I SA/Sz 1193/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G.G. na decyzję Zarządu Województwa z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części środków otrzymanych w ramach umowy o dofinansowanie na realizację projektu wraz z odsetkami oddala skargę. W dniu 10 sierpnia 2010 r. Gmina G., dalej "Gmina", złożyła w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 (zwanego dalej: RPO WZ) wniosek o dofinansowanie projektu indywidualnego nr [...] pod nazwą "[...]". We wniosku (część F- tom 2 akt) Gmina oświadczyła, że wykonuje zadania publiczne nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w tym do prowadzenia spraw z zakresu gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) oraz ochrony przeciwpowodziowej (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), obejmujących zakres niniejszego projektu. W części H wniosku Gmina oświadczyła, że: w pkt 1- dane zawarte we wniosku oraz załącznikach do niego są prawdziwe pod rygorem odpowiedzialności karnej; w pkt 11- nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), który został uznany za wydatek kwalifikowalny w projekcie i jednocześnie zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku; w pkt 12 – w terminie 5 lat od finansowego zakończenia realizacji projektu zapewni trwałość projektu, tj. nie dokona w nim zasadniczych modyfikacji: a) mających wpływ na jego charakter lub warunki jego realizacji, w tym powodujących nieutrzymanie jego rezultatów lub powodujących uzyskanie nieuzasadnionej korzyści oraz b) wynikających ze zmiany charakteru własności elementu infrastruktury albo zaprzestania działalności produkcyjnej. W dniu 10 września 2010 r. uchwałą nr 1622/10 Zarządu Województwa [...], pełniącego na podstawie art. 25 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2014 r., poz. 1649 ze zm., zwanej dalej: u.z.p.p.r.) rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2007 - 2013 (zwaną dalej: IZ RPO WZ) Gminie przyznano dofinansowanie na realizację ww. projektu w wysokości [...] zł. W dniu 30 grudnia 2010 r. Gmina zawarła z IZ RPO WZ umowę o dofinansowanie ww. projektu (tom 4 akt-oryginał) oraz aneksy do umowy w dniu 26 sierpnia 2011 r. i w dniu 6 czerwca 2012 r. oraz w dniu 25 stycznia 2013 r. Zgodnie z § 4 ust. 4 ww. umowy, Gmina zobowiązała się do realizacji projektu z należytą starannością, w szczególności ponosząc wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach Programu (Regionalny Program Operacyjny Województwa [...] na lata 2007-2013-§ 1 pkt 19) oraz w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację projektu oraz osiągnięcie celów (produktów i rezultatów) zakładanych we wniosku (§ 2 ust.1), zaś w przypadku zaistnienia zmian Gmina zobowiązała się powiadomić IZ RPO WZ (§ 4 ust.3). Stosownie do § 4 ust. 5 ww. umowy, Gmina zobowiązała się (z uwagi, że we wniosku o dofinansowanie podała, że podatek VAT jest kwalifikowalny) najpóźniej w dniu zawarcia umowy oraz raz na rok kalendarzowy do składania IZ RPO WZ oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT w ramach realizowanego projektu zgodnie ze wzorem i wymaganiami określonymi przez IZ RPO WZ w terminie do 31 grudnia każdego roku od dnia zawarcia umowy do 5 lat od zakończenia realizacji projektu. Na podstawie § 8 ust. 1 ww. umowy, Gmina zobowiązała się do zwrotu pobranych środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, jeżeli zostanie stwierdzone, że Gmina wykorzystała całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania obowiązujących procedur lub pobrał całość lub część dofinansowania w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości. Zapisy § 8 ust. 3 i 4 ww. umowy określają wydanie decyzji o zwrocie pobranego dofinansowania oraz sposób odwołania się od niej. Stosownie do § 8 ust. 6 ww. umowy, odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, od dofinansowania wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania odpowiednich procedur, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości naliczane są do dnia przekazania środków na rachunek Gminy. Na podstawie § 10 ust. 1 ww. umowy Gmina oświadczyła, że w ramach finansowania wydatków, ujętych w projekcie nie następuje nakładanie się pomocy przyznanej z funduszy Unii Europejskiej oraz krajowych środków publicznych. Gmina zobowiązała się w zakresie realizacji projektu i wykonaniu ww. umowy do przestrzegania właściwych przepisów prawa pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego, właściwych przepisów prawa polskiego, w tym także wszelkich wytycznych do nich, a także obowiązujących odpowiednich reguł, zasad i postanowień wynikających z Programu i jego uszczegółowienia, obowiązujących procedur, wytycznych, informacji IZ RPO WZ (§10 ust.5). Zapisy § 16 ww. umowy dotyczyły procedury zmian w projekcie, których Gmina zobowiązała się przestrzegać. Zakończenie finansowe realizacji projektu przez Gminę miało miejsce w październiku 2012 r. Gmina złożyła oświadczenie z dnia 30 grudnia 2011 r. (wpływ do IZ RPO WZ 9 luty 2012 r.- tom 4 akt), że przy realizacji projektu nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została określona w kategorii wydatki kwalifikowalne w E.1.1 wniosku o dofinansowanie oraz zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. W dniu 9 stycznia 2012 r. Gmina złożyła wniosek (tom 9 akt) o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi nakładami. Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz w ramach długoterminowego programu inwestycyjnego doprowadziła do powstania na jej terenie G. Parku Przemysłowego, zwanego dalej GPP. Zdaniem Gminy, dokonywane dostawy nieruchomości stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a Gmina z tego tytułu jest podatnikiem tego podatku. Podała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nakładami powiązanymi ze sprzedażą gruntów. Przedmiotowe wydatki związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Bezpośredni związek ze sprzedażą gruntów miały lub będą miały nakłady na budowę rowów melioracyjnych oraz planowanej inwestycji dotyczącej odwodnienia terenów GPP. Gmina podała, że jedynym celem tych inwestycji mało być przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP. Organ interpretacyjny wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...] (tom 4 akt), w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ uznał, że Gmina w zakresie wykonywania czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnych (sprzedaż gruntów) jest podatnikiem podatkiem podatku od towarów i usług. W stosunku do zakupów związanych z nabyciem nieruchomości, dzierżawą terenów oraz usług świadczonych przez miasto K. i SSE, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie wystąpiły przesłanki z art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W stosunku zaś do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z budową rowów melioracyjnych oraz inwestycji polegającej na odwodnieniu GPP, organ stwierdził, że wykonanie tych prac należy do zadań własnych Gminy zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Według organu, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami, ponieważ efekty tych prac nie służyły i nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym zakresie Gmina nie działa w charakterze podatnika. Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (data wpływu do sądu-30 lipca 2012 r.). W dniu 10 stycznia 2013 r. WSA w Szczecinie wydał wyrok sygn. akt I SA/Sz 659/12, w którym oddalił skargę Gminy na ww. interpretację, uznając za prawidłowe stanowisko organu w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z budową rowów melioracyjnych oraz inwestycji polegającej na odwodnieniu GPP. Sądowi z urzędu wiadomo, że odpis wyroku z uzasadnieniem doręczono Gminie w dniu 22 stycznia 2013 r. W dniu 27 lutego 2013 r. do Sądu wpłynęła skarga kasacyjna Gminy na ww. wyrok. W dniu 22 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok o sygn. akt I FSK 758/13, w którym uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2013 r. NSA przyznał rację Gminie, że ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawa o VAT). NSA stwierdził, że jeśli zatem, zgodnie z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji, inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. NSA stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP. WSA w Szczecinie, orzekając ponownie w sprawie w dniu 1 października 2014 r. wydał wyrok o sygn. akt I SA/Sz 870/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację, będąc związany wykładnią art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez NSA (tom 9 akt, dostępne również na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ interpretacyjny wydał w dniu [...] ponownie interpretację nr [...], w której uznano stanowisko Gminy wyrażone we wniosku o interpretację z dnia 9 stycznia 2012 r. za prawidłowe (tom 1 akt). Gmina w sprawozdaniu z dnia 21 marca 2013 r. z trwałości projektu (tom 10 akt) w części E (pkt 1 i 2) podała, że podatek VAT był kosztem kwalifikowalnym i nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, co wynika z ww. interpretacji z dnia 19 kwietnia 2012 r. (zrealizowany projekt zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi zadania własne gminy i na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. –Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własna odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto Gmina zobowiązała się do zwrotu IZ RPO WZ podatku VAT, który został sfinansowany w ramach projektu wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku w całości lub części. Gmina oświadczyła, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz że poniesione w związku z projektem wydatki nie mają/ nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (czynności wykonywane w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu- E.3.1. i E.3.2.). Gmina oświadczyła, że informacje zawarte w niniejszym sprawozdaniu są prawdziwe i zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej (część F). Gmina w oświadczeniu o kwalifikowalności VAT z dnia 25 marca 2013 r. (wpływ do organu 29 marca 2013 r., tom 4-oryginał i tom 10 akt) podała, że realizując przedmiotowy projekt, uwzględniając planowany i opisany we wniosku o dofinansowanie sposób jego realizacji nie może i nie będzie mogła odzyskać w żaden sposób poniesionego podatku VAT, którego wysokość została określona w kategorii –wydatki kwalifikowalne w pkt E.1 wniosku o dofinansowanie. Powyższy brak możliwości odzyskania VAT wynikał z w. interpretacji z dnia [...]. Gmina zobowiązała się do zwrotu na rzecz IZ RPO WZ podatku VAT, który zaległości podatkowych od dnia przekazania środków, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku w całości lub części. Powyższe oświadczenie złożył Burmistrz Gminy pod rygorem odpowiedzialności karnej. Do oświadczenia Gmina dołączyła wypełnioną ankietę, w które podała, że: jest czynnym podatkiem VAT od 12 maja 1994 r.; poniesione w związku z projektem wydatki nie mają/ nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT; w związku z wydatkami ponoszonymi w ramach projekt nie znajduje zastosowania art. 88 ustawy o VAT; kwestia odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi w ramach projektu była przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej (w takim przypadku Gmina zobowiązana była dołączyć kopię rozstrzygnięcia wraz z dokumentacją z nim związaną (zapytanie, dokumenty wewnętrzne, protokoły pokontrolne, odwołania, skargi do WSA/NSA itp.). Do ww. oświadczenia Gmina załączyła jedynie interpretację indywidualną z dnia [...]