I SA/Wr 492/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi: A.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej A. W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest indywidulana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z [...] r. uznająca za nieprawidłowe stanowisko A. W. dotyczące zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT). Jak wynikało z akt sprawy występując z wnioskiem o wydanie ww. interpretacji skarżący, opisując stan faktyczny sprawy, podał, że jest czynnym podatnikiem VAT od 1997 r. prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. W lipcu 2015 r. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) firmowego środka trwałego (samochodu ciężarowego). Nastąpiło to przed rejestracją skarżącego na potrzeby VAT UE. Skarżący wskazał, że zostały spełnione wszystkie wymogi z art. 13 ust. 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), i zgodnie z art. 42 ust. 1 zastosował stawkę 0%. Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT innego państwa członkowskiego – Słowacji. W związku z wywozem nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na nabywcę. Nabywca posiadał ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez właściwe państwo członkowskie nabywcy. Numer VAT UE nabywcy podany był na fakturze sprzedaży. Skarżący posiada oświadczenie, że towar zostanie wywieziony za granicę i tam zarejestrowany. W deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. skarżący wykazał ww. sprzedaż jako WDT ze stawką VAT 0%, w terminie za III kwartał 2015 r., została także złożona deklaracja podsumowująca VAT-UE, w której wykazano tę transakcję. W grudniu 2015 r. skarżący sporządził aktualizację deklaracji VAT-R, celem rejestracji jako podatnika VAT UE. Wątpliwość skarżącego dotyczyła tego: czy brak rejestracji do obrotu wewnątrzwspólnotowego może być przesłanką do uniemożliwienia dokonania transakcji jako WDT z prawem do zastosowania stawki 0% w sytuacji gdy pozostałe warunki uznania, że mamy do czynienia z WDT zostały spełnione ? Skarżący zaznaczył, że właściwy urząd skarbowy nie wyraził zgody na zastosowanie stawki 0% z uwagi na brak formalnej rejestracji VAT UE. Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżący wywodził, że zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 13 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Posiadając dowody określone w art. 42 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy, że towar został wywieziony z terytorium kraju, a nabywca posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, umieszczony na fakturze, skarżący wywodził, że ma prawo potraktować ww. sprzedaż jako WDT i zastosować preferencyjną stawkę 0%. Zdaniem strony tej sprawie należy uwzględnić przepisy krajowe, jak i unijne. Podstawowe znaczenie dla uznania transakcji za WDT ma okoliczność wywozu towaru do innego kraju członkowskiego, na rzecz podatnika VAT UE. Regulacje krajowe uzależniają zastosowanie stawki 0% od zarejestrowania się dostawcy jako podatnika VAT UE, co jest niezgodne z przepisami unijnymi. Art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie uzależnia zwolnienia WDT od rejestracji sprzedawcy jako podatnika unijnego. Istotą WDT jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia, celem uniknięcia zakłócenia konkurencji, powodowanej podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Skoro dokonanie WDT jest bezsporne (wobec spełnienia przesłanek merytorycznych), zasada neutralności podatkowej pozwala na zastosowanie stawki 0%, nawet jeśli zostały pominięte pewne wymogi formalne. Skarżący zaznaczył, że nie kwestionuje obowiązku rejestracji, w jego przypadku brak rejestracji był nieumyślny, spowodowany niedopatrzeniem. W grudniu 2015 r. skarżący złożył aktualizację VAT-R i kolejne dostawy będzie realizował jako czynny podatnik VAT UE. Zaskarżoną interpretacją organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał treść art. 2 pkt 22, art. 5, art. 7 i art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zaznaczył, że elementem niezbędnym do uznania czynności za WDT jest wywóz towaru na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dostawy. Następnie wskazał na art. 97 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że podatnicy, którzy będą dokonywać m.in. WDT przed dniem dokonania pierwszej dostawy są obowiązani do powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, w zgłoszeniu rejestracyjnym, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT stawka podatku przy WDT wynosi 0%, jeśli podatnik dopełnił warunków opisanych w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, które muszą być spełnione łącznie. Mają one za zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako WDT w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana (warunek 1), istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego (warunek 2). Dalej wywodził, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany), co ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę (warunek 3). Zasady opodatkowania WDT, przyjęte