzenia zaistnienia tych cech określonej działalności, tj. działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, działalność taka nie będzie mogła być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli przychody z takiej działalności zostały przez tę ustawę zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych wprost w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9 u.p.d.o.f. Za działalność gospodarczą ustawodawca nie uznaje nadto aktywności podatnika, jeśli łącznie są spełnione trzy warunki, tj. odpowiedzialność za rezultat działalności ponosi podmiot zlecający wykonanie czynności, są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego te czynności a wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Art. 10 u.p.d.of. zawiera katalog źródeł przychodów, i tak w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wymieniono przychody z działalności wykonywanej osobiście, a w pkt 3 – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie danego przychodu do obu tych kategorii nie jest zatem możliwe. Do działalności gospodarczej w rozumieniu analizowanej ustawy podatkowej nie można zaliczyć działalności, z której przychody zaliczone zostały do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście. Na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych". Stwierdzając naruszenie przez organy art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.f., NSA zaznaczył w pisemnych motywach cytowanego wyroku, że "organ interpretacyjny nie wziął [...] pod uwagę, że skarżąca uzyskuje przychody z tytułu osobistego udzielania korepetycji językowych, w swoim domu lub w mieszkaniu osoby korzystającej z lekcji, nie prowadzi szkoły językowej, nie zatrudnia lektorów, udzielających tych korepetycji. Przychody tego rodzaju bez wątpienia mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej, wymienionej wprost w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawowa regulacja działalności wykonywanej osobiście wyklucza, możliwość zastosowania przepisu art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f [...] Co istotne działalność ta była wykonywana osobiście i samodzielnie (bez wykorzystania pracy innych osób) przez skarżącą przy wykorzystywaniu własnej wiedzy i umiejętności w dziedzinie języka. W opisie zdarzenia, skarżąca wskazała, że oceniana działalność będzie odbywa się dodatkowo "obok" jej głównego źródła przychodów tj. dochodu z pracy nauczyciela. Powyżej określone cechy wskazują, że brakuje tu "zorganizowania" (skarżąca będzie wykorzystywała tylko własną wiedzę), a ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by nauczała "ciągle". Dodać też należy, że definicja ustawowa pozarolniczej działalności gospodarczej wiąże "ciągłość" działania z jego "zorganizowaniem", a to w żaden sposób nie wynika z opisu, jaki przedstawia Skarżąca. Nie ma przy tym znaczenia dla oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego opisanego we wniosku, że Skarżąca złożyła wniosek o wpis do działalności gospodarczej bowiem jak wskazano powyżej w ustawie podatkowej zawarto autonomiczną definicje działalności gospodarczej". Oceny zaprezentowane w powołanym wyroku NSA — które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela — odnieść można bezpośrednio do okoliczności faktycznych, będących podstawą zaskarżonej interpretacji. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie zauważył, że w opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała na zamiar sporadycznego udzielania korepetycji, co nie pozwala na uznanie, że tego rodzaju działalności może zostać przypisany zorganizowany i ciągły charakter. Nie bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie jest też to, że udzielanie korepetycji będzie w przypadku skarżącej działalnością prowadzoną jedynie ubocznie, na marginesie zaangażowania naukowo-dydaktycznego w ramach studiów doktoranckich. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że, o ile w innym stanie faktycznym, udzielanie korepetycji mogłoby zostać potraktowane jako zorganizowana i ciągła pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle okoliczności zaprezentowane przez skarżącą we wniosku wykluczają taką kwalifikację przychodów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że WSA w Krakowie prawidłowo zinterpretował na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku treść art. 5a pkt 6) i art. 5b ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2) i pkt 3) i art. 13 pkt 2) u.p.d.o.f., stanowiących w rozpoznawanej sprawie wzorzec kontroli legalności. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.