. Gmina w sprawozdaniu z dnia 7 maja 2014 r. z trwałości projektu (tom 10 akt) w części w części E (pkt 1 i 2) podała, że podatek VAT był kosztem kwalifikowalnym i nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, co wynika z ww. interpretacji z dnia 19 kwietnia 2012 r. Ponadto Gmina zobowiązała się do zwrotu IZ RPO WZ podatku VAT, który został sfinansowany w ramach projektu wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku w całości lub części. Gmina oświadczyła, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz że poniesione w związku z projektem wydatki nie mają/ nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (czynności wykonywane w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu- E.3.1. i E.3.2.). Gmina oświadczyła, że informacje zawarte w niniejszym sprawozdaniu są prawdziwe i zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej (część F). Gmina w sprawozdaniu z dnia 24 czerwca 2014 r. z trwałości projektu (tom 10 akt) w części w części E (pkt 1 i 2) podała, że podatek VAT był kosztem kwalifikowalnym i nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, co wynika z ww. interpretacji z dnia [...]. Ponadto Gmina zobowiązała się do zwrotu IZ RPO WZ podatku VAT, który został sfinansowany w ramach projektu wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku w całości lub części. Gmina oświadczyła, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz że poniesione w związku z projektem wydatki nie mają/ nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (czynności wykonywane w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu- E.3.1. i E.3.2.). Gmina oświadczyła, że informacje zawarte w niniejszym sprawozdaniu są prawdziwe i zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej (część F). Pismem z dnia 5 sierpnia 2014 r. (tom 9 akt) Gmina na podstawie § 21 ust. 1 umowy o dofinansowanie zwróciła się do IZ RPO WZ z prośbą o wyrażenie opinii w sprawie ewentualnego zwrotu podatku VAT w przypadku, jeżeli Gminie taki zwrot będzie przysługiwał. Na wstępie Gmina wskazała, iż na etapie realizacji projektu, jak również po jego zakończeniu Gmina zakładała brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na projekt, przyjmując tym samym VAT jako koszt kwalifikowalny przedsięwzięcia. Obecnie Gmina wskazała, że rozważa w chwili obecnej podjęcie, zgodnie z przysługującym jej uprawnieniem, próby odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków na projekt przez wystąpienie do właściwego Urzędu Skarbowego ze stosowanym wnioskiem o nadpłatę podatku VAT. Gmina zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania: 1. w jakim terminie i na jaki rachunek bankowy Gmina będzie zobowiązana do zwrotu odzyskanego podatku VAT, który został pokryty ze środków otrzymanych przez Gminę w ramach projektu? 2. w jakiej wysokości Gmina będzie zobowiązana do zwrotu odzyskanego podatku VAT, który został pokryty ze środków otrzymanych przez Gminę w ramach projektu? W powyższym piśmie, Gmina poinformowała IZ RPO WZ o zapadłych wyrokach sądów administracyjnych dotyczących ww. interpretacji z dnia [...]. Zdaniem Gminy, zwrot odpowiedniej części dotacji powinien pokrywać się z datą faktycznego zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego z tytułu złożonych przez Gminę wniosków o zwrot/nadpłatę podatku VAT. W ocenie Gminy, będzie ona zobowiązana "do zwrotu odzyskanego podatku VAT w wysokości faktycznie odzyskanego z urzędu skarbowego, który został pokryty dofinansowaniem w ramach projektu bez konieczności naliczania odsetek z tytułu pobrania kwoty dofinansowania w zbyt wysokiej wartości". Zdaniem Gminy, odsetki w niniejszej sprawie byłyby niezasadne, gdyż w chwili realizacji projektu, jak również po jego zakończeniu, aż do dnia wydania wyroku przez NSA (oraz następnie do momentu uzyskania pozytywnej interpretacji), Gmina nie miała co do zasady faktycznej i prawnej możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków na projekt. W ocenie Gminy, dotychczas złożone oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT były prawidłowe z uwagi na treść ww. interpretacji z dnia 19 kwietnia 2012 r. oraz wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2013 r. Pismem z dnia 22 sierpnia 2014 r. (9 tom akt) Gmina, odpowiadając na mejl IZ RPO WZ z dnia 13 sierpnia 2014 r. podała, że dokonuje sprzedaży gruntów położonych w celach inwestycyjnych w drodze procedury przetargowej zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz iż majątek powstały w ramach projektu nie jest i nie będzie przedmiotem sprzedaży lub innej formy zbycia na rzecz podmiotów trzecich, w szczególności na rzecz nabywców gruntów na terenie GPP zgodnie z zachowaniem zasady trwałości projektu oraz założeniami wskazanymi we wniosku o dofinansowanie projektu (poz. A.7). Gmina podała, że grunty inwestycyjne przeznaczone do sprzedaży na terenie GPP na rzecz inwestorów stanowią odrębny majątek od powstałej w ramach projektu infrastruktury służącej odwodnieniu i melioracji GPP. Do pisma Gmina dołączyła wniosek o interpretację, skargę do WSA w Szczecinie i skargę kasacyjną do NSA. IZ RPO WZ pismem z dnia 24 września 2014 r. (tom 9 akt) poinformowała Gminę o trwającej weryfikacji przedstawionej przez nią dokumentacji. IZ RPO WZ zwróciła także uwagę na fakt, iż zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie Beneficjent zobowiązany jest do informowania IZ RPO WZ w formie pisemnej o zmianach dotyczących projektu przed ich wprowadzeniem i nie później niż przed planowanym zakończeniem realizacji projektu. Zakończenie finansowe realizacji projektu miało miejsce w październiku 2012 r. tymczasem po uzyskaniu interpretacji indywidualnej od czerwca 2012 r., Gmina podejmowała działania zmierzające do odzyskania podatku VAT, jednocześnie corocznie składając oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT. Pismem z dnia 3 października 2014 r. (tom 9 akt), Gmina podała, że w dniu 1 października 2014 r. zapadł wyrok WSA w Szczecinie w wyniku ww. wyroku NSA. Gmina podała, że składała oświadczenia o braku kwalifikowalności podatku VAT według swojej najlepszej wiedzy i w ramach zaufania do organów podatkowych. Odpis ww. wyroku Gmina przesłała IZ RPO WZ w dniu 3 listopada 2014 r. Pismem z dnia 9 grudnia 2014 r. (tom 9 akt) Gmina podała, że w dniu 24 listopada 2014 r. złożyła do urzędu skarbowego korekty o zwrot podatku VAT z przedmiotowej inwestycji. Do pisma załączyła wyroki WSA w Szczecinie z dnia 1 października 2014r. i ww. wyroku NSA. IZ RPO WZ pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (tom 9 akt) wezwała Gminę do zwrotu środków w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych w terminie 14 dni od doręczenia wezwania z uwagi na wszczętą przez Gminę procedurę odzyskania podatku VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 207 ust. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), dalej "u.f.p.", w przypadku stwierdzenia okoliczności, że środki zostały nienależnie pobrane, Instytucja Zarządzająca wzywa do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania. IZ RPO WZ przedstawiła sposób wyliczenia odsetek. Pismem z dnia 17 lutego 2015 r. (tom1 akt) Gmina poinformowała, że mając na uwadze postanowienie umowy dotyczące kwestii kwalifikowalności wartości podatku VAT, Gmina dokonała zwrotu na konto IZ RPO WZ całości podatku VAT od wydatków na inwestycję w części sfinansowanej ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego (dalej: RPO) kwoty głównej oraz odsetek obliczonych od odzyskanej przez Gminę w dniu 19 stycznia 2015 r. z urzędu skarbowego części kwoty głównej naliczonych od dnia kumulatywnego spełnienia się przesłanek z § 8 ust. 6 umowy. Jednocześnie Gmina wskazała, iż kwestia prawa gmin do odliczania podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję wykorzystane następnie do potencjalnie opodatkowanych czynności przez gminne zakłady budżetowe jest przedmiotem licznych sporów i wątpliwości. Gmina opisała dotychczasowe postępowanie administracyjne i sądowe w sprawie interpretacji z dnia [...]. Podała, że "nie mogąc przewidzieć dalszego rozwoju orzecznictwa sądów administracyjnych, a być może nawet stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (...), kierując się daleko posuniętą ostrożnością oraz bacząc aby nie uchybić zasadom dyscypliny budżetowej, Gmina złożyła korekty deklaracji VAT za 2011 r." W wyniku powyższego w dniu 19 stycznia 2015 r. Gmina otrzymała zwrot kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję w 2011 r. W związku z tym, Gmina poinformowała, że niezwłocznie przekazuje wskazane środki (tj. całą kwotę główną) wraz z odsetkami obliczonymi od odzyskanej przez Gminę w dniu 19 stycznia 2015 r. z urzędu skarbowego części kwoty głównej (Gmina wskazała, iż w dniu 19 stycznia 2015 r. otrzymała zwrot podatku naliczonego od wydatków na inwestycję poniesionych wyłącznie za 2011 r., nie otrzymała zaś na chwilę obecną pozostałych kwot VAT od wydatków na inwestycję), naliczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia, w którym w opinii Gminy, można było stwierdzić kumulatywne spełnienie przesłanek z § 8 ust. 6 umowy, tj. od dnia w którym środki te zostały zarówno pobrane jak również znalazły się na koncie Gminy w nadmiernej wysokości, czyli do dnia zwrotu VAT przez urząd skarbowy. Z uwagi na brak zwrotu całości środków w terminie wskazanym w wezwaniu do zwrotu z dnia 10 lutego 2015 r., z dniem 27 lutego 2015 r. wobec Gminy wszczęte zostało z urzędu postępowanie administracyjne z dniem w przedmiocie zwrotu części środków otrzymanych w ramach RPO WZ na podstawie umowy o dofinansowanie (tom 1 akt). Gmina w piśmie z 18 marca 2015 r. podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 17 lutego 2015 r. Dołączyła do niego kopię interpretacji z dnia [...]. Gmina w sprawozdaniu z dnia 13 maja 2015 r. z trwałości projektu (tom 10 akt) w części w części E (pkt 1 i 2) podała, że podatek VAT był kosztem kwalifikowalnym i nie ma możliwości odzyskania podatku VAT. Gmina zobowiązała się do zwrotu IZ RPO WZ podatku VAT, który został sfinansowany w ramach projektu wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku w całości lub części. W zakresie pytania E.3.1.- czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT ?- Gmina wpisała- "nie dotyczy". Odnośnie pytań E.3.2, E.3.3., E.3.4 i E.3.5 dotyczących: czy poniesione w związku z projektem wydatki maja/będą miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (chodzi zarówno o czynności wykonywane w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu)?; do jakiego rodzaju czynności wykorzystywane były/są/będą zakupy towarów i usług w ramach projektu?; czy w związku z wydatkami poniesionymi w ramach projektu znajduje zastosowanie art. 88 ustawy o VAT, ograniczający możliwość odliczenia podatku VAT?; czy kwestia odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi w ramach projektu była przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej? – Gmina wpisała "nie dotyczy". W uwagach do sprawozdania Gmina opisała przebieg postępowania administracyjnego i sądowego w sprawie interpretacji z dnia 19 kwietnia 2012 r. Podała, że otrzymał zwrot podatku VAT za 2011 r. Gmina oświadczyła, że zamierza przystąpić do procedury odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków na projekt za 2012 r. Podała, że w projekcie nie pojawiły się nowe źródła dochodu. Gmina wskazała, że w rejonie istniejących zbiorników retencyjnych nie sprzedała żadnej nieruchomości. Gmina oświadczyła, że informacje zawarte w niniejszym sprawozdaniu są prawdziwe i zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej (część F). Zarząd Województwa [...] wydał w dniu [...] decyzję nr [...] (tom 1 akt) na podstawie art. 25 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2014 r., poz. 1649 ze zm.), art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 2a i ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) oraz art. 41 ust. 2 pkt 4 i art. 46 ust. 2 a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2013 r., poz. 596. ze zm.), w której określił zwrot od Gminy środków otrzymanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 na podstawie umowy o dofinansowanie w dniu 30 grudnia 2010 r. na realizację projektu pod nazwą "[...]" w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi w następujący sposób: 1) od kwoty [...] zł od dnia 18 lutego 2015 r. (następny dzień po dacie częściowego zwrotu środków) do dnia zwrotu środków oraz kwotę odsetek określonych jak dla zaległości podatkowych liczonych do dnia 17 lutego 2015 r. (data częściowego zwrotu środków) w wysokości [...] zł; 2) od kwoty [...] zł od dnia 18 lutego 2015 r. (następny dzień po dacie częściowego zwrotu środków) do dnia zwrotu środków oraz kwotę odsetek określonych jak dla zaległości podatkowych liczonych do dnia 17 lutego 2015 r. (data częściowego zwrotu środków) w wysokości [...] zł; 3) od kwoty [...] zł od dnia 18 lutego 2015 r. (następny dzień po dacie częściowego zwrotu środków) do dnia zwrotu środków oraz kwotę odsetek określonych jak dla zaległości podatkowych liczonych do dnia 17 lutego 2015 r. (data częściowego zwrotu środków) w wysokości [...] zł od kwoty [...] zł od dnia 18 lutego 2015 r. (następny dzień po dacie częściowego zwrotu środków) do dnia zwrotu środków oraz kwotę odsetek określonych jak dla zaległości podatkowych liczonych do dnia 17 lutego 2015 r. (data częściowego zwrotu środków) w wysokości [...] zł; 4) od kwoty [...] zł od dnia 18 lutego 2015 r. (następny dzień po dacie częściowego zwrotu środków) do dnia zwrotu środków oraz kwotę odsetek określonych jak dla zaległości podatkowych liczonych do dnia 17 lutego 2015 r. (data częściowego zwrotu środków) w wysokości [...] zł; 5) od kwoty [...] zł od dnia 18 lutego 2015 r. (następny dzień po dacie częściowego zwrotu środków) do dnia zwrotu środków oraz kwotę odsetek określonych jak dla zaległości podatkowych liczonych do dnia 17 lutego 2015 r. (data częściowego zwrotu środków) w wysokości [...] zł 6) od kwoty [...] zł (słownie: [...]) od dnia 18 lutego 2015 r. (następny dzień po dacie częściowego zwrotu środków) do dnia zwrotu środków oraz kwotę odsetek określonych jak dla zaległości podatkowych liczonych do dnia 17 lutego 2015 r. (data częściowego zwrotu środków) w wysokości [...] zł; 7) od kwoty [...] zł od dnia 18 lutego 2015 r. (następny dzień po dacie częściowego zwrotu środków) do dnia zwrotu środków oraz kwotę odsetek określonych jak dla zaległości podatkowych liczonych do dnia 17 lutego 2015 r. (data częściowego zwrotu środków) w wysokości [...] zł; 8) od kwoty [...] zł od dnia 18 lutego 2015 r. (następny dzień po dacie częściowego zwrotu środków) do dnia zwrotu środków oraz kwotę odsetek określonych jak dla zaległości podatkowych liczonych do dnia 17 lutego 2015 r. (data częściowego zwrotu środków) w wysokości [...] zł; 9) od kwoty [...] zł od dnia 18 lutego 2015 r. (następny dzień po dacie częściowego zwrotu środków) do dnia zwrotu środków oraz kwotę odsetek określonych jak dla zaległości podatkowych liczonych do dnia 17 lutego 2015 r. (data częściowego zwrotu środków) w wysokości [...] zł; 10) od kwoty [...] zł od dnia 18 lutego 2015 r. (następny dzień po dacie częściowego zwrotu środków) do dnia zwrotu środków oraz kwotę odsetek określonych jak dla zaległości podatkowych liczonych do dnia 17 lutego 2015 r. (data częściowego zwrotu środków) w wysokości [...] zł; 11) od kwoty [...] zł od dnia 18 lutego 2015 r. (następny dzień po dacie częściowego zwrotu środków) do dnia zwrotu środków oraz kwotę odsetek określonych jak dla zaległości podatkowych liczonych do dnia 17 lutego 2015 r. (data częściowego zwrotu środków) w wysokości [...] zł; 12) od kwoty [...] zł od dnia 18 lutego 2015 r. (następny dzień po dacie częściowego zwrotu środków) do dnia zwrotu środków oraz kwotę odsetek określonych jak dla zaległości podatkowych liczonych do dnia 17 lutego 2015 r. (data częściowego zwrotu środków) w wysokości [...] zł; 13) od kwoty [...] zł od dnia 18 lutego 2015 r. (następny dzień po dacie częściowego zwrotu środków) do dnia zwrotu środków oraz kwotę odsetek określonych jak dla zaległości podatkowych liczonych do dnia 17 lutego 2015 r. (data częściowego zwrotu środków) w wysokości [...] zł; 14) od kwoty [...] zł od dnia 18 lutego 2015 r. (następny dzień po dacie częściowego zwrotu środków) do dnia zwrotu środków oraz kwotę odsetek określonych jak dla zaległości podatkowych liczonych do dnia 17 lutego 2015 r. (data częściowego zwrotu środków) w wysokości [...] zł; na rachunek bankowy Zarządu Województwa w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji o zwrocie. Organ podał, że zgodnie z Podręcznikiem Wnioskodawcy RPO WZ na lata 2007-2013 (dalej: Podręcznikiem Wnioskodawcy), który został przygotowany przez IZ RPO WZ w celu zapoznania potencjalnych Wnioskodawców z możliwościami oraz zasadami korzystania ze wsparcia oferowanego w ramach RPO WZ, w zgodzie z wytycznymi Ministerstwa Rozwoju Regionalnego dotyczącymi zasad kwalifikowania wydatków w ramach Funduszy Strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie 2007 - 2013 (obecnie Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju) podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy: a) został faktycznie poniesiony przez beneficjenta, oraz b) beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. bezspornym był fakt, że kwota podatku VAT związana z nabyciem przez Gminę towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji została przez Gminę faktycznie poniesiona, co wynika wprost z dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT oraz potwierdzeń zapłaty. Tym samym został wypełniony pierwszy z warunków niezbędnych do uznania podatku VAT za wydatek kwalifikowalny. Odnosząc się zaś do drugiego warunku, tj. że Gmina nie może mieć prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, mając na względzie wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 758/13) oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 870/14), jak również fakt, że Gmina faktycznie skorzystała z tego prawa, składając w listopadzie 2014 r. korekty deklaracji VAT za 2011 r., a w konsekwencji powyższego otrzymał w dniu 19 stycznia 2015 r. z urzędu skarbowego zwrot kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję w 2011 r., nie ulegało wątpliwości, zdaniem organu, iż Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na projekt. Z uwagi na powyższe nie została spełniona druga z przesłanek niezbędnych do tego, aby uznać podatek VAT za wydatek kwalifikowalny. Organ podał, że zgodnie z Wytycznymi dla Wnioskodawców ubiegającymi się o dofinansowanie projektu w ramach RPO WZ - projekty indywidualne (dalej: Wytyczne dla Wnioskodawców) jak i Krajowymi wytycznymi dotyczącymi kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013 (dalej: Wytyczne Krajowe), niedozwolone jest zrefundowanie całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków publicznych - wspólnotowych lub krajowych. Do podwójnego finansowania zalicza się między innymi zrefundowanie podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu obowiązujące przepisy prawa. Możliwość podwójnego finansowania wydatku nie pozwala na uznanie go za wydatek kwalifikowalny. Według organu, w przedmiotowej sprawie nie ulegało wątpliwości, że Gmina otrzymała z tytuły tych samych wydatków związanych z realizowanym projektem zarówno refundacje podatku VAT ze środków Unii Europejskiej jak również zgodnie ze złożoną deklaracją otrzymała zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego, aktualnie za 2011 r. Nadto Gminie będzie przysługiwać takie prawo także w kolejnych latach. Tym samym podatek VAT, organ uznał za wydatek niekwalifikowalny. Organ podał, że do zadań IZ RPO WZ należy m.in. w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 15 u.z.p.p.r. odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach u.f.p., IZ RPO WZ podjęła czynności zmierzające do odzyskania należnej jej kwoty. Zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p., w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, 3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi przez Gminę wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Organ wskazał, że Gmina pobrała środki nienależnie, wypełniając tym samym dyspozycję art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. IZ RPO WZ zobowiązana jest do dochodzenia zwrotu środków wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych licząc od dnia przekazania Gminie przedmiotowych środków. Organ podał, że składając oświadczenie o kwalifikowalności VAT Gmina zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu część poniesionego VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Podkreślić należy, iż taka konstrukcja przedmiotowego oświadczenia wskazywała, że beneficjent jest zobligowany do zwrotu podatku od towarów i usług w każdym przypadku, jeżeli zaistnieją przedmiotowe przesłanki, niezależnie od tego, czy z uwagi na własne działania, zmianę przepisów czy też zmianę interpretacji istniejącego przepisu. Powyższy mechanizm został wprowadzony, aby zapobiegać możliwości podwójnego finansowania wydatków. Niedopuszczalnym jest bowiem zwrot kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa na podstawie przepisów o VAT. Kosztem kwalifikowalnym może być podatek VAT wyłącznie w sytuacji, gdy zostanie rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez beneficjenta oraz jeśli beneficjent nie będzie miał prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. Organ podał, że kwalifikowalność podatku VAT w ramach RPO WZ jest wyjątkiem od ogólnej zasady przyjmowanej przez Komisję Europejską w skali Unii Europejskiej, iż podatek ten nie powinien stanowić wydatku kwalifikowanego w ramach współfinansowanego projektu. Zdaniem organu, Gmina mając na względzie zapisy Wytycznych dla Wnioskodawców, podręcznika dla Wnioskodawców, a także Poradnika dla Beneficjentów z zakresu kwalifikowalności VAT w projektach realizowanych w ramach RPO WZ (zwany dalej Poradnikiem Wnioskodawcy, tom 9 akt), winna rozważać swoją sytuację prawnopodatkową. Obowiązek corocznego składania aktualizacji oświadczenia o kwalifikowalności