w ustawodawstwie krajowym, stanowią realizację zasady neutralności opodatkowania i wynikają wprost z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm. – zwanej dalej Dyrektywą 112). Art. 138 Dyrektywy 112 formułuje bowiem zasadę, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Zgodnie natomiast z art. 273 Dyrektywy 112 – państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Analizując powołane przepisy organ administracji stwierdził, że prawo do stawki 0% przy WDT uzależnione jest m.in. od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE (art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Przepis ten należy interpretować w kontekście art. 99 ww. ustawy. W związku z tym podatnik ma prawo do stawki 0%, o ile w ustawowym terminie do złożenia deklaracji podatkowej będzie zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych. W stanie faktycznym opisanym we wniosku dostawa towaru miała miejsce przed rejestracją skarżącego jako podatnika VAT UE, zgłoszenie VAT-R mające na celu rejestrację jako podatnika VAT UE zostało złożone dopiero w grudniu 2015 r. Nie został zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - składając deklarację podatkową VAT-7 za lipiec 2015 r. skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, co wyklucza prawo do stawki 0%. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymaniu przez organ interpretacyjny stanowiska zajętego w indywidualnej interpretacji, skarżący wniósł skargę. W skardze domagał się uchylenia zaskarżonego aktu i stwierdzenia, że jego stanowisko przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2015 r. było prawidłowe. Podnosił zarzut naruszenia art. 13 ust. 2 i ust. 6, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), poprzez powoływanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112, powodując naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów administracji, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania w zakresie opodatkowania WDT w okolicznościach opisanych we wniosku. Skarżący zarzucał również brak odniesienia się do przepisów dyrektyw wspólnotowych przy ocenie możliwości zastosowania stawki 0%. W uzasadnieniu skarżący wywodził, że ustawodawstwo krajowe winno być zgodne z unijnym. Wskazał, że art. 138 Dyrektywy 112 nie uzależnia zwolnienia WDT od rejestracji sprzedawcy jako podatnika VAT UE. Ten wymóg przewidziany w prawie krajowym ma charakter formalny, a zatem po spełnieniu warunków uznania transakcji za WDT nie można odmawiać prawa do stawki 0%. Na poparcie swych racji przywołał orzeczenia sądów administracyjnych (WSA w Bydgoszczy z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1013/10; WSA w Warszawie z 29 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 600/10 i z 28 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 603/10 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 27 września 2011 r. C- 409/04. W orzeczeniu TSUE wskazał, że istotne dla zastosowania stawki 0%przy WDT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, inne przesłanki są nieistotne. Podobne tezy wynikają z powołanych orzeczeń sądów krajowych, które odwoływały się do zasady proporcjonalności i pierwszeństwa wymogów materialnych (rzeczywistego wykonania czynności) nad formalnymi. W opinii strony organ interpretacyjny powołując się na art. 273 Dyrektywy 112 nie dokonał wnikliwej oceny celu ww. przepisu Ww. regulacje (wraz z art. 138 ww. Dyrektywy) wprowadziły względną swobodę w ustalaniu przez państwo członkowskie warunków zwolnienia WDT, nie mogą one jednak prowadzić do zablokowania swobody przepływu towarów. Fakt, że ustawodawca krajowy wprowadzając pkt 3 do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie zrezygnował z formalnego wymogu rejestracji jako warunku stawki 0%, a jedynie przedłużył termin na dokonanie tej czynności nie zmienia istoty problemu, opisanego w powołanych orzeczeniach. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalanie, podtrzymując doczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, że warunek rejestracji, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, koresponduje z art. 100 ww. ustawy i ma na celu umożliwienie weryfikacji rozliczenia podatku od WDT w państwie dostawy. Wskazał też na art. 273 Dyrektywy 112 dający państwom członkowskim swobodę w nakładaniu innych obowiązków niezbędnych do poboru podatku VAT, przejawem czego jest warunek zapisany w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, mający zapobiegać oszustwom podatkowym i nieprawidłowościom w zakresie rozliczania podatku VAT. Na poparcie swych racji organ podatkowy wskazał na orzeczenie TSUE C-587, w którym stwierdzono, że do państw członkowskich należy ustalenie warunków, na jakich zwalniają WDT. Odnosząc się do powoływanych przez stronę wyroków sądowych organ administracji dostrzegł, że odnoszą się one do innego stanu prawnego niż będący przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT w sytuacji gdy dopełnił wymogu rejestracji jako podatnik VAT UE po terminie określonym