I GSK 809/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1193/15 w sprawie ze skargi Gminy G. na decyzję Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu części dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy G. na rzecz Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 1193/15 oddalił skargę Gminy G. na decyzję Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części środków otrzymanych w ramach umowy o dofinansowanie na realizację projektu wraz z odsetkami. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Gmina G. Wyrok zaskarżyła w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca kasacyjnie Gmina G., na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez błędną ocenę naruszenia art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych, dalej "ufp" i uznanie, że organ słusznie stwierdził, że Skarżący pobrał środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich nienależnie, w sytuacji gdy Skarżący pobrał je zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz w wysokości i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków bez podstawy prawnej, a co za tym idzie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w trybie art. 207 ufp, w zakresie zwrotu co do odsetek, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez błędną ocenę naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego przez nieprawidłową kontrolę decyzji i przyjęcie, że organ wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję z dnia 13 maja 2015 roku w całości, mimo istnienia podstawy do jej uchylenia oraz mimo braku możliwości wydania decyzji nieujętej w katalogu rozstrzygnięć organu odwoławczego, o którym mowa w art. 138 kpa, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez błędną ocenę naruszenia art. 7 § 1 kpa, art. 77 § 1 kpa oraz art. 80 kpa przez nieprawidłową kontrolę decyzji i nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej, że organ niewyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy oraz go dowolnie ocenił i nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym szczególności ze złożonego przez Skarżącego oświadczenia o kwalifikowalności VAT, interpretacji indywidualnej oraz poszczególnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych uzyskanych przez Skarżącego wprost wynika, że począwszy od dnia złożenia oświadczenia aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądami administracyjnymi Skarżący nie miał prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, a co za tym idzie nie sposób uznać, że pobrane przez niego środki były nienależne, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez błędną ocenę naruszenia art. 6 kpa, art. 7 kpa, art. 8 oraz art. 9 kpa w zw. z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przez nieprawidłową kontrolę decyzji i przyjęcie, że organ w decyzji może obciążyć Skarżącego negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i sądy administracyjne w toku jednego postepowania i uznać, że Skarżący mimo dysponowania interpretacją indywidualną oraz orzeczeniem sądu administracyjnego wskazującymi na brak możliwości odzyskania podatku VAT, pobrał środki nienależnie, a co za tym idzie zobowiązany jest do ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w sytuacji, gdy zarówno obowiązujący stan prawny, jak i ugruntowana linia orzecznicza, a przede wszystkim stanowisko organów administracyjnych, jak i sądu administracyjnego w sprawie wszczętej na wniosek Skarżącego utwierdzały go w przekonaniu o braku podstaw do odzyskania podatku VAT, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 5. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez błędną ocenę naruszenia art. 107 § 1 i 2 kpa w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 2a, ust. 8 i 9 pkt1 ufp w zw. z art. 14k § 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieprawidłową kontrolę decyzji i przyjęcie, że organ może orzec o zwrocie środków wraz z odsetkami, w sytuacji gdy w zakresie związanym z zastosowaniem się Skarżącego do interpretacji, która uległa zmianie, odsetki nie powinny być naliczane, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi. Szczegółową argumentację na poparcie postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, skarżący przedstawił w jej uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania występującą w przypadkach enumeratywnie wymienionych w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek mogących prowadzić do nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji, w związku z tym zakres rozpoznania sprawy wyznaczać będą zarzuty skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skargę można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie skargę oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż ustalenie, że stan faktyczny jest bezsporny pozwoli ocenić prawidłowość subsumcji ustaleń faktycznych do przepisów prawa materialnego przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc się do zarzutu określonego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, prawidłowo Sąd I instancji uznał, że użycie przez organ sformułowania, że utrzymuje w mocy własną decyzję w całości nie jest takim naruszeniem przepisów postępowania, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Jakkolwiek rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie jest dosłownym powtórzeniem zwrotu użytego przez ustawodawcę w art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., nie tworzy w warstwie językowej nowego, nieznanego ustawie rozstrzygnięcia, gdyż nie wpływa na zmianę charakteru, zakresu lub skutków wydanej decyzji. Z tych przyczyn zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są również trafne zarzuty sformułowane w pkt 3, 4 i 5 petitum, których komplementarny charakter uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Zdaniem