VAT zawierającego przedmiotową klauzulę, jak również restrykcyjne zapisy ww. dokumentów, wskazują na konieczność zwrotu kosztów poniesionego VAT w każdym przypadku, gdy beneficjent będzie miał prawną możliwość jego odzyskania. Od powyższej reguły nie ma wyjątków. Zasady konkursu określone w regulaminie są jednakowe dla wszystkich i nie mogą być zmieniane dla potrzeb poszczególnych beneficjentów, a każdy przystępując do konkursu godzi się na te zasady. Organ podał, że po uzyskaniu interpretacji indywidualnej od czerwca 2012 r., Gmina podejmowała działania zmierzające do jej uchylenia. Zdaniem organu, Gmina, niezależnie od wydanej interpretacji indywidualnej, winna była poinformować IZ RPO WZ o podejmowanych działaniach, które dotyczyły realizowanego projektu. Organ podkreślił, że Gmina zobowiązała się do realizowania projektu z należytą starannością, ponosząc wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach Programu. Gmina miała zapewnić prawidłową i terminową realizację projektu oraz osiągnięcie zakładanych wskaźników produktu i rezultatu, zakładanych we wniosku o dofinansowanie (§ 4 ust. 4 umowy o dofinansowanie). Nieinformowanie IZ RPO WZ o podejmowanych krokach niewątpliwie mających wpływ na kwalifikowalność wydatków, nie świadczyło zdaniem organu, o zachowaniu należytej staranności podczas realizowania projektu. Organ podał, że nie jest związany interpretacją indywidualną otrzymaną przez Gminę. Gdyby Gmina już w czerwcu 2012 r. poinformowała IZ RPO WZ o swoich wątpliwościach w zakresie zasadności kwalifikowalności podatku VAT, jak również o czynnościach, które zamierza podjąć w zakresie zaskarżenia uzyskanej interpretacji indywidualnej, IZ RPO WZ podjęłaby czynności zmierzające do analizy stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy. Podjęcie już w 2012 r. ewentualnych czynności zmierzających do odzyskania środków spowodowałoby obciążenie Gminy mniejszą kwotą odsetek. Gmina w dniu 22 maja 2015 r. dokonała zwrotu kwoty [...] zł na rachunek bankowy IZ RPO WZ z zastrzeżeniem "zgodnie z decyzją nr [...] z [...], zastrzegamy zwrot w razie uchylenia decyzji". Gmina złożyła do organu wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy z dnia 29 maja 2015 r. i wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania (tom 1 akt). Gmina podała, że powszechne jest stanowisko organów interpretacyjnych, iż gminom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę budowaną na terenach parków przemysłowych, która nie jest bezpośrednio przedmiotem czynności opodatkowanych VAT (np. sprzedaż, dzierżawa). Gmina przywołała dotycząca jej interpretację z dnia [...], co potwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. Według Gminy, nie można zatem uznać za nieprawdziwe oświadczenia Gminy o kwalifikowalności podatku VAT składane na podstawie ww. interpretacji i wyroku WSA i oparte na najlepszej wiedzy Gminy i w ramach działania w zaufaniu do organów podatkowych. Gmina przytoczyła treść art. 76 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy i podała, że w związku z tym nie wystąpiła o zwrot podatku VAT, gdyż mogło to narazić osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe Gminy na odpowiedzialność karnoskarbową oraz odpowiedzialność w zakresie dyscypliny finansów publicznych. Gmina podała, że w listopadzie 2014 r. wystąpiła z wnioskiem o nadpłatę i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do urzędu skarbowego i w dniu 19 stycznia 2015 r. otrzymała zwrot wydatków na projekt za rok 2011. Gmina wskazała, że postępowanie w sprawie interpretacji dotyczyło wykładni przepisów i różni się ono od postępowania podatkowego. W ocenie Gminy, możliwość odzyskania przez nią wydatków na projekt zrealizowała się dopiero w dniu 19 stycznia 2015 r. Zdaniem Gminy, nie było więc zasadne zobowiązanie jej do zwrotu na rzecz IZ RPO WZ odsetek liczonych od dnia przekazania Gminie środków unijnych. Gmina wskazała, że organ pominął kwestię cywilistycznego charakteru umowy łączącej go z Gminą umowy. Gmina podała, że nie można mówić, iż pobrała ona ww. środki nienależnie, tj. bez podstawy prawnej, gdyż Gmina pobrała je na podstawie łączącej ją z organem umowy. W ocenie Gminy, hipotetyczna zmiana kwalifikowalności VAT miała charakter niezależny od Gminy, która w momencie składnia oświadczeń o kwalifikowalności VAT nie była świadoma możliwości odliczenia tego podatku i nie planowała jego odliczenia. Zdaniem Gminy, nie można mówić, że brak kwalifikowalności VAT miał charakter pierwotny. Gdyby tak było IZ RPO WZ powinna nie przekazać środków Gminie lub po ich przekazaniu niezwłocznie żądać ich zwrotu, kwestionując oświadczenie o kwalifikowalności VAT. Takie postępowanie skutkowałoby zmniejszeniem ewentualnych odsetek, gdyż środki zostałyby zwrócone przez gminę wcześniej. Gmina podkreśliła, że zmiana kwalifikowalności VAT nastąpiła z przyczyn całkowicie od Gminy niezależnych, tj. w wyniku orzeczeń sądów administracyjnych oraz zmiany stanowiska organu interpretacyjnego. Gmina powoła się na art. 5 Kodeksu cywilnego. Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała stanowisko Departamentu Funduszy Europejskich Urzędu Marszałkowskiego Województwa Małopolskiego. Zarząd Województwa [...] wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] nr [...] w całości. Organ przedstawił stan faktyczny w sprawie. Zdaniem organu, Gmina pobrała nienależnie część środków przekazanych mu na podstawie umowy o dofinansowanie, a zatem została spełniona przesłanka z art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. Zgodnie z poglądami formułowanymi w orzecznictwie i literaturze środkami nienależnie pobranymi są środki udzielone bez podstawy prawnej, tj. w obowiązującym systemie prawnym nie ma przepisu lub dyspozycji umowy o dofinansowanie, na podstawie którego beneficjent pobrał środki. Gmina, podpisując umowę o dofinansowanie zobowiązała się do stosowania obowiązujących i aktualnych wzorów dokumentów oraz informacji zamieszczonych w szczególności na stronie internetowej IZ RPO WZ, w tym Wytycznych dla Wnioskodawców, a także innych dokumentów w ramach programu (§10 ust. 2 pkt 3 umowy o dofinansowanie). Tym samym Gmina zobowiązał się do przestrzegania zapisów Podręcznika realizacji projektów w ramach RPO WZ 2007-2013 (dalej: Podręcznik), który został przygotowany w zgodzie z Krajowymi wytycznymi Ministerstwa Rozwoju Regionalnego dotyczącymi kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013 (dalej: Krajowe Wytyczne), w celu zapoznania potencjalnych beneficjentów z procesem realizacji projektów, a także z możliwościami oraz zasadami korzystania ze wsparcia oferowanego w ramach RPO WZ. Ponoszone w ramach projektu wydatki mogą mieć charakter albo kwalifikowalny albo niekwalifikowalny. Zgodnie z definicją wskazaną w Podręczniku oraz w Wytycznych dla Wnioskodawców, wydatek kwalifikowalny to wydatek poniesiony przez beneficjenta w związku z realizacją projektu w ramach RPO WZ, który kwalifikuje się do refundacji ze środków przeznaczonych na realizację RPO WZ, zgodnie z zapisami Uszczegółowienia RPO WZ, Wytycznych dla Wnioskodawców danego działania/poddziałania oraz w trybie określonym w umowie o dofinansowanie projektu. Tym samym Wytyczne dla Wnioskodawców stanowią, iż wydatkiem kwalifikującym się do współfinansowania jest wydatek spełniający łącznie następujące warunki: a) został poniesiony w okresie kwalifikowalności wydatków, b) jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego, c) jest zgodny z postanowieniami RPO WZ, d) jest zgodny z postanowieniami umowy o dofinansowanie projektu, e) jest niezbędny do realizacji projektu i został poniesiony w związku z realizacją projektu, f) został dokonany w sposób oszczędny, tzn. w oparciu o zasadę dążenia do uzyskania założonych efektów przy jak najniższej kwocie wydatku, g) został należycie udokumentowany, h) jest zgodny z katalogiem wydatków kwalifikowalnych określonym w Wytycznych. Powyższy zapis zawiera enumeratywnie wymienione przesłanki, które każdy z wydatków musi spełniać, aby został przez IZ RPO WZ uznany za kwalifikowalny. A contrario niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, iż dany wydatek nie może skorzystać z przymiotu kwalifikowalności. Organ podkreślił, że Wytyczne dla Wnioskodawców nie zawierają odstępstw od ww. zasad. Organ podał, że NSA w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. akt II GSK 182/13) wskazał, iż rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (dalej: rozporządzenie nr 1083/2006), ma ze swej istoty charakter ogólny. W zakresie kwalifikowalności wydatków, regulowanej art. 56 przytoczono m.in. postanowienia ust. 4, w myśl zd. 1, którego kwalifikowalność wydatków ustanawia się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy. Takim rozporządzeniem szczególnym w rozumieniu art. 56 ust. 4 dotyczącym Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, ze środków którego strona skarżąca otrzymała dofinansowanie, jest rozporządzenie (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z dnia 31 lipca 2006 r., dalej: rozporządzenie nr 1080/2006). Zgodnie art. 7 ust. 1 litera d rozporządzenia nr 1080/2006 podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług nie jest kwalifikowalny do wsparcia z EFRR. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że podatek VAT jest tzw. wydatkiem niekwalifikowalnym, ale tylko w tym zakresie (części), w jakim podlega zwrotowi. Nawiązując do powyższego wskazać należy, iż w ramach Funduszy Strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie 2007 - 2013 podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny jedynie w sytuacji, gdy: a) został faktycznie poniesiony przez beneficjenta, oraz b) beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. Zgodnie z ww. wyrokiem NSA w świetle przepisu art. 56 ust. 4 rozporządzenia nr 1083/2006, powyższa reguła kwalifikowalności tego wydatku stanowi wyjątek od zasady ustanawiania kwalifikowalności wydatków na poziomie krajowym i ma charakter wiążący dla Instytucji Zarządzającej. Podatek VAT jest zatem kosztem kwalifikowalnym, tylko wówczas, gdy został faktycznie poniesiony oraz nie jest możliwy do odzyskania. Bez znaczenia pozostaje fakt czy beneficjent z tej możliwości skorzysta czy też nie. Organ podał, że wnioskodawca będący podatnikiem VAT, planując realizację celów RPO WZ przyjmuje we wniosku o dofinansowanie stan prawny istniejący w momencie aplikowania o dofinansowanie, natomiast stan ten może się w przyszłości zmienić. W takim przypadku zmiana wykonywanych czynności ze zwolnionych od podatku, na opodatkowane uniemożliwia beneficjentowi uznanie podatku VAT zaliczonego jako koszt kwalifikowalny w projekcie. Warunkiem kwalifikacji podatku VAT jest złożenie przez beneficjenta oświadczenia, w którym deklaruje, czy w ramach realizowanego projektu będzie miał możliwość odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją projektu. Pierwsze oświadczenie składane jest już na etapie wniosku o dofinansowanie. Z uwagi jednak na fakt, że prawo beneficjenta do odzyskania podatku VAT naliczonego może ulec zmianie w okresie realizacji projektu beneficjent, który wykaże we wniosku podatek VAT jako kwalifikowalny jest zobowiązany do przedstawienia aktualizacji oświadczenia dotyczącego