w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przy niespornych okolicznościach dotyczących spełnienia wymogów uznających daną transakcję jako WDT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów odmawia stronie takiego prawa. W zaskarżonym akcie, szerzej w odpowiedzi na skargę, wskazuje na art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który winien być odczytywany z uwzględnieniem dalszych regulacji ww. ustawy m.in. art. 100, celem kontroli i zapobiegania oszustwom podatkowym, co znajduje uzasadnienie w treści art. 273 Dyrektywy 112. Odmienny pogląd w tym względzie prezentuje skarżący dowodząc, że przepisy krajowe uzależniające prawo do zastosowania stawki 0% od rejestracji jako podatnika VAT UE naruszają przepisy unijne i wynikającą z nich zasadę neutralności. Odnosząc się do tak nakreślonego sporu, należy odnotować, że powstał on w związku z pytaniem strony przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Stąd wiążący dla organu interpretacyjnego i Sądu jest stan faktyczny przedstawiony przez stronę. Wynika z niego, że strona dokonała WDT (samochodu będącego jej środkiem trwałym), zastrzeżeń nie budzi okoliczność przemieszczenia towaru do innego państwa członkowskiego ([...]) na rzecz zarejestrowanego tam na potrzeby podatku VAT UE czynnego podatnika, wywóz nastąpił w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ustawy o VAT. Nadto jak wynika z opisu stanu faktycznego skarżący dysponuje wymaganymi dokumentami potwierdzającymi przedstawione fakty. Istotne jest również, że skarżący, będący czynnym podatnikiem podatku VAT dokonał rejestracji na potrzeby VAT UE w grudniu 2015 r., podczas gdy WDT miała miejsce w lipcu 2015 r. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego sporu są przepisy art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy o VAT stanowiące, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. (art. 13 ust. 1 ww. ustawy). Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. (art. 13 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ww. ustawy). Niespornie opisana we wniosku dostawa towarów spełniała ww. wymogi. Przepis art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skarżący nie dopełnił warunku opisanego w pkt 3 ww. przepisu we wskazanym tam terminie, rejestracji dla potrzeb VAT UE dokonał bowiem z opóźnieniem, tj. już po złożeniu deklaracji rozliczającej ww. WDT. Zastrzegając, że spełnione zostały pozostałe warunki przewidziane w ww. przepisie uprawniające do stawki 0%. W opinii Sądu - na gruncie tej konkretnej sprawy - stanowisko organu interpretacyjnego wykluczające prawo strony do zastosowania stawki 0% nie ma uzasadnienia, jak słusznie wskazuje skarżący taka wykładnia przywołanych przepisów naruszałaby bowiem zasadę proporcjonalności. Przepis art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP zobowiązuje Sąd do stosowania nie tylko polskiego prawodawstwa podatkowego, lecz również prawa unijnego - przepisów dyrektyw i orzecznictwa TSUE. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, zgodnie z powołanymi przepisami Konstytucji RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa, ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Prawo UE obowiązuje zatem w Polsce, obok przepisów krajowych zgodnie z Traktatem Akcesyjnym z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. WE L Nr 236, poz. 17) od 1 maja 2004 r., z racji podpisania przez Prezydenta PR aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej, z tą datą, do UE, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu. Sąd stwierdza ponadto, że ustawą z 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta RP do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości ETS (Dz.U. z 2009r. Nr 249, poz. 253). Oznacza to poddanie się jurysdykcji ETS (obecnie TSUE). Z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wersja skonsolidowana (Dz.Urz. UE z 26 października 2012 r. C 326/01, dalej powoływany jako TFUE) wynika, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W stanie faktycznym i prawnym sprawy będącej przedmiotem rozpoznania wiązała Dyrektywa 112. Z powodu unormowań zawartych w prawie unijnym interpretacji spornych w sprawie przepisów prawa krajowego nie można dokonać z pominięciem regulacji unijnych, w szczególności zaś Dyrektywy 112, która stanowiła przedmiot implementacji na grunt krajowy. Zasadnie obie strony sporu wskazują tu na regulację art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że: "Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów". Jak wynika z orzecznictwa TSUE przepis art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 powinien być intepretowany w ten sposób, że jest on bezpośrednio skuteczny, tak że podatnicy mogą się na niego powoływać przed sądami krajowymi wobec państw członkowskich w celu uzyskania zwolnienia z podatku VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. (por. wyrok TSUE z 9 października 2016 r., Traum Eood, C-492/13, EU:C:2014:2267 pkt 48) W dalszych wywodach tego orzeczenia TSUE wskazał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa, która