I FSK 1212/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 784/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.605.2018.1.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 784/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę K. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2018 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Gmina wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców. Skarżąca wyjaśniła, że prowadzi samodzielną gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną, w ramach której świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Działalność we wskazanym zakresie jest prowadzona bezpośrednio przez Gminę. Usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone przez Gminę głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także - w dużo mniejszym zakresie - na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów). Gmina realizowała i w dalszym ciągu realizuje szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała pytanie czy jest uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców? Zdaniem Gminy, zaproponowany przez nią prewspółczynnik najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, zaś metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie", nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." i w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W interpretacji indywidualnej z 3 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy w prezentowanym zakresie za nieprawidłowe przyjmując, że sposób określenia proporcji odliczeń wskazany przez Skarżącą nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Organ argumentował, że zaproponowana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, a odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odebranych od odbiorców oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W rezultacie organ interpretacyjny przyjął, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Z tych względów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. z uwzględnieniem przepisów przewidzianych w rozporządzeniu. Organ wskazał ponadto, że argumentacja wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia w zakresie, w jakim organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny niż wymieniony w rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku wskazał, że cechy konstrukcyjne podatku od towarów i usług uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h u.p.t.u., bo najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zarówno przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, jak i wskazane powyżej przepisy prawa materialnego. Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji odliczania podatku naliczonego od towarów i usług od wydatków związanych z infrastrukturą wodno - kanalizacyjną jest prawidłowy, gdyż zdaniem Sądu opiera się on na jednoznacznych i jasnych kryteriach oraz zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, w przeciwieństwie do wzoru z rozporządzenia, który w ocenie Sądu nie jest adekwatny do opisanej we wniosku działalności wodno – kanalizacyjnej Gminy, a jego zastosowanie prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy systemu podatku od towarów i usług; - art. 86 ust. 2a - 2b oraz art. 86 ust. 2 h u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że biorąc pod uwagę cechy konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług, dopuszczalna jest możliwość określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę; - art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2b oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że Gmina wykazała, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji, w oparciu o który będzie dochodziło do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług od wydatków (inwestycyjnych oraz bieżących) związanych z infrastrukturą wodno – kanalizacyjną jest bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu; - art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. oraz w zw. z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że organ nie wykazał w żaden sposób z odwołaniem się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego, że błędne jest stanowisko Gminy, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że treść uchylonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia dopuszczalności skorzystania przez Gminę z indywidualnie określonej przez podatnika proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno - kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z jednej strony - poniesie z tego tytułu wydatki inwestycyjne, z drugiej zaś – będzie świadczyła usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu podatku od towarów i usług). Działalność Gminy będzie zatem cechował charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, potwierdzone w szeregu wyroków tut. Sądu, w tym w wyroku z 17 września 2020 r., I FSK 1417/18, (dostępny: www.orzeczenia,nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zwraca przy tym uwagę, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 31 sierpnia 2020 r. I FSK 1442/18, CBOSA). Linia ta odnosi się do regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca, nowelizując od tej daty u.p.t.u., zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, uwzględniając wnioski wypływające z unijnego orzecznictwa (zob. wyroki TSUE w sprawie [...] C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689 oraz w sprawie [...] C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166). Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla tej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d - 2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na tej podstawie sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w wymienionym wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wymieniony w rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko Gminy, że ma ona prawo do skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i opracowania własnej metody określenia proporcji. Zgodził się przy tym z Gminą, że metoda przedstawiona przez nią najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności. Metoda ta oparta jest na stosunku ilości rzeczywistego zużycia wody oraz odprowadzonych ścieków od poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy do ilości rzeczywistego zużycia wody oraz odprowadzonych ścieków przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz wszystkie jednostki organizacyjne Gminy). Mając na względzie treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową krytyczną ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawartą w wyroku Sądu pierwszej instancji, aprobującym stanowisko Gminy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z analizy całokształtu przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wynika, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tej materii jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, który najlepiej zna specyfikę prowadzonej działalności. Nie oznacza to jednak dowolności w realizacji prawa do odliczenia, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a - 2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od wartości dodanej, jakim jest na gruncie krajowym podatek od towarów i usług, zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT por. w szczególności powołany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku od towarów i usług w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, należy uwzględnić, że interpretacja analizowanych unormowań powinna być dokonywana w kontekście całej regulacji zawartej w art. 86, z której wynika prawo do odliczenia jako podstawowy element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Cechy konstrukcyjne tej daniny uzasadniają więc wykładnię przedstawionych wyżej przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zasadnicze w tej sprawie zarzuty kasacyjne przyjmując, iż w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, 22 u.p.t.u., oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Nie ma racji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podnosząc w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż dopuszczalna jest taka interpretacja powołanych powyżej przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, sposób określenia proporcji przyjęty przez Skarżącą jest precyzyjny, zaś metoda określenia proporcji wskazana na gruncie przedmiotowej sprawy przez Gminę dla działalności wodno - kanalizacyjnej najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania, zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Końcowo wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. oraz w zw. z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że organ nie wykazał w żaden sposób z odwołaniem się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego, że błędne jest stanowisko Gminy, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że treść uchylonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu. W tym miejscu wskazać należy, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1027/16, CBOSA). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a.