NSA, Skarżąca Gmina nie wykazała, których okoliczności nie wziął pod uwagę Sąd I instancji. W skardze kasacyjnej nie wskazano na błędy lub braki postępowania przed organem, do których nie odniósł się Sąd ewentualnie z jakich przyczyn dokonana przez Sąd I instancji ocena miałaby być uznana za wadliwą. W stanie sprawy, który nie był sporny Sąd I instancji słusznie podkreślił, że to na beneficjencie ciąży obowiązek podania instytucji zarządzającej projektem prawidłowych informacji w zakresie kwalifikowalności podatku VAT oraz wskazanie czy poniesione w związku z projektem wydatki nie mają (nie będą miały) bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W tej sprawie IZ RPO WZ była zatem związana informacjami podanymi jej przez Gminę w ww. zakresie i nie miała podstaw do podważenia ich wiarygodności. Sąd I instancji powołując się na sprawozdanie z trwałości projektu oraz oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT z 2013 r. zaznaczył istotną okoliczność z punktu widzenia oceny rozstrzygnięcia organu, a mianowicie to, że Gmina poinformowała IZ RPO WZ, że nie ma możliwości odzyskania podatku VAT z uwagi na wydaną interpretację podatkową z dnia 19 kwietnia 2012 r. Do tego oświadczenia Gmina dołączyła ankietę, w której podała, że poniesione w związku z projektem wydatki nie mają/ nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz w związku z wydatkami ponoszonymi w ramach projektu nie znajduje zastosowania art. 88 ustawy o VAT. Na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu I instancji, że skoro kwestia odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi w ramach projektu była przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, rzeczą Gminy było dołączyć kopię rozstrzygnięcia wraz z dokumentacją z nim związaną wskazaną przez WSA. Tymczasem Gmina załączyła jedynie interpretację z dnia 19 kwietnia 2012 r. mimo, iż w dniu złożenia ww. oświadczenia do WSA w Szczecinie wpłynęła już skarga kasacyjna Gminy w związku z wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2013 r. W następnie składanych sprawozdaniach i oświadczeniach Gmina podawała cały czas że podatek VAT był kosztem kwalifikowalnym i nie ma możliwości odzyskania podatku VAT oraz, że poniesione w związku z projektem wydatki nie mają/ nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu, powołując się jedynie na wydaną interpretację. Dopiero w piśmie z dnia 5 sierpnia 2014 r. Gmina (o wyrażenie opinii przez organ w sprawie ewentualnego zwrotu podatku VAT) powołała się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2013 r. i wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. Następnie do dalszych pism z 2014 r. załączała kolejne dokumenty związane z wydaną interpretacją oraz wyrokami WSA w Szczecinie i NSA. W konsekwencji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo skonstatował, że to działania Gminy, która w stosownych dokumentach składała oświadczenia o kwalifikowalności wydatku tj. podatku VAT i braku związania tego wydatku z czynnościami opodatkowanymi, doprowadziły do sytuacji, że organ w ogóle kwestii tej wcześniej nie mógł rozważać. Dodatkowo zwrócenia uwagi wymaga, co dostrzegł zasadnie Sąd I instancji, a swoje prawidłowe ostateczne wnioski w zakresie znaczenia interpretacji indywidualnej dla wyniku rozstrzygnięcia, poprzedził poszerzoną analizą regulacji art. 14k O.p., co prawidłowo wyjaśnia, że uzyskanie tej interpretacji nie mogło mieć wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie. Kasator, formułując zarzuty, nie bierze pod uwagę, że stan faktyczny podany przez Gminę we wniosku o interpretację był inny niż we wniosku o dofinansowanie projektu oraz składanych przez Gminę dokumentach w trakcie i po realizacji projektu, gdzie Gmina twierdziła, że wykonując zadania nałożone na nią przez ustawodawcę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z zakresu zadań publicznych, poniesione przez nią wydatki na projekt nie mają lub nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Podanie przez Gminę innego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji spowodowało w konsekwencji wyrażenie poglądu przez organ interpretacyjny w 2014 r. o prawidłowości stanowiska Gminy, działającej jako podmiot podatku VAT - przedsiębiorcy w zakresie prawa do odliczenia poniesionych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że wydany wyrok przez NSA z dnia 22 maja 2014 r. oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 października 2014 r. oraz interpretacja indywidualna wydana w dniu 26 lutego 2015 r. same w sobie nie przesądzały, że Gmina wystąpi z wnioskiem o nadpłatę w podatku VAT, czyli, że Gmina podejmie kroki w celu realizacji przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji związanych z czynnościami opodatkowanymi. Zainicjowanie postępowania o nadpłatę w tym zakresie należało do samej Gminy. Gmina, występując do organu podatkowego z ww. wnioskiem w dniu 24 listopada 2014 r. stanęła na stanowisku, że jest podatnikiem VAT, który poniósł wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi już w 2011 r. (był to pierwszy rok realizacji projektu i pierwszy rok wypłaty przez organ środków europejskich na ww. projekt) i z tym dniem, słusznie stwierdził Sąd, że Gmina dokonała zasadniczej zmiany wniosku o dofinansowanie projektu oraz składanych przez nią dokumentów w toku realizacji, jak i po zakończeniu realizacji, że poniesione przez nią wydatki sfinansowane ze środków europejskich nie mają lub nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym wydatek w postaci podatku VAT, który mógł być do tego czasu uznany za wydatek kwalifikowany z dniem wystąpienia przez Gminę do organu podatkowego z wnioskiem o nadpłatę w podatku VAT stał się wydatkiem niekwalifikowanym i to już od 2011 r. (od początku realizacji projektu). Podkreślić należy, że odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych od podatku należnego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Z podanych wyżej powodów zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieusprawiedliwione. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego określony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku szczegółowo wyjaśnił znaczenie regulacji wspólnotowych dotyczących kwalifikowalności podatku VAT a także zadań i obowiązków instytucji zarządzających. W umowie Gmina zobowiązała się do realizacji projektu z należytą starannością, w szczególności ponosząc wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach Programu. Zobowiązała się także do stosowania obowiązujących i aktualnych wzorów dokumentów oraz informacji zamieszczonych w szczególności na stronie internetowej IZ RPO WZ, w tym Wytycznych dla Wnioskodawców, a także innych dokumentów w ramach programu, w tym Podręcznika, który został przygotowany w zgodzie z Krajowymi Wytycznymi (są to dokumenty, wchodzące w skład systemu realizacji regionalnego programu operacyjnego, przygotowanych przez instytucję zarządzającą na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.z.p.p.r.). Zapisy "Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie 2007-2013", w rozdziale 6.5 "Zakaz podwójnego finansowania" wyjaśniają, iż podwójne finansowanie oznacza niedozwolone zrefundowanie całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków publicznych – wspólnotowych i krajowych. Podwójnym finansowaniem jest w szczególności zrefundowanie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Jak wskazano w podrozdziale 6.14 Krajowych wytycznych podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy gdy: a) został faktycznie poniesiony przez beneficjenta, oraz b) beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. W sytuacji zatem gdy Gmina uzyskała prawną możliwość odzyskania podatku VAT w zakresie wydatków poniesionych w projekcie, zgodnie z zawartą umową ziścił się warunek zobowiązujący ją do zwrotu środków unijnych wraz z odsetkami. Na taki bowiem warunek w umowie sama wyraziła zgodę. Nie jest przy tym sporne, że zwrot nadpłaty w podatku VAT został stwierdzony od roku 2011 i obejmuje kolejne lata realizacji projektu, a więc odnosi się do wszystkich płatności, co do których skarżąca Gmina zadeklarowała kwalifikowalność podatku VAT. Nie jest tak, że sam fakt dokonania wypłaty środków na podstawie wniosku o dofinansowanie i umowy skutkuje powstaniem stanu należnego, zgodnego z prawem pobrania środków. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, zasady realizacji RPO WZ na lata 2007-2013 określone w wytycznych i umowie, przewidują, że kwalifikowalność wydatków oceniana jest na etapie wyboru wniosku o dofinansowanie, podczas realizacji projektu a także w trakcie kontroli projektu i w okresie trwałości. Dokonanie późniejszych ustaleń w zakresie możliwości odzyskania przez beneficjenta podatku VAT, implikuje stwierdzenie, iż środki wypłacone w ramach projektu są pobrane nienależnie, co z kolei rodzi obowiązek dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami na podstawie art. 207 ufp. Zauważyć też trzeba, że pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości środki podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w myśl art. 207 ust. 1 pkt 3 ufp. Natomiast moment stwierdzenia przez organ okoliczności wszczynających procedurę zwrotu reguluje art. 207 ust. 8 ufp., co prawidłowo zaznaczył Sąd I instancji. Skarżąca kasacyjnie nie uzasadnia natomiast z jakim innym zdarzeniem należałoby powiązać stan nienależnego pobrania środków. Zdaniem NSA, kwestię kwalifikowalności wydatku VAT w projekcie, wiązać należy wyłącznie z prawną możliwością jego odzyskania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Dla takiej oceny nie ma znaczenia argument skarżącej odwołujący się do zasad współżycia społecznego – art. 5 k.c. jak też do cywilnego charakteru umowy o dofinansowanie projektu w kontekście stwierdzenia nienależnego pobrania środków. Przypomnieć w tym miejscu należy, że beneficjent na mocy § 4 ust. 5 umowy zobowiązał się do aktualizacji oświadczenia w zakresie kwalifikowalności wydatku VAT w projekcie, w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku przez okres od dnia zawarcia umowy do lat 5 od zakończenia realizacji projektu (tj. do końca 2017 roku). Co zasadnie podkreślił Sąd I instancji, Gmina kilkukrotnie potwierdziła swoje zobowiązanie do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją ustawowe przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Zastosowanie art. 207 ufp. było konsekwencją podjętego zobowiązania, co eliminuje zarzut naruszenia jakichkolwiek zasad współżycia społecznego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, elementy stosunku dofinansowania wynikającego z umowy mają charakter cywilnoprawny. Ustawodawca wprowadził do stosunków prawnych łączących strony umowy o dofinansowanie, elementy publicznoprawne, stanowiące dodatkowe gwarancje, zapewniające prawidłową realizację umowy. Nadto uznać należy, że dyspozycja art. 207 ust. 1 pkt 3 ufp. nie pozostawia organowi dowolności działania. Skoro zatem doszło do faktycznego podwójnego dofinansowania spowodowanego odpadnięciem podstaw kwalifikowalności podatku VAT, to Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko Zarządu Województwa wyrażone w zaskarżonej decyzji, co czyni zarzut naruszenia prawa materialnego nieusprawiedliwionym. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika profesjonalnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, który reprezentował organ na etapie postępowania przed Sądem I instancji oraz za udział w rozprawie przed NSA, co uzasadniało zasądzenie kosztów w wysokości 75% stawki minimalnej – 7200 zł., co dało kwotę 5400 zł.