stanowi odpowiednik nabycia wspólnotowego, jest zwolniona z podatku VAT, jeżeli spełnia warunki ustalone w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok z 6 września 2012 r.,Mecsek-Gabona C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Na podstawie tego przepisu państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub przewożonych z ich terytorium, lecz w obrębie Unii Europejskiej, przez sprzedawcę lub nabywcę lub przez osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu, która działa w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienie z podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może być stosowane jedynie wówczas, gdy prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że rzeczony towar został wysłany lub przewieziony do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku owej wysyłki lub przewozu ten sam towar opuścił fizycznie terytorium państwa członkowskiego wysyłki (zob. w szczególności wyrok z 27 września 2007 r., Teleos i in., C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 42). W tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w braku w Dyrektywie 2006/112 konkretnego przepisu dotyczącego dowodów, jakich podatnicy zobowiązani są dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Niemniej jednak przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności (wyrok Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). (wyrok TSUE z 9 października 2016 r., Traum Eood, C-492/13, EU:C:2014:2267 pkt 22-27) Z przedstawionych tez wynika, że na gruncie Dyrektywy 112 zwolnienie WDT od podatku WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Niemniej TSUE w powoływanym fragmencie orzeczenia C - 492/13 wskazał na przepis art. 131 Dyrektywy 112, na który stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Ponadto wskazać trzeba na uprawnienie państw członkowskich zapisane w art. 273 Dyrektywy 112: Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Zdaniem organów interpretacyjnych wdrożenie warunków opisanych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowiło realizację ww. zapisu. Jednakże dokonując wykładni spornych w sprawie przepisów organ interpretacyjny pominął istotny element jakim jest orzecznictwo TSUE. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1579/10 (orzeczenie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływanej jako CBOSA) należy odwołać się do wyroków TSUE, jak w z 27 września 2007 r., Albert Collee, C-146/05, EU:C:2007:549 czy powoływany już C-409/04 Teleos z tej samej daty, i za Trybunałem stwierdzić, że przepisy, które państwa członkowskie mogą ustanawiać w zakresie formułowania warunków dotyczących WDT, nie mogą być wykorzystywane w sposób podważający neutralność podatku VAT biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne i sposób opodatkowania WDT tj. u nabywcy. Stanowisko takie nie przeczy regulacjom nakładającym na podatnika określone obowiązki i warunki jak dokonanie rejestracji, czy posiadanie określonych dokumentów. Państwo członkowskie jest do takich działań upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 112. Jednakże w myśl powołanych orzeczeń pierwszeństwo należy dać faktowi rzeczywistego wykonania czynności, przed wymogami formalnymi. Inaczej rzecz ujmując, w sytuacji, gdy dokonanie czynności jest oczywiste i nie budzi wątpliwości, stosowanie mechaniczne skutków w postaci nie uznania danej dostawy za WDT tylko i wyłącznie z powodu nie wypełnienia wymogu formalnego, ustalonego przez przepisy prawa, sprzeciwia się jednej z podstawowych zasad tj. neutralności podatku od towarów i usług, eksponowanej przez TSUE. W przypadku zderzenia się tych dwóch kwestii przesądzającą jest materialna strona transakcji, jej rzeczywiste wystąpienie. Przykładem kontynuowania przez TSUE takiego poglądu w zakresie skutków naruszenia, niedopełnienia obowiązków formalnych, jest wyrok z 22 grudnia 2010 r., Bogusław Juliusz Dankowski, C-438/09, EU:C: 2010:818, w którym Trybunał ten w pkt 34 stwierdził: Artykuł 22 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. wyroki: z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 51; z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 48). Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik - jako odbiorca danej czynności handlowej - zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa (zob. wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt 64; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 40). Wobec tego ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 szóstej dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej dyrektywy. To samo dotyczy art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile przepis ten pozwala państwom na podjęcie pewnych środków, to jednak te środki nie powinny wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne. W konsekwencji wspomniane środki nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 47; ww. wyroki: w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 52; w sprawie Ecotrade, pkt 65, 66)." W