kwalifikowalności VAT w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku przez okres od dnia zawarcia umowy o dofinansowanie do 5 lat od zakończenia realizacji projektu, wskazując na brak możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego zarówno na dzień sporządzania oświadczenia, jak również mając na uwadze planowany sposób wykorzystania w przyszłości majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu. Jednocześnie beneficjent w oświadczeniu podpisuje klauzulę, gdzie zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej części podatku jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Zdaniem organu, powyższe ma istotne znaczenie dla beneficjenta, albowiem w sytuacji kiedy nabędzie on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i kwalifikowalnego wcześniej w projekcie (jako niemożliwy do odzyskania), może dojść do podwójnego finansowania. Organ zaznaczył, że zgodnie z Wytycznymi dla Wnioskodawców jak i Krajowymi Wytycznymi, niedozwolone jest zrefundowanie (lub rozliczenie) kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o przepisy regulujące VAT (Krajowe Wytyczne, 6.5 Podrozdział 5 - Zakaz podwójnego finansowania, pkt 1 i 2). Organ podał, że postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu części środków pobranych przez Gminę nienależnie zostało wszczęte w związku z ustaleniem przez IZ RPO WZ, iż Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT w związku z wydatkami na projekt. Zdaniem organu, skoro Gmina odzyskała podatek VAT za 2011 r. to nabyła również potencjalną możliwość odzyskania podatku VAT za kolejne lata. Organ podał, że Gmina, składając oświadczenie o kwalifikowalności VAT zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych liczonymi od daty przekazania środków, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Tym samym Gmina jest zobligowana do zwrotu podatku VAT w każdym przypadku, jeżeli zaistnieją przedmiotowe przesłanki, niezależnie od tego, czy z uwagi na własne działania, zmianę przepisów czy też zmianę interpretacji już istniejącego przepisu. Skoro Gmina nabyła możliwość odzyskania podatku VAT, tym samym pobrała nienależnie środki na refundację naliczonego w projekcie podatku VAT, co wypełniło dyspozycję art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. Przepis ten nierozerwalnie łączy pojęcie kwoty należności głównej (w tym przypadku kwoty dofinansowania niekwalifikowalnego podatku VAT) z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od daty przekazania środków. Termin od którego należy naliczać odsetki został określony przez ustawodawcę jako dzień przekazania środków beneficjentowi i pozostaje niezmieniony mimo wprowadzonych licznych aktualizacji do art. 207 u.f.p. IZ RPO WZ nie może dowolnie kształtować terminu, od którego należy liczyć odsetki, wobec czego jest zobowiązana do dochodzenia zwrotu kwoty dofinansowania podatku VAT wraz z należnymi odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p. od dnia przekazania środków. Organ, ustosunkowując się do zarzutu, że w toku realizacji projektu IZ RPO WZ nie zgłaszała wątpliwości w zakresie podatku VAT, co utwierdzało Gminę w przeświadczeniu o swoim prawidłowym postępowaniu, podkreślił, iż nawet gdy IZ RPO WZ pozytywnie oceniła wniosek o dofinansowanie, to jeśli na dalszym etapie jego realizacji ustaliła, że część lub całość wydatków nie spełnia wymogów dotyczących ponoszenia wydatków, pierwotna ocena projektu nie jest dla Gminy argumentem przemawiającym za poprawnością wydatkowania środków. Kwalifikowalność poniesionych wydatków oceniana jest w trakcie realizacji oraz po zakończeniu projektu. Organ podał, że o wcześniejszym ustaleniu niekwalifikowalności VAT decydują pewne przesłanki, które mogły się zmienić w toku realizacji projektu czy po jego zakończeniu. W sytuacji, kiedy IZ RPO WZ w trakcie realizacji projektu lub po jego zakończeniu, w wyniku przeprowadzonej analizy uzna część lub całość wydatków za niekwalifikowalne, beneficjent jest zobowiązany do zwrotu środków przekazanych na ich dofinansowanie, co w stosunku do Gminy wynikało z § 8 umowy o dofinansowanie. Organ wskazał, że art. 26 ust. 2 u.z.p.p.r., nakłada na IZ RPO WZ obowiązek, m.in. uwzględniania zasady równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów w ramach programu oraz zapewniać przejrzystość reguł stosowanych przy ocenie projektów. IZ RPO WZ jest zobowiązana do stosowania przepisów prawa oraz zasad Programu, w związku z czym IZ RPO WZ zażądała zwrotu wydatku poniesionego na podatek VAT, który ze względu na fakt, iż stał się możliwy do odzyskania przez Gminę, stał się także wydatkiem niekwalifikowalnym w projekcie. Organ podał, że jest zobowiązany do odzyskania tych środków na podstawie art. 207 ust. 1 u.f.p w drodze decyzji administracyjnej. Organ powołał się na wyroki sądów administracyjnych, że postępowanie w przedmiocie zwrotu dofinansowania ma charakter mieszany, w którym zazębiają się elementy cywilnoprawne z elementami stosunku administracyjnego. Organ przytoczył treść art. 207 ust. 1 u.f.p. Zgodnie z art. 3 pkt 2 u.z.p.p.r., polityka rozwoju prowadzona jest między innymi przez samorząd województwa, co znajduje odzwierciedlenie w treści regulacji art. 15 - art. 20 u.z.p.p.r. Organ powołał się na pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 3 marca 2015r., sygn. akt II GSK 50/14), że zarząd województwa jest instytucją zarządzającą (art. 5 pkt 2 u.z.p.p.r.), która w odniesieniu do regionalnego programu operacyjnego jest odpowiedzialna za jego przygotowanie i realizację, co z kolei wynika z art. 25 u.z.p.p.r. Do zadań instytucji zarządzającej, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.z.p.p.r., należy nie tylko dokonywanie płatności ze środków programu operacyjnego na rzecz beneficjentów (pkt 11), ale także prowadzenie kontroli realizacji programu operacyjnego, w tym kontroli realizacji poszczególnych dofinansowanych projektów (pkt 14) oraz odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych (pkt 15), a także ustalanie i nakładanie korekt finansowych, o których mowa w art. 98 rozporządzenia nr 1083/2006 (pkt 15a). Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 60 lit.b rozporządzenia nr 1083/2006 do zadań instytucji zarządzającej należy, m.in. weryfikacja, że współfinansowane towary i usługi są dostarczane oraz że wydatki zadeklarowane przez Beneficjenta na operacje zostały rzeczywiście poniesione i są zgodne z zasadami wspólnotowymi i krajowymi. Organ wyjaśnił, że na podstawie własnego postępowania wyjaśniającego i ustaleń stwierdza, czy w trakcie realizacji projektu objętego dofinansowaniem w ramach RPO WZ, beneficjent dopuścił się nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006. Stosownie do wyników tych ustaleń instytucja zarządzająca zobowiązana jest następnie podjąć właściwe działania, w szczególności mające na celu odzyskanie środków z budżetu UE, w przypadku zaistnienia przesłanek określonych przepisami prawa. Z powyższego wynikało, że instytucji zarządzającej przypisane zostały kompetencje w zakresie całościowej, tzn. nieograniczonej do wybranych obszarów, oceny prawidłowości działań beneficjentów. Stosownie do art. 2 pkt 3 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez określenie "operacja", o którym mowa powyżej rozumie się projekt lub grupę projektów wybranych przez instytucję zarządzającą danym programem operacyjnym lub na jej odpowiedzialność, zgodnie z kryteriami ustanowionymi przez komitet monitorujący i realizowanych przez jednego lub więcej beneficjentów, pozwalające na osiągnięcie celów osi priorytetowej, do której odnosi się ta operacja. Organ podał, że postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu środków pobranych nienależnie zostało wobec Gminy wszczęte w związku z ustaleniem, iż ma ona możliwość odzyskania podatku VAT, a zatem podatek ten stanowił wydatek niekwalifikowalny w projekcie. W związku z powyższym IZ RPO WZ poczyniła wstępne ustalenie administracyjne odnośnie stwierdzenia wystąpienia w projekcie nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006, zgodnie z którym przez nieprawidłowość należy rozumieć jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej (zwanej dalej: UE) w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Zgodnie z powyższym, do stwierdzenia nieprawidłowości konieczne jest wystąpienie łącznie trzech podstawowych elementów tej definicji: naruszenie prawa, wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje choćby potencjalną szkodę finansową w budżecie ogólnym UE. Organ uznał, że Gmina dopuściła się naruszenia art. 7 ust. 1 lit.d rozporządzenia nr 1080/2006, zgodnie z którym podlegający zwrotowi podatek VAT nie jest kwalifikowalny do wsparcia z EFRR. W przedmiotowej sprawie wystąpiła szkoda rzeczywista, bowiem budżet ogólny UE poniósł stratę finansując wydatki niekwalifikowalne związane z podatkiem VAT. Środki przekazane na dofinansowanie podatku VAT w przedmiotowym projekcie mogłyby zostać przeznaczone na dofinansowanie innych projektów, które dawałyby gwarancję realizacji projektu zgodnie z przepisami prawa i zasadami RPO WZ. Tymczasem Gmina, pobierając przedmiotowe środki nienależnie zablokowała możliwość przekazania ich na rzecz innych podmiotów, które mogłyby skorzystać z dofinansowania i mogłyby zrealizować projekt w sposób prawidłowy. Organ podkreślił, że podatek VAT nie może stanowić wydatku kwalifikowalnego w ramach współfinansowanego projektu w sytuacji, gdy Gmina ma prawną możliwość jego odzyskania ze środków budżetu państwa na podstawie przepisów ustawy o VAT, natomiast w przedmiotowej sprawie Gmina nie tylko nabyła możliwość, ale i skorzystała z prawa do odzyskania podatku VAT naliczonego w związku z projektem. Gmina złożyła skargę na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji a także zasądzenie kosztów postępowania. 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 roku, poz. 267 ze zm., dalej "K.p.a.") przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia 13 maja 2015 r. w całości, mimo istnienia podstaw do jej uchylenia oraz mimo braku możliwości wydania decyzji nieujętej w katalogu rozstrzygnięć organu odwoławczego, o którym mowa w art. 138 K.p.a.; 2. art. 7 K.p.a., art. 75 § 1 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a. oraz art. 80 K.p.a. przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności ze złożonego przez skarżącą oświadczenia o kwalifikowalności VAT, interpretacji indywidualnej oraz poszczególnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych przez nią uzyskanych wprost wynika, że począwszy od dnia złożenia oświadczenia aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądami administracyjnymi skarżąca nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, a co za tym idzie nie sposób uznać, że pobrane przez nią środki były nienależne; 3. art. 6 K.p.a., art. 7 K.p.a., art. 8 K.p.a. oraz 9 K.p.a. w zw. z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") przez obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i sądy administracyjne w toku jednego postępowania i uznanie, że skarżąca mimo dysponowania interpretacją indywidualną oraz orzeczeniem sądu administracyjnego wskazującymi na brak możliwości odzyskania podatku VAT, pobrała środki nienależnie, a co za tym idzie zobowiązany jest do ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w sytuacji, gdy zarówno obowiązujący stan prawny, jak i ugruntowana linia orzecznicza, a przede wszystkim stanowisko organów administracyjnych, jak i sądu administracyjnego w sprawie wszczętej na wniosek skarżącej utwierdzały ją w przekonaniu o braku podstaw do odzyskania podatku VAT; 4. art. 107 § 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 2a, ust. 8 i 9 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 14k § 3 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o zwrocie środków wraz z odsetkami, w sytuacji gdy w zakresie związanym z zastosowaniem się skarżącej do interpretacji, która uległa zmianie, odsetki nie powinny być naliczane; - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 5. art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 3 u.f.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca pobrała środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich nienależnie, w sytuacji gdy skarżąca pobrała je zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz w wysokości i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków bez podstawy prawnej, a co za tym idzie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w trybie art. 207 u.f.p., w zakresie zwrotu co do odsetek. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Bezsporne jest, że Gmina otrzymała dofinansowanie środków europejskich na realizację przedmiotowego projektu oraz iż otrzymała zwrot podatku VAT w związku z poniesionymi wydatkami na ten projekt za 2011 r. Spór w sprawie dotyczył kwestii, czy w związku z zaistniałą sytuacją, wydatek na VAT poniesiony na realizowany przez Gminę projekt w stanowi wydatek niekwalifikowalny, a w konsekwencji - czy określony przez organ obowiązek zwrotu tego wydatku wraz z odsetkami został określony prawidłowo. Zdaniem Sądu, postępowanie w zakresie przyznania dofinansowania ze środków europejskich, jak i zwrotu tych środków ma charakter mieszany, wynikający z łączącego Gminę oraz organ stosunku cywilnego i administracyjnego. Zgodnie z art. 5 pkt 2 i art. 25 u.z.p.p.r., zarząd województwa jest instytucją zarządzającą w odniesieniu do regionalnego programu operacyjnego, która jest odpowiedzialna za jego przygotowanie i realizację. Do zadań instytucji zarządzającej, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.z.p.p.r., należy nie tylko dokonywanie płatności ze środków programu operacyjnego na rzecz beneficjentów (pkt 11), ale także prowadzenie kontroli realizacji programu operacyjnego, w tym kontroli realizacji poszczególnych dofinansowanych projektów (pkt 14) oraz odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych (pkt 15). W świetle ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju prawną podstawą dofinansowania projektu realizowanego w ramach określonego programu operacyjnego jest umowa zawierana pomiędzy instytucją zarządzającą, albo działającą w jej imieniu instytucję pośredniczącą lub instytucją wdrażającą a beneficjentem (art. 26 ust. 1 pkt 5 i art. 30 ust. 1 u.z.p.p.r.). Umowa określa warunki dofinansowania projektu, a także prawa i obowiązki beneficjenta z tym związane (art. 30 ust. 2 u.z.p.p.r.). Ustawa nakłada na instytucję zawierającą z beneficjentem umowę o dofinansowanie obowiązki związane z realizacją projektu: prowadzenia kontroli realizacji programu operacyjnego, w tym kontroli realizacji poszczególnych dofinansowanych projektów; odzyskiwania kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych, a także ustalania i nakładania korekt finansowych, o których mowa w art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 (art. 26 ust. 1 pkt 14, 15 i 15a u.z.p.p.r.). Te obowiązki składają się na warunki dofinansowania w rozumieniu art. 30 ust. 2 u.z.p.p.r. i stanowią element umowy o dofinansowanie projektu. Według art. 206 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 i 8 u.p.f. w zakres określonych w umowie warunków dofinansowania projektu wchodzą: zobowiązanie do poddania się kontroli i tryb kontroli realizacji projektu, warunki i terminy zwrotu środków nieprawidłowo wykorzystanych lub pobranych w nadmiernej wysokości lub w sposób nienależny. Natomiast art. 207 ust. 8 u.p.f. stanowi, że instytucja, która podpisała umowę z beneficjentem ma kompetencje do wezwania beneficjenta do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności. Z przytoczonych przepisów prawnych wynika, że obowiązki beneficjanta określone w ramach warunków realizacji projektu, obejmujące poddanie się kontroli w zakresie realizacji projektu i ustalenie na jej podstawie korekty finansowej, a także zwrot nienależnie pobranych środków, są obowiązkami strony wobec kontrahenta umowy. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 15 u.z.p.p.r. do instytucji zarządzającej należy, m.in. wydawanie decyzji administracyjnych o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań określonych w przepisach o finansach publicznych. Przepis ten pozostaje w korelacji z art. 207 ust. 9 w zw. z ust. 11 u.f.p. stanowiącym, że po upływie terminu do dobrowolnego zwrotu środków organ pełniący funkcję instytucji zarządzającej (pośredniczącej lub wdrażającej) wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków. Ustawodawca przyznaje więc instytucji, która co do zasady, jest stroną umowy o udzielenie dofinansowania, możliwość władczego działania w stosunku do beneficjenta, w razie niewywiązania się przez niego z obowiązku przestrzegania warunków umowy i w rezultacie - odmowy dobrowolnego zwrotu środków nieprawidłowo pobranych lub wykorzystywanych. Na etapie poprzedzającym wydanie decyzji o zwrocie płatności, obejmującym również wezwanie do zwrotu przewidziane w art. 207 ust. 8 u.f.p., instytucja żądająca zwrotu działa wyłącznie jako strona umowy. Przepis art. 207 ust. 8 u.f.p. wyraźnie bowiem przyznaje uprawnienie do żądania zwrotu instytucji, która podpisała umowę z beneficjentem. Zgodnie z art. 207 ust.1 u.p.f., w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem 2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 3) pobrane nienależne lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji o zwrocie na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Sąd wskazał, że pod pojęciem procedur, o których mowa w art. 207 u.f.p. i których naruszenie uprawnia do wydania decyzji określającej kwotę zwrotu, rozumieć należy zapisy dokumentów regulujących zasady przyznawania i wykorzystania dofinansowania, w tym zasady ponoszenia wydatków w ramach projektu, a także zapisy umowy o dofinansowanie. Podczas realizacji projektu beneficjent zobligowany jest stosować procedury zapewniające ponoszenie wydatków kwalifikowanych zgodnie z prawem. Wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, inne niż te, na które środki były przyznane. Chodzi o sfinansowane zadania będące poza zakresem rzeczowym projektu, na który środki zostały przekazane, wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizacją projektu, nieprzyczyniające się do osiągnięcia celu określonego w umowie o dofinansowanie, które nie mogą zostać uznane za kwalifikowalne. Przeznaczenie oznacza określenie z góry celu, któremu ma służyć dana rzecz, przekazanie dla kogoś, na czyjś użytek, zastosowanie. Naruszenie procedur przy wykorzystaniu środków dotyczy przede wszystkim procedur wskazanych w umowie o dofinansowanie projektu, zawartej na podstawie art. 206 u.p.f. Środkami pobranymi w nadmiernej wysokości są środki otrzymane w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania, w szczególności zaliczki niewykorzystanej w całości przez beneficjenta. Środkami nienależnymi są środki udzielone bez podstawy prawnej, np. przyznane na podstawie dokumentu potwierdzającego nieprawdę, przyznane beneficjentowi podlegającemu wykluczeniu z możliwości otrzymania środków, refundujące wydatki poniesione przed datą kwalifikowalności lub uprzednio zrefundowane ze środków publicznych (por. Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. L. Lipiec-Warzecha, wydawnictwo ABC 2011 do art. 207). Wskazać należy, że w umowie Gmina zobowiązała się do realizacji projektu z należytą starannością, w szczególności ponosząc wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach Programu. Gmina zobowiązała się także do stosowania obowiązujących i aktualnych wzorów dokumentów oraz informacji zamieszczonych w szczególności na stronie internetowej IZ RPO WZ, w tym Wytycznych dla Wnioskodawców, a także innych dokumentów w ramach programu, w tym Podręcznika, który został przygotowany w zgodzie z Krajowymi Wytycznymi (są to dokumenty, wchodzące w skład systemu realizacji regionalnego programu operacyjnego, przygotowanych przez instytucję zarządzająca na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.z.p.p.r.). Z tych względów ww. dokumenty stanową źródło prawa i wiąże podmiot, który na jego podstawie zgłosił wniosek i zawarł umowę o dofinansowanie projektu. Ponoszone w ramach projektu wydatki mogą mieć charakter albo kwalifikowalny albo niekwalifikowalny. Zgodnie z definicją wskazaną w Podręczniku oraz w Wytycznych dla Wnioskodawców, wydatek kwalifikowalny to wydatek poniesiony przez beneficjenta w związku z realizacją projektu w ramach RPO WZ, który kwalifikuje się do refundacji ze środków przeznaczonych na realizację RPO WZ, zgodnie z zapisami Uszczegółowienia RPO WZ, Wytycznych dla Wnioskodawców danego działania/poddziałania oraz w trybie określonym w umowie o dofinansowanie projektu. Wydatek kwalifikowalny to wydatek, który: a) został poniesiony w okresie kwalifikowalności wydatków, b) jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego, c) jest zgodny z postanowieniami RPO WZ, d) jest zgodny z postanowieniami umowy o dofinansowanie projektu, e) jest niezbędny do realizacji projektu i został poniesiony w związku z realizacją projektu, f) został dokonany w sposób oszczędny, tzn. w oparciu o zasadę dążenia do uzyskania założonych efektów przy jak najniższej kwocie wydatku, g) został należycie udokumentowany, h) jest zgodny z katalogiem wydatków kwalifikowalnych określonym w Wytycznych. Podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta i beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania VAT, co wynika z art. 7 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. U. UE. L. 2006.210.1), który określa, jakie wydatki nie mogą być kwalifikowalne na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit.d tego rozporządzenia nie jest kwalifikowalny do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Powyższe stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 Rozporządzenia 1083/2006 wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego. Z kolei art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (Dz. U. UE. L. 2006.371.1) stanowi, że instytucja zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania. W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa zgodnie z polskimi przepisami o VAT dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania. Podatek VAT, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania, nie stanowi wydatku kwalifikowalnego. Oznacza to, że nie ma znaczenia okoliczność jego faktycznego odzyskania. Przy ocenie kwalifikowalności podatku VAT nie ma znaczenia, w jakich okresach i jakiej wysokości beneficjent odzyska ten podatek. Istotna jest jedynie okoliczność, że ma prawną możliwość jego odzyskania. Te same zasady kwalifikowalności wydatków muszą bowiem obowiązywać zarówno na etapie uzyskiwania dofinansowania, jak i na etapie realizacji projektu. Odmienna interpretacja definicji podatku VAT - jako wydatku kwalifikowalnego, naruszałaby zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów. Wskazać należy, że możliwość odzyskania przez beneficjenta podatku VAT należało rozpatrywać w świetle przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatkowi temu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazać należy, że w okresie od 6 kwietnia 2011 r. do 1 stycznia 2014 r. obowiązywało rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten należało analizować łącznie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i w gruncie rzeczy był on przepisem zbędnym. Wprowadzał bowiem zwolnienie od podatku czynności, które i tak były już wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Aby dana czynność mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, najpierw musi być objęta zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Jeśli czynność znajduje się poza zakresem przedmiotowym tego podatku, to zbędne jest jej rozpatrywanie jako zwolnionej z podatku. Powyższy zapis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Gmina, w świetle art. 2 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku VAT. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazać należy, że we wniosku Gmina podała, że wykonuje zadania publiczne nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w tym do prowadzenia spraw z zakresu gospodarki wodnej oraz ochrony przeciwpowodziowej, które obejmują zakres przedmiotowego projektu o dofinansowanie, którego się starała oraz oświadczyła, że nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego podatku VAT, który został uznany za wydatek kwalifikowalny w projekcie i jednocześnie zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Na podstawie zawartej umowy z organem Gmina zobowiązała się do składania sprawozdań z trwałości projektu oraz oświadczeń o kwalifikowalności podatku VAT. W sprawozdaniu z trwałości projektu z 2013 r. i następnych Gmina oświadczyła, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz że poniesione w związku z projektem wydatki nie mają/ nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (czynności wykonywane w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu). Z powyższego stanu faktycznego wynikało, że na podstawie ww. przepisów: 1. Gmina w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż wykonuje czynności o charakterze publicznoprawnym (wykonywanie działań publicznych) i wówczas podatek VAT jako wydatek poniesiony na ww. projekt jest wydatkiem kwalifikowanym; 2. lub Gmina w związku z realizacją przedmiotowego projektu występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż wykonuje czynności o charakterze cywilnoprawnym, a realizowane przez nią odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (Gmina prowadzi działalność gospodarczą), lecz towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i wówczas również podatek VAT jako wydatek poniesiony na ww. projekt jest wydatkiem kwalifikowanym. Podkreślić należy, że to na beneficjencie ciąży podanie instytucji zarządzającej projektem prawidłowych informacji w zakresie kwalifikowalności podatku VAT oraz wskazanie czy poniesione w związku z projektem wydatki nie mają (nie będą miały) miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W niniejszej sprawie IZ RPO WZ była związana informacjami podanymi jej przez Gminę w ww. zakresie i nie miała podstaw do podważenia tych informacji. Wskazać należy, że w sprawozdaniu z trwałości projektu oraz oświadczeniu o kwalifikowalności podatku VAT z 2013 r. Gmina poinformowała IZ RPO WZ, że nie ma możliwości odzyskania podatku VAT z uwagi na wydaną interpretację podatkową z dnia 19 kwietnia 2012 r. Do ww. oświadczenia Gmina złożyła ankietę, w której podała, że poniesione w związku z projektem wydatki nie mają/ nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz w związku z wydatkami ponoszonymi w ramach projekt nie znajduje zastosowania art. 88 ustawy o VAT. Wobec tego, że kwestia odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi w ramach projektu była przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, Gmina winna była dołączyć kopię rozstrzygnięcia wraz z dokumentacją z nim związaną (zapytanie, dokumenty wewnętrzne, protokoły pokontrolne, odwołania, skargi do WSA/NSA itp.), Gmina załączyła jedynie interpretację z dnia [...] mimo, iż w dniu złożenia ww. oświadczenia do WSA w Szczecinie wpłynęła już skarga kasacyjna Gminy w związku z wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2013 r. W następnie składanych sprawozdaniach i oświadczeniach Gmina podawała cały czas że podatek VAT był kosztem kwalifikowalnym i nie ma możliwości odzyskania podatku VAT oraz, że poniesione w związku z projektem wydatki nie mają/ nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu, powołując się jedynie na wydaną interpretację. Dopiero w piśmie z dnia 5 sierpnia 2014 r. Gmina (o wyrażenie opinii przez organ w sprawie ewentualnego zwrotu podatku VAT) powołała się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2013 r. i wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. Następnie do dalszych pism z 2014 r. Gmina załączała kolejne dokumenty związane z wydaną interpretację oraz wyrokami WSA w Szczecinie i NSA. Zdaniem Sądu, niezasadny był zatem zarzut skarżącej, że organ wypłacił Gminie dofinansowanie mimo, że podatek VAT był wydatkiem niekwalifikowalnym oraz że organ wcześniej mógł zażądać zwrotu wypłaconych kwot i wówczas wysokość odsetek byłaby niższa. To Gmina w stosownych dokumentach oświadczała o niekwalifikowalności wydatku- podatku VAT i o braku związania tego wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Gmina też decyduje o wydatkowaniu środków, otrzymanych w ramach dofinansowania np. na zakup różnych towarów i usług, a zadaniem organu jest kontrola wydatkowanych środków oraz czy cele projektu zostały spełnione przez Gminę zgodnie z zawartą umową. W przypadku gdyby Gmina poinformowała organ, że dąży do uchylenia interpretacji z dnia 19 kwietnia 2012 r. oraz że uważa, iż poniesione wydatki na projekt miały związek z czynnościami opodatkowanymi i tym samym uważa, że podatek VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym, organ podjąłby stosowne działania dla wyjaśnienia tej kwestii wcześniej. W tym miejscu odnieść należy się do przepisów o.p. związanych z wydawaniem interpretacji podatkowych przed dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 14a § 1o.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Stosownie do art. 14b § 1o.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Na podstawie art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Wskazać należy, że na podstawie przepisów o.p. interpretacja indywidualna stanowi formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie Ministra Finansów zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Postępowanie przed organem interpretacyjnym w sprawie o interpretację ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego, czy też jak w niniejszej sprawie postępowania o zwrot dofinansowania toczącego się przed IZ RPO WZ. Wskazać należy, że w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w odniesieniu do wnioskodawcy, ale które nastąpić może, wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które jedynie projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej. W art. 14k o.p. jest wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia. Zdaniem Sądu, zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Jednakże interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 782/10, LEX nr 748350). W ocenie Sądu, wydana interpretacja indywidualna chroni podatnika wyłącznie w stosunkach z organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, co wynika wprost z do art. 14b § 1 o.p., gdyż przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz w ramach długoterminowego programu inwestycyjnego doprowadziła do powstania na jej terenie GPP. Zdaniem Gminy, dokonywane dostawy nieruchomości stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT i służy jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nakładami powiązanymi ze sprzedażą gruntów. Przedmiotowe wydatki związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Bezpośredni związek ze sprzedażą gruntów miały lub będą miały nakłady na budowę rowów melioracyjnych oraz planowanej inwestycji dotyczącej odwodnienia terenów GPP. Gmina podała, że jedynym celem tych inwestycyjnych miało być przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP. Podkreślić należy, że przywołany stan faktyczny był podstawą do rozważań organu interpretacyjnego oraz sądów administracyjnych na temat zastosowania przepisów VAT. Stan faktyczny podany przez Gminę we wniosku o interpretację był inny niż we wniosku o dofinansowanie projektu oraz składanych przez Gminę dokumentach w trakcie i po realizacji projektu, gdzie Gmina twierdziła, że wykonując zadania nałożone na nią przez ustawodawcę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z zakresu zadań publicznych, poniesione przez nią wydatki na projekt nie mają lub nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Podanie przez Gminę innego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji spowodowało w konsekwencji wyrażenie poglądu przez organ interpretacyjny w 2014 r. o prawidłowości stanowiska Gminy, działającej jako podmiot podatku VAT - przedsiębiorcy w zakresie prawa do odliczenia poniesionych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Wskazać należy również, że wydany wyrok przez NSA z dnia 22 maja 2014 r. oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 października 2014 r. oraz interpretacja indywidualna wydana w dniu 26 lutego 2015 r. nie tworzyły uprawnienia dla Gminy o wystąpienie z wnioskiem o nadpłatę w podatku VAT. Otrzymanie przez Gminę korzystnej dla niej interpretacji nie przesądzało o tym, że Gmina podejmie kroki w celu realizacji przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji związanych z czynnościami opodatkowanymi. Inicjatywa w zainicjowaniu postępowania o nadpłatę w tym zakresie należała do samej Gminy. Gmina, występując do organu podatkowego z ww. wnioskiem w dniu 24 listopada 2014 r. stanęła na stanowisku, że jest podatnikiem VAT, który poniósł wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi już w 2011 r. (był to pierwszy rok realizacji projektu i pierwszy rok wypłaty przez organ środków europejskich na ww. projekt) i z tym dniem, zdaniem Sądu, Gmina dokonała zasadniczej zmiany wniosku o dofinansowanie projektu oraz składanych przez nią dokumentów w toku realizacji, jak i po zakończeniu realizacji, że poniesione przez nią wydatki sfinansowane ze środków europejskich nie mają lub nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym wydatek w postaci podatku VAT, który mógł być do tego czasu uznany za wydatek kwalifikowany z dniem wystąpienia przez Gminę do organu podatkowego z wnioskiem o nadpłatę w podatku VAT stał się wydatkiem niekwalifikowanym i to już od 2011 r. (od początku realizacji projektu). Podkreślić należy, że odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych od podatku należnego jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem. Na podstawie ww. wniosku organ podatkowy zwrócił Gminie kwotę podatku VAT za 2011 r. Tym samym Gmina zgodnie z zawartą z organem umową zobowiązana była do zwrotu pobranego dofinansowania przeznaczonego na wydatek w postaci podatku VAT wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych liczonych od dnia pobrania tych środków. Sąd uznał, że w sytuacji kiedy Gmina skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, kwalifikowalnego wcześniej w projekcie jako niemożliwy do odzyskania doszło do podwójnego finansowania wydatku na podatek VAT ze środków europejskich i krajowych. Podkreślić należy, że zgodnie z Wytycznymi dla Wnioskodawców jak i Krajowymi Wytycznymi niedozwolone jest zrefundowanie (lub rozliczenie) kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o przepisy regulujące VAT. Zdaniem Sądu, skoro Gmina odzyskała podatek VAT za 2011 r. to nabyła również potencjalną możliwość odzyskania podatku VAT za kolejne lata realizacji projektu (Gmina oświadczyła w toku postępowania, że wystąpi do organu podatkowego z wnioskiem o nadpłatę podatku VAT za rok 2012). Sąd zgodził się z organem, że w niniejszej sprawie Gmina pobrała nienależnie środki na refundację naliczonego w projekcie podatku VAT, co wypełniło dyspozycję art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. Zawarcie przez Gminę umowy o dofinansowanie z organem nie świadczy, że pobrane przez Gminę środki europejskie wydatkowane na podatek VAT były pobrane należnie. Wskazać należy, że mimo pozytywnego ocenienia wniosku o dofinansowanie przez organ to na dalszym etapie realizacji projektu w przypadku ustalenia, że część lub całość wydatków nie spełnia wymogów dotyczących ponoszenia wydatków, pierwotna ocena projektu nie jest dla Gminy argumentem przemawiającym za poprawnością wydatkowania środków. Kwalifikowalność poniesionych wydatków oceniana jest w trakcie realizacji oraz po zakończeniu projektu. Wskazać należy, że organ nie może dowolnie kształtować terminu, od którego należy liczyć odsetki, wobec czego jest on zobowiązany do dochodzenia zwrotu kwoty dofinansowania podatku VAT wraz z należnymi odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p. od dnia przekazania środków europejskich. Pojęcie "przekazania środków" w rozumieniu ww. przepisu dotyczy ich wypłaty beneficjentowi przez organ na skutek zawartej umowy o dofinansowanie. Tym samym zarzut Gminy o braku możliwości naliczenia odsetek od dnia przekazania ww. środków Gminie przez organ był niezasadny oraz niezasadne było też twierdzenie Gminy, że odsetki w niniejszej sprawie należy liczyć od dnia zwrotu podatku VAT Gminie przez organ podatkowy. Sąd uznał za niezasadny zarzut Gminy naruszenia przepisów postępowania przez organ dotyczących niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności ze złożonego przez skarżącą oświadczenia o kwalifikowalności VAT, interpretacji indywidualnej oraz poszczególnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych uzyskanych przez skarżącą wynikało, że począwszy od dnia złożenia oświadczenia aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądami administracyjnymi skarżąca nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, a co za tym idzie nie sposób uznać, że pobrane przez nią środki były nienależne. Jak wyżej wskazano wniosek o dofinansowanie tak jak składane przez Gminę sprawozdania z trwałości projektu oraz oświadczenia w zakresie kwalifikowalności podatku VAT dotyczyły sytuacji, gdy Gmina twierdziła, iż ponoszone przez nią wydatki na realizację projektu nie mają lub nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi, zaś wniosek o interpretację związany był z twierdzeniem Gminy, że jako podatnik VAT wykorzystuje ww. wydatki do czynności opodatkowanych. Te dwa stany faktyczne są wzajemnie sprzeczne i powodują, że odpowiedzi na kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku VAT (naliczonego) związane z tymi stanami faktycznymi będą różne i będą się wzajemnie wykluczać. Twierdzenia Gminy, że w toku realizacji projektu i po jego zakończeniu składała poprawne oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT, kierując się wydaną interpretacją indywidualną z [...] i wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2013 r. nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślić należy, że organ interpretacyjny i Sąd orzekały w innym stanie faktycznym niż podany przez Gminę we wniosku o dofinansowanie i dokumentach składanych przez nią w toku realizacji i po zakończeniu do IZ RPO WZ. Nie można uznać też, że skarżąca nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądami administracyjnymi w sprawie interpretacji indywidualnej, gdyż sama interpretacja jak i wyroki sądów nie są źródłem prawa, którym są jednie ustawy i wydane na ich podstawie rozporządzenia. Jedynie z przepisów prawa wynikają obowiązki i prawa podatnika. Takim prawem jest m.in. prawo żądania przez podatnika stwierdzenia nadpłaty w określonym podatku przez organ podatkowy. Postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty uregulowane jest w art. 75 o.p. Postępowanie to może być wszczęte tylko na wniosek podatnika. Wniosek, zgodnie z art. 165 o.p., wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Okoliczność, że Gmina nie wystąpiła do organu podatkowego z ww. wnioskiem wcześniej, tylko czekała na zakończenie postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej był jej suwerenną decyzją, która została podjęta przez dojście Gminy do wniosku, że poniesione przez nią wydatki na projekt służyły czynnościom opodatkowanym już w 2011 r. (w pierwszym roku realizacji projektu i w pierwszym roku przekazania Gminie przez organ środków europejskich na ww. projekt). Postępowanie z art. 75 o.p. jest postępowaniem podatkowym, które ze swojej istoty jest odrębne od postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej z art. 14b o.p. Nieporozumieniem jest twierdzenie Gminy, że nie wystąpiła z wnioskiem na mocy art. 75 o.p. wcześniej, gdyż mogło to narazić osoby odpowiedzialne za jej rozliczenia podatkowe na odpowiedzialność karną skarbową i odpowiedzialność w zakresie dyscypliny finansów publicznych. Złożony przez podatnika wniosek na podstawie art. 75 o.p. podlega rozpoznaniu przez organ, który w sytuacji gdy wniosek ten nie budzi wątpliwości zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (w takim przypadku korekta wywołuje skutki prawe- art.75 § 4 o.p.) lub wydaje decyzję na podstawie art. 75 § 4a o.p. określająca należną nadpłatę lub odmawia stwierdzenia nadpłaty, gdy wniosek był niezasadny. Przytoczony przez Gminę art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego dotyczy przestępstwa oszustwa podatkowego (wyłudzenie zwrotu podatku), które można popełnić jedynie z winy umyślnej (celowego działania osoby na niekorzyść Skarbu Państwa). W niniejszej sprawie Gmina realizowała (lub mogła realizować) swoje prawo do stwierdzenia nadpłaty, będąc przekonana o jego słuszności i jak wynikało z akt z pozytywnym dla niej skutkiem. Wyjaśnić należy, że niezależnie od sankcji budżetowych określonych w art. 207 u.p.f., wykorzystanie środków europejskich oraz innych środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi niezgodnie z przeznaczeniem lub niezgodnie z obowiązującymi procedurami stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych na podstawie art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz.168). Wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem lub niezgodnie z obowiązującymi przepisami jest naruszeniem dyscypliny finansów publicznych, którego dopuścić się może beneficjent środków europejskich niepodlegających zwrotowi. O środkach wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem można mówić w razie zrealizowania innych celów niż te, na które były przyznane. Wykorzystanie środków niezgodnie z przepisami obejmuje również naruszenie trybu ich wydatkowania. Nie stanowi natomiast naruszenia dyscypliny finansowej pobranie środków nienależnie lub w nadmiernej wysokości na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 3 u.p.f. (por. Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. L. Lipiec-Warzecha wydawnictwo ABC 2011 do art. 207). Jak wyżej wskazano, w niniejszej sprawie Gmina pobrała środki europejskie nienależnie. Zdaniem Sądu, niezasadny był zarzut Gminy, że obciążono ją negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i sądy administracyjne w toku jednego postępowania i uznanie, że skarżąca mimo dysponowania interpretacją indywidualną oraz orzeczeniem sądu administracyjnego wskazującymi na brak możliwości odzyskania podatku VAT, pobrała środki nienależnie, a co za tym idzie zobowiązany jest do ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w sytuacji, gdy zarówno obowiązujący stan prawny, jak i ugruntowana linia orzecznicza, a przede wszystkim stanowisko organów administracyjnych, jak i sądu administracyjnego w sprawie wszczętej na wniosek skarżącej utwierdzały ją w przekonaniu o braku podstaw do odzyskania podatku VAT. Jak wyżej wskazano, stany faktyczne przedstawione przez Gminę we wniosku o dofinansowanie projektu i wniosku o interpretację indywidualną były odmienne. Tym samym ustalenie, że interpretacja z dnia 19 kwietnia 2012 r. oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2013 r. były nieprawidłowe nie miało wpływu na wynik sprawy z uwagi, że dotyczyły one sytuacji, gdy Gmina podała, że jest podatnikiem i wydatki poniesione przez nią służą czynnościom opodatkowanym. Nie można twierdzić, że Gmina została wprowadzona w błąd przez organ interpretacyjny czy sąd w sytuacji gdy Gmina składała oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT o treści, że wydatki te nie mają/ nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Jak wynikało z akt, wydatki ponoszone przez Gminę już od 2011 r. były związane z czynnościami opodatkowanymi, o czym świadczyło złożenie przez Gminę wniosku o nadpłatę podatku VAT w trybie art. 75 o.p. Powyższe spowodowało, że pobrane przez Gminę środki europejskie w zakresie podatku VAT były nienależne, wydatek poniesiony na podatek VAT był wydatkiem niekwalifikowalnym od dnia przekazania tych środków Gminie i tym samym kwestia naliczenie stosownych odsetek od tego momentu była prawidłowa. Jak wynikało z akt, Gmina w dniu 17 lutego 2015 r. zwróciła część pobranego dofinansowania związanego z podatkiem VAT, prawidłowo zatem organ w decyzji z dnia [...] naliczył odsetki od poszczególnych kwot od dnia 18 lutego 2015 r. Wskazać należy także, że w dniu 22 maja 2015 r. Gmina zwróciła całość wymaganych środków wraz z odsetkami. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 K.p.a., Sąd uznał go także za niezasadny. Użycie przez organ sformułowania, że utrzymuje w mocy własną decyzję w całości nie jest naruszeniem przepisów postępowania i to takim naruszeniem, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a". Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.