efekcie ETS stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) ustawy o VAT, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Wobec tego, jak wynika z ww. orzeczeń, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie w pierwszym rzędzie, czy czynność WDT miała miejsce w sensie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym, jak również, czy okoliczności związane np. z brakiem rejestracji, spóźnionym ujawnieniu czynności, nie noszą znamion oszustwa w zakresie naliczania i rozliczania VAT w prowadzonej przez podmiot działalności. W uzasadnieniu ww. wyroku C-146/05 w punkcie 38 czytamy: "Obowiązkiem sądu krajowego jest ponadto zbadanie, czy zatajenie faktu dokonania czynności wewnątrzwspólnotowej i wynikające z tego opóźnienie w korekcie zapisów księgowych dotyczących tej czynności nie nosi znamion oszustwa w zakresie podatku VAT. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). Podobnie nie można rozszerzać zakresu zastosowania uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim czynności dokonywane w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Halifax i in. pkt 69)." Trybunał wskazał, że zwolnienie od podatku WDT w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe, podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (por. też wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in.). ETS odnosząc się natomiast bezpośrednio to wymogów formalnych, jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku WDT wskazał że: "Jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej Dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku WDT. Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 273 Dyrektywy 112 – uwaga Sądu), w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (por. wyrok z 21 marca 2000r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 52 oraz postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59 oraz wyrok z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 92)." Trybunał, konstatując powyższe stwierdził, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku WDT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku." Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie Optigen i in. C- 354/03, pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling C-439/04 i C-440-04, pkt 41). Natomiast jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, wówczas z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Jeżeli zatem fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. W świetle tych orzeczeń oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw członkowskich, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy WDT jest bezsporny. Zdaniem Sądu, treść powołanych wyżej orzeczeń wyklucza automatyczne stosowanie przepisu art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, które może prowadzić do naruszenia opisanej szeroko zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Okoliczności rozpoznawanej sprawy (przedstawiony stan faktyczny) dowodzą, że skarżący dokonał spóźnionej rejestracji w zakresie VAT UE, w terminie złożył jednak deklarację podatkową z wykazaną transakcją oraz przesłał właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informację podsumowującą. W tej konkretnej sytuacji pozbawienie strony prawa do zastosowania stawki 0 %, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów WDT stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Fakt opodatkowania WDT w innym państwie członkowskim wskazuje, że wymogi formalne nie mogą przesądzać o pozbawieniu podmiotu, który spełnił warunki materialne do uznania dostawy za WDT, prawa do zastosowania stawki 0%. Przyjęcie tego rodzaju "sankcji" za obowiązującą godziłoby w podstawową zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Zastrzec przy tym trzeba, że przedstawiony pogląd odnosi się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym niniejszej sprawy i nie można mu przypisać cechy uniwersalności. Przedstawionego poglądu nie podważa również powoływany przez organ interpretacyjny w treści odpowiedzi na skargę wyrok TSUE z 27 września 2012 r.; VSTR; C-587/10; EU:C:2012:592, który w opinii Sądu wpisuje się w dotychczasowy sposób interpretacji spornych w sprawie przepisów Dyrektywy 112, a przedstawiony w powołanych orzeczeniach. Istotnie w orzeczeniu tym TSUE w pkt 43 i 44 stwierdził, że aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania tego przepisu, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie R, pkt 46). Ponadto art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h przyznaje państwom członkowskim prawo przyjmowania przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom z zastrzeżeniem w szczególności, iż nie będą one wychodzić poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia takich celów (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Collée, pkt 26; w sprawie R, pkt 45). Środki te nie mogą zatem być wykorzystywane w sposób podważający neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie Teleos i in., pkt 46; a także w sprawie Collée, pkt 26). Jednakże w dalszych tezach (pkt 45 -52 i pkt 58) wywodzi, że uzależnienie prawa do zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, bez uwzględnienia wymogów merytorycznych, w szczególności poprzez pominięcie kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku (zob. ww. wyrok w sprawie Collée, pkt 29). W rzeczywistości bowiem zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z podatku VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi merytoryczne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych (zob. ww. wyrok w sprawie Collée, pkt 31), z zastrzeżeniem jednak, że dostawca towarów nie uczestniczył świadomie w oszustwie podatkowym, które stanowiłoby niebezpieczeństwo dla prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu podatku VAT. W ostatniej z wymienionych sytuacji Trybunał orzekł bowiem, że zasada neutralności podatkowej nie mogłaby zostać ważnie podniesiona przez taką osobę (zob. ww. wyrok w sprawie R, pkt 54). Z powyższego wynika, że państwa członkowskie są uprawnione do nałożenia na dostawcę towarów dowodu na to, iż nabywca jest podatnikiem działającym w tym charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu danych towarów, o ile spełnione zostały ogólne zasady prawa, a zwłaszcza wymóg proporcjonalności. Jeżeli chodzi o to, czy wymogi te są przestrzegane, jeżeli tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym państwo członkowskie nakłada na dostawcę wymóg przekazania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nabywcy, to nie można zaprzeczyć, że ów numer identyfikacji podatkowej jest ściśle związany ze statusem podatnika w systemie ustanowionym przez szóstą dyrektywę. Artykuł 22 ust. 1 lit. c) tiret pierwsze i trzecie szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h nakłada w ten sposób na państwa członkowskie wymóg ustanowienia przepisów koniecznych do tego, aby podatnik został zidentyfikowany za pomocą indywidualnego numeru. Ponadto dowód ten nie może w każdym razie zależeć wyłącznie od przedstawienia tego numeru, ponieważ definicja podatnika ustanowiona w art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy obejmuje wyłącznie osobę, która prowadzi w sposób samodzielny i niezależnie od miejsca jej wykonywania działalność gospodarczą, o której mowa w art. 4 ust. 2, bez względu na cele lub rezultaty takiej działalności, przy czym nie uzależnia tego statusu od posiadania przez osobę numeru identyfikacji dla celów podatku VAT. Z orzecznictwa wynika ponadto, że podatnik działa w takim charakterze, jeśli dokonuje transakcji w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 42). Nie można wykluczyć również, że dostawca nie będzie posiadał z takich lub innych powodów rzeczonego numeru, tym bardziej że przestrzeganie tego obowiązku przez dostawcę zależy od informacji otrzymanych przez nabywcę. W ten sposób, o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (zob. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, pkt 60). W związku z tym, o ile zgodne z prawem jest wymaganie, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego (zob. ww. wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 38), o tyle jednak państwa członkowskie wychodzą poza środki niezbędnie konieczne dla prawidłowego zapewnienia poboru podatków, jeżeli odmawiają korzystania ze zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej na tej tylko podstawie, że numer identyfikacji dla celów podatku VAT nie został przekazany przez dostawcę, nawet wówczas, gdy dostawca ten, działając w dobrej wierze, nie może po podjęciu wszystkich rozsądnych środków przekazać tego numeru, lecz wskazał na inne elementy, które są w stanie wykazać w wystarczający sposób, iż nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach. (...) Z uwagi na powyższe należy w związku z tym odpowiedzieć na dwa pytania, iż art. 28c część A akapit pierwszy szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego uzależniał zwolnienie z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej od przekazania przez dostawcę numeru identyfikacji podatkowej dla celów VAT nabywcy z zastrzeżeniem jednak, że odmowa przyznania korzystania z tego zwolnienia nie będzie opierała się na jednym tylko powodzie, iż obowiązek ten nie został wykonany, jeżeli dostawca działający w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich środków, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane, przekazać tego numeru identyfikacji, przy czym przedstawia wskazówki, które mogą w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny będzie zobowiązany zastosować się do przedstawionej wykładni przepisów prawa krajowego. Uznając, że zaskarżona interpretacja została dokonana z naruszeniem prawa unijnego – w szczególności zasady proporcjonalności, poprzez automatyczne zastosowanie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wykładanego z naruszeniem powołanych przepisów prawa unijnego i wynikających z nich zasad, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